高雄高等行政法院判決
102年度訴字第483號民國103年4月9日辯論終結原 告 金成威複層玻璃有限公司代 表 人 林淵釗訴訟代理人 黃進祥 律師
黃建雄 律師上 一 人複 代理人 蔡尚宏 律師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 黃宋龍訴訟代理人 林昌樂
陳人豪張聖明上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月1日台財訴字第10213956910號、102年11月5日台財訴字第10213957640號、102年11月6日台財訴字第10213938970號、102年11月6日台財訴字第10213947470號、102年11月6日台財訴字第10213947540號、102年11月6日台財訴字第10213952210號、102年11月7日台財訴字第10213952130號、102年11月12日台財訴字第10213959850號、102年11月12日台財訴字第10213960730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告起訴時，被告代表人原為周順然，嗣於本件訴訟繫屬中變更為黃宋龍，並由其於103年1月24日具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。。
二、事實概要︰緣原告委由訴外人興陽報關企業股份有限公司（下稱興陽報關公司）於民國97年3月至101年6月間向被告報運進口導電玻璃共9批，均申報貨品分類號列第8536.90.10.00-6號「導電玻璃」（下稱系爭貨物）。經被告事後審核，系爭貨物為供作除霧用及電子用之導電玻璃，非屬供生產液晶顯示器用可導電之玻璃，屬貨物稅條例第9條及貨物稅稽徵規則第6條所規定應徵貨物稅之貨物，惟原告未申報貨物稅率及稅額，亦未主動在「（申請）查驗方式」欄填報代碼「8」（申請書面審查），涉有未依規定申報貨物稅，逃漏貨物稅情事，被告遂依法通知原告補繳稅款及處以罰鍰。有關系爭貨物進口之相關資料、稅費徵納、處罰及行政救濟情形如下：
（一）97年3月13日報運進口KCA CONDUCTED COATING GLASS VG3623*1523 KCA SE RITN乙批（報單號碼：第BC/97/U742/0004號），通關方式C3（貨物查驗），經核算應補繳稅費計新台幣（下同）68,997元（包括貨物稅65,712元及營業稅3,285元），並通知原告補繳。另被告依貨物稅條例第32條第10款及稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第11條第2項規定，以102年1月30日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處0.5倍之罰鍰計32,856元。原告不服，申請復查，經被告以102年4月25日高普法字第1021003206號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部102年11月6日台財訴字第10213947540號訴願決定駁回。
（二）97年4月11日報運進口KCA CONDUCTED COATING GLASS乙批計2項（報單號碼：第BE/97/X600/8043號），通關方式C1（免審免驗），被告依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，以102年3月15日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處1倍之罰鍰計61,796元，並追徵所漏進口稅款64,886元（包括貨物稅61,796元及營業稅3,090元）。
原告不服，申請復查，經被告以102年4月25日高普法字第1021006014號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部以102年11月6日台財訴字第10213952210號訴願決定駁回。
（三）97年10月31日報運進口TEMPERED GLASSES VG3 623*1523K
CA SE RITN. KCA CONDUCTED COATING乙批計2項（報單號碼：第BE/97/WI82/8015號），通關方式C3（貨物查驗），被告依貨物稅條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項及營業稅法第51條第1項第7款規定，以102年1月25日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處0.5倍之罰鍰計44,427元，並追徵所漏稅款93,296元（包括貨物稅88,854元及營業稅4,442元）。原告不服，申請復查，經被告以102年4月25日高普法字第1021003204號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部102年11月7日台財訴字第10213952130號訴願決定駁回。
（四）98年2月26日報運進口TEMPERED GLASSES KCA CONDUCTEDCOATING乙批計2項（報單號碼：第BC/98/U553/0524號），通關方式C3（貨物查驗），經核算應補繳稅費74,012元（包括貨物稅70,488元及營業稅3,524元），並通知原告補繳。另被告依貨物稅條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項規定，以102年1月30日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處0.5倍之罰鍰計35,244元。原告不服，申請復查，經被告以102年4月25日高普法字第1021003210號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部102年11月6日台財訴字第10213947470號訴願決定駁回。
（五）98年10月27日報運進口KCA CONDUCTED COATING GLASS乙批計2項（報單號碼：第BD/98/WJ78/0824號），通關方式C3（貨物查驗），經核算應補繳稅費70,206元（包括貨物稅66,863元及營業稅3,343元），並通知原告補繳。另被告依貨物稅條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項規定，以102年5月28日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處0.5倍之罰鍰計33,431元。原告不服，申請復查，經被告以102年8月23日高普法字第1021012120號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部以102年11月12日台財訴字第10213960730號訴願決定駁回。
（六）99年4月1日報運進口KCA CONDUCTED COATING GLASS乙批計2項（報單號碼：第BD/99/UA35/0006號），通關方式C1（免審免驗），經核算應補繳稅費88,470元（包括貨物稅84,258元及營業稅4,212元），並通知原告補繳。另被告依貨物稅條例第32條第10款規定，以102年5月28日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處1倍之罰鍰84,258元。原告不服，申請復查，經被告以102年8月23日高普法字第1021012123號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部以102年11月12日台財訴字第10213959850號訴願決定駁回。
（七）99年7月12日報運進口KCA CONDUCTED COATING GLASS VG3623*1523 KCA SE RITN乙批（報單號碼：第BC/99/UP79/0524號），通關方式C3（貨物查驗），經核算應補繳稅費60,149元（包括貨物稅57,285元及營業稅2,864元），並通知原告繳納。另被告依貨物稅條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項規定，以102年2月6日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處0.5倍之罰鍰計28,642元。
原告不服，申請復查，經被告以102年4月25日高普法字第1021003988號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部以102年11月6日台財訴字第10213938970號訴願決定駁回。
（八）99年12月28日報運進口KCA CONDUCTED COATING GLASS乙批計3項（報單號碼：第BC/99/VC07/0521號），通關方式C1（免審免驗），經核算應補繳稅費88,285元（包括貨物稅84,081元及營業稅4,204元），並通知原告補繳。另被告依貨物稅條例第32條第10款規定，以102年4月23日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處1倍之罰鍰84,081元，原告不服，申請復查，經被告以102年7月24日高普法字第1021009723號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部以102年11月5日台財訴字第10213957640號訴願決定駁回。
（九）101年6月1日報運進口KCA CONDUCTED COATING GLASS乙批計2項（報單號碼：第BC/01/UK95/0541號），通關方式C2（應審免驗），被告依關稅法第18條第3項規定，准由原告繳納保證金後，貨物先予放行。嗣經核算應繳納稅費90,430元（包括貨物稅58,192元、營業稅32,006元及推廣貿易服務費232元），並以保證金抵繳稅費。另被告依貨物稅條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項規定，以102年1月30日102年第00000000號處分書，按補徵貨物稅額處0.5倍之罰鍰計29,096元。原告不服，申請復查，經被告以102年4月25日高普法字第1021003209號復查決定駁回；提起訴願，亦遭財政部以102年11月1日台財訴字第10213956910號訴願決定駁回。原告不服上開9件訴願決定，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原處分及訴願決定違反信賴保護原則：系爭貨物之貨名及稅則原告多年來均按稅則號列8536.91.10.00-6（導電玻璃）申報進口，除經被告驗估人員認定無訛外，94年間報運進口稅放後，被告於同年底派戴國憲及稽核人員至原告公司事後稽核，查核貨物之事實。勘查導電玻璃之用途、加工製造過程、圖表、說明等，稽核結果認定該貨物依照規定歸類稅則為8536.90.10.00-6（導電玻璃），與原告申報報運進口報單貨證相符，多年來從未遭受處罰，無異議結案。今突遭被告以「其他漏稅事實者」為由，遽以罰鍰處分，顯違反信賴保護原則。且觀被告之原處分，原告原申報事項與應申報事項內容完全一致，原告從未為任何隱瞞虛偽之處，原告信任被告之處分，多年來連續多次進口，應受到此信賴之保障。何況原告報關之時，既無任何詐欺、脅迫或賄賂等情事，對於貨物亦據實填寫，並未提供任何不正確資訊或為不完全陳述，且無明知行政處分違法或因重大過失而不知者之情況，無任何信賴不值得保障之處。
（二）原處分違反法律保留原則並涉及權力濫用：被告稱原告違反貨物稅條例第23條第2項規定，而應依同條例第32條第10款規定處罰，惟按貨物稅條例第23條第2項規定之主詞原本即是「進口應稅貨物」，而非「貨物稅」。原告對於系爭貨物，無論貨名、數量、重量、價格等，均無違誤，並無短報或漏報完稅價格或數量之事實，如何有「國外進口之應稅貨物，未依規定申報」之情事。通關法令涉及應否申報事項之法令多如牛毛，原告不可能完全知曉。本件多年來，相同貨物多年來均正常通關，亦多次經被告核定為C3「應審應驗」而審查過關（僅部分採取C1或C2方式通關），從未質疑，且稽徵特別規定欄未載有「T」或「T*」（原本之稅則之稽徵特別規定欄並無T或T*之標記，直至101年11月9日方添加），已可使原告相當程度之信賴本件應免徵貨物稅，何況，豈可苛責原告以產生如此信賴之情況下，還要在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，原處分以原告未主動填報「8」即認為不可適用減免處罰標準第11條第2項規定之減輕裁罰規定，而無視被告多年來之失責及原告無故意及過失之實質，實屬違法且不當。且所謂在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，僅為「貨物通關自動化報關手冊」之規定，並非任何法規，本無拘束原告之效力，核定稅額原本即為被告之職責，原告對於系爭貨物已經申報，毫無任何欺瞞，被告事後豈可以原告未在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，即認定原告顯涉有貨物稅條例第32條第10款「未依規定申報」之情事而加以處分，明顯欠缺法律依據，已違反法律保留原則及行政罰法第4條處罰法定主義之規定，並涉及權力濫用，應予撤銷。
（三）原告無故意或過失情事，應予免罰：系爭貨物，貨名及稅則原告多年來均按稅則號列8536.91.10.00-6（導電玻璃）申報進口，除經被告驗估人員認定無訛外，94年間報運進口稅放後，被告於同年底派訴外人戴國憲先生及稽核人員至原告公司事後稽核，查核貨物之事實，多年來均正常通關，稽徵特別規定欄未載有「T」或「T*」，已可使原告相當程度之信賴本件應免徵貨物稅，且多年來經被告核定為C3「應審應驗」而審查過關（僅部分採取C1或C2方式通關），從未質疑，實難認原告具有逃漏貨物稅之故意或過失。
（四）被告徒以原告未填報代碼「8」即認為過失顯有不當：被告認關稅總局之貨物稅稅率查詢系統並非法令依據，僅供參考，卻又認「自動化報關手冊」係法令依據，原告與被告須遵守該手冊，故原告未依該手冊之規定即屬「未依規定申報」，則究竟該手冊為何等位階之法律規定，實有可議。且按依貨物稅法第32條第10款規定所謂「依規定申報」，應必須係法律明文規定，或至少係必須經立法院備查之行政命令，人民才有遵守之義務。而「進口貨物稅則預先審核注意事項」乃財政部以行政命令通令「關稅總局」提供人民查詢之資訊，原告依該資訊內容而為進口報關，係因原告相信被告之上級機關所為行政命令與內容，如何不屬依規定申報？退一步言，被告所處分之依據係為「自動化報關手冊」，而依該手冊原告於申報審驗方式欄亦只需記載「8」，表示「申請書面審查」，難道填載「8」即等於「依規定申報貨物稅」？又所謂在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」之目的，在於申請書面審查以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，以利查核，實則系爭貨物大多數均經被告分配為C3（貨物查驗）方式查核，已不待原告在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，即經被告為實質之查核，實則系爭貨物多次經被告實質貨物查驗後，仍未發現為應課徵貨物稅之貨物，被告為專責機關，均無法發覺，豈可苛責於非專業之原告？被告為專責機關，發現錯誤得依法事後更正而要求補稅，此錯誤既可歸責於被告，卻要對原告為處分，何其不公。
（五）被告多次處分倍數不同確有不公之情況：本件原告同樣貨物經被告處分9次，然其中有0.5倍罰鍰，亦有1倍罰鍰，被告對於相同事件為不同處理，顯有違反公平之處。被告稱會有0.5倍及1倍之不同程度之罰鍰倍數，係因為被告篩選通關方式不同，以C1（免審免驗）通關者處1倍罰鍰，餘者處0.5倍罰鍰云云。惟查，貨物經報關後，依貨物自動化通關實施辦法第13條之規定，其通關方式可能為：C1（須經電腦抽籤，免審免驗，完稅放行提領）、C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領）、C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領），系爭貨物應由何種方式通關，係由海關電腦主機抽籤選擇之結果，原非原告主客觀意志所得以自行決定，原告對於所有貨物之報關程序均相同，通關方式係由被告篩選，豈可因被告篩選之結果而決定原告之受處罰程度？
（六）被告之102年第00000000號處分錯誤：被告以102年第00000000號處分書，認原告於101年6月1日委託訴外人興陽報關公司遞送之報單號碼第BC/01/UK95/0541號報單內所申報之貨物逃漏貨物稅，而處以罰鍰。然原告於101年6月1日領貨時已繳納保證金，有收費通知單及海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書影本可稽。按繳納保證金之目的，即在申請放行貨物之案件，納稅義務人未依指定期限補辦手續，海關即將保證金抵繳各項應繳款項，為租稅保全之手段，實質上，原告已將金額交給訴外人興陽報關公司，並經訴外人興陽報關公司告知已繳納貨物稅，並取得收費通知單及被告核發之海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書，原告主觀上認為已完成貨物稅之繳納，應無任何故意或過失，即不應受貨物稅條例第32條之處罰等語。並聲明求為判決：如附表所示訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）原告委由訴外人興陽報關公司於97年3月至101年6月間向被告報運進口系爭貨物共9批，均報列貨品分類號列第853
6.90.10.00-6號（導電玻璃），經查系爭貨物為供作除霧用及電子用之導電玻璃，非屬供生產液晶顯示器用或製造薄膜太陽能板之免徵貨物稅導電玻璃，依貨物稅條例第9條規定，應按其價格從價徵收10%之貨物稅，惟原告報運進口系爭貨物時，未依規定於報單相關欄位主動報明系爭貨物之貨物稅稅率、稅額，亦未在「（申請）查驗方式」欄項填報代碼「8」，被告乃依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第1項第7款及減免處罰標準第11條第2項規定，追徵各案所漏進口稅額，並依海關核定通關方式，區別違章情節輕重，再按所漏貨物稅額處0.5倍或1倍之罰鍰，並無不妥。
（二）原告主張歷年來皆按此申報，並經被告依規定稽核審查、無訛放行，故原告信任被告歷年來就系爭貨物所為之處分，應有信賴保護原則之適用乙節。按財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令釋之意旨，可知海關行之多年所認定之進口貨物稅則號別有不適當之情形者，須先報請財政部關務署轉報財政部核可，始能改列。查本件系爭貨物被告歷年皆以貨品分類號列第8536.90.10.00-6號（導電玻璃）予以認列，並無變更其稅則號別之情事，是以原告報運系爭貨物，自應按其所歸列之稅則號別繳納相關稅捐，縱如原告訴稱往年申報均無繳納貨物稅情事，惟被告未核定相關貨物稅，屬個案未能及時發現，非謂嗣後即不得為正確之核定，參諸最高行政法院100年度裁字第2518號裁定：「又『信賴保護原則』，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。」意旨，原告訴稱其歷年皆如此申報，應有信賴保護原則之適用乙節，核無足採。
（三）原告復主張系爭貨物貨名、數量、重量、價格等均無違誤，並無短報或漏報完稅價格或數量之事實，所謂在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，僅為「貨物通關自動化報關手冊」之規定，並非任何法規，本無拘束原告之效力，原處分違反法律保留原則及處罰法定主義之規定乙節。按貨物稅條例第23條第2項及「貨物通關自動化報關手冊」上冊、參、進口貨物通關作業基本規定八、「進口報單各欄位填報說明」第36、49項規定，原告進口應納貨物稅之貨物，自應於報單指定欄位填報貨物稅率及稅額，並由海關徵收關稅時代徵之。原告報運進口時未依規定在報單相關欄位報明貨物稅稅率及稅額，影響貨物稅課徵正確性，已然構成未據實申報應納貨物稅之短漏報該當要件。參據財政部97年5月1日台財稅字第09704523310號函之意旨，再參據台中高等行政法院99年度簡字第195號判決意旨，縱然實際來貨與申報相符，惟未依規定填報貨物稅稅率、稅額及於「（申請）審驗方式」欄填報代碼「8」，仍應論罰。原告訴稱原處分違反法律保留原則及處罰法定主義之規定乙節，顯然誤解。
（四）原告又主張系爭貨物於中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中稽徵特別規定未載有「T」或「T*」，原告亦已提供足夠之書面報關文件供審查，顯見原告並無故意過失情事，應予免罰乙節。查貨物稅條例第23條第2項規定，進口貨物應徵之貨物稅由海關於徵收關稅時代徵之。故海關進口稅則於相關稅則號別之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），以供通關時作業之參考。復依中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一之旨，進口之貨物是否屬貨物稅課稅範圍，及短漏報貨物稅應否處罰等事項，應依貨物稅條例相關規定辦理，此有財政部99年9月27日台財稅字第09900369260號函釋說明二及101年6月22日台財稅字第10100605610號函釋說明二可資參照。次按財政部98年7月27日台財稅字第09804552040號函釋說明四略以：「如主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關，因必須檢附相關文件供海關查核，且經海關逐案查核後，實無短報或漏報完稅價格或應稅數量之意圖，其發生短報或漏報完稅價格，致短報或漏報貨物稅及衍生短繳營業稅情事，因違章情節輕微，免予處罰；但如未向海關申報通關方式，由海關篩選通關方式為文件審核或貨物查驗通關者，因須檢附相關文件供海關查核，因此，尚得適用上揭減免處罰標準第11條第2項規定，按補徵稅額或所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」另財政部99年9月27日台財稅字第09900369260號函釋說明三亦重申斯旨。原告進口系爭貨物，進口報單上未列報貨物稅相關資料，且未主動向被告申報以文件審核或貨物查驗通關（申請審驗方式欄係為空白），致生漏報貨物稅之違章情事，核其行為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。準此，被告除追徵進口稅款外，其漏報貨物稅之違章，並應依貨物稅條例第32條第10款規定論罰。其中案號：第00000000號（報單第BC/97/U742/0004號）、第00000000號（報單第BC/98/U553/0524號）、第00000000號（報單第BE/97/WI82/8015號）、第00000000號（報單第BC/99/UP79/0524號）、第00000000號（報單第BC/01/UK95/0541號）、第00000000號（報單第BD/98/WJ78/0824號）等6件，經由被告篩選通關方式為C2（應審免驗）或C3（貨物查驗），且檢附之相關文件並無錯誤，按所漏貨物稅額處
0.5倍之罰鍰，餘其他案號：第00000000號（報單第BE/97/X600/8043號）、第00000000號（報單第BC/99/VC07/0521號）、第00000000號（報單第BD/99/UA35/0006號）等3件，經由被告篩選通關方式為C1（免審免驗），按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰，實已考量原告違章情節之輕重程度而為適切之裁量。
（五）末查訴願決定書案號第00000000號（報單第BC/01/UK95/0541號）係於101年6月1日由原告委由訴外人興陽報關公司向海關遞送報單，其進口報單上自始未列報貨物稅率、稅額等相關資料，亦未主動申報以文件審核或貨物查驗通關（申請審驗方式欄係為「空白」），被告審酌本件尚可檢附工業主管機關得予免徵貨物稅之證明文件，以適用免稅規定，爰依關稅法第18條第3項規定，准由原告繳納足額保證金後，貨物先予放行，事後再加審查。嗣經踐行通知補證程序，因原告屆期未補證，乃據審核結果，核算應繳納稅費計90,430元（包括貨物稅58,192元，營業稅32,006元，推廣貿易服務費232元），並於101年10月26日，以保證金抵繳應繳納稅費（亦即海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書），至原告所謂「收費通知單」係原告與訴外人興陽報關公司間之收費及匯款證明，並非上開稅費繳納證兼匯款申請書等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳述在卷，並有97年3月13日第BC/97/U742/0004號進口報單（原處分卷第1頁）、97年4月11日第BE/97/X600/8043號進口報單（原處分卷第319頁）、97年10月31日第BE/97/WI82/8015號進口報單（原處分卷第168頁）、98年2月26日第BC/98/U553/0524號進口報單（原處分卷第85頁）、98年10月27日第BD/98/WJ78/0824號（原處分卷第610頁）、99年4月1日第BD/99/UA35/0006號進口報單（原處分卷第550頁）、99年7月12日第BC/99/UP79/0524號進口報單（原處分卷第239頁）、99年12月28日第BC/99/VC07/0521號進口報單（原處分卷第480頁）、101年6月1日第BC/01/UK95/0541號進口報單（原處分卷第393頁）及被告102年1月25日102年第00000000號處分書（原處分卷第178頁）、102年1月30日102年第00000000號處分書（原處分卷第10頁）、102年1月30日102年第00000000號處分書（原處分卷第97頁）、102年1月30日102年第00000000號處分書（原處分卷第408頁）、102年2月6日102年第00000000號處分書（原處分卷第248頁）、102年3月15日102年第00000000號處分書（原處分卷第324頁）、102年4月23日102年第00000000號處分書（原處分卷第485頁）等在卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點厥為被告補徵系爭貨物稅、營業稅及處以罰鍰是否適法？爰分述如下：
（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」稅捐稽徵法第21條、第35條之1及營業稅法第41條分別定明文。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、磋邊或未磋邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收百分之十。但導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅。」「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」「本條例有關登記、照證及稽徵有關事項，由財政部擬訂貨物稅稽徵規則，報請行政院核定後發布之。」分別為貨物稅條例第1條、第9條、第23條第2項、第32條第10款及第36條所明定。
又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋所揭櫫。故依貨物稅條例第23條第2項及營業稅法第41條之規定，納稅義務人自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，並由海關於徵收關稅時代徵之。而貨物稅條例第36條授權財政部訂定之貨物稅稽徵規則第6條規定：「本條例第9條但書所稱導電玻璃，指供生產液晶顯示器用可導電之玻璃（Conductive glass）。」準此，在國內產製或自國外進口之平板玻璃應按其價格從價徵收10%貨物稅，僅供生產液晶顯示器用之可導電玻璃，始屬免稅。再「自國外進口或國內產製專供製造薄膜太陽能板用之導電玻璃，可檢具工業主管機關證明及承諾不轉售或移作他用之聲明書，向進口地海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅。」業經財政部101年7月30日台財稅字第10104583850號令釋在案，此為財政部本於主管機關地位，就導電玻璃申請免徵貨物稅事件所為技術性及細節性之解釋，且未逾越貨物稅之規範意旨，自得予以援用。
（二）經查，本件原告委由訴外人興陽報關公司於97年3月至101年6月間向被告報運進口導電玻璃共9批，均申報貨品分類號列第8536.90.10.00-6號（導電玻璃），惟系爭貨物為供除霧用及電子用之導電玻璃（原處分卷第801至807頁），非屬供生產液晶顯示器用或製造薄膜太陽能板之免徵貨物稅導電玻璃，經被告所屬前鎮分局以101年9月6日高前進二字第1011000872號函及同年11月13日高前進二字第1011001159號函（原處分卷第792至795頁）、被告101年11月26日高普興字第1011023096號函（原處分卷第796頁）、被告業務二組102年3月14日高業二進字第1021000370號函（原處分卷第798頁），請原告依貨物稅稽徵規則第6條規定及財政部101年7月30日台財稅字第10104583850號令，檢具工業主管機關證明來貨係供生產液晶顯示器用或專供製造薄膜太陽能板之導電玻璃等文件供核，惟原告並未辦理。被告遂依稅捐稽徵法第21條及貨物稅條例第9條規定，按其價格核課5年從價徵收10%之貨物稅，又因原告報運進口系爭貨物時，未依「貨物通關自動化報關手冊」上冊、參、進口貨物通關作業基本規定八、「進口報單各欄位填報說明」第36項及第49項規定，於報單相關欄位主動報明系爭貨物之貨物稅稅率、稅額，亦未在「（申請）查驗方式」欄項填報代碼「8」，被告乃依貨物稅條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項規定，按補徵貨物稅額分別論處1倍或0.5倍罰鍰，經核並無不合。
（三）原告雖主張：系爭貨物多年來均按稅則號列「8536.91.10.00-6」（導電玻璃）申報進口，申報事項與應申報事項內容完全一致，從未為任何隱瞞虛偽，其信任被告之處分，應受信賴保護，被告亦於94年派人稽核，認原告申報進口報單貨證相符，原告並無任何詐欺、脅迫或賄賂等情事，對於貨物亦據實填寫，未提供任何不正確資訊或為不完全陳述，且無明知行政處分違法或因重大過失而不知者之情況，無信賴不值得保障之處，是被告之處分違反信賴保護原則云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條1項第1款、第2項定有明文。次按「又信賴保護原則，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。」（最高行政法院100年度裁字第2518號裁定參照）。查系爭貨物被告歷年皆以貨品分類號列第8536.90.10.00-6號（導電玻璃）予以認列，並無變更稅則號別之事，依貨物稅條例第9條及第23條第2項規定，原告自應按其所歸列之稅則號別申報繳納相關稅捐，雖原告歷年申報均無繳納貨物稅，惟被告未核定相關貨物稅，屬個案未能及時發現，但非嗣後不得為正確之核定，亦非被告所為行政處分之存續使原告產生信賴，參諸前開最高行政法院裁定之意旨，自無信賴保護原則之適用。且本件被告就系爭貨物補稅處罰之5年核課期間係自97年至101年，縱認被告有於94年間派員至原告公司稽核屬實，亦與本件補稅處罰無關。再則，被告依前開稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定，回溯5年核課期間，就原告進口系爭貨物予以補稅處罰，係基於法律之明文規定所為之行政處分，亦與信賴保護原則無涉，是原告上開主張，委無足採。
（四）原告又訴稱：所謂在報單「（申請）審驗方式」欄填報代碼「8」，僅為「貨物通關自動化報關手冊」之規定，其非任何法規，本無拘束原告之效力，被告以原告未在報單「（申請）審驗方式」欄填報代碼「8」，即認定原告違反貨物稅條例第23條第2項規定，而依同條例第32條第10款未依規定申報之情事而加以處分，明顯違反法律保留原則及處罰法定主義，並涉及權力濫用云云。惟按「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰．．．。」最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照。次按「（第1項）依本法應辦理之事項、應提出之報單及其他相關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理或提出。（第2項）海關得依貨物通關自動化實施情形，要求經營報關、運輸、倉儲、貨櫃集散站及其他與通關有關業務之業者，以電腦連線或電子資料傳輸方式處理業務。（第3項）前2項辦理連線或傳輸之登記、申請程序、管理及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」關稅法第10條第1項、第2項及第3項定有明文，而財政部依此授權另訂定貨物通關自動化實施辦法，該辦法第1條及第26條即明文：「本辦法依關稅法第10條第3項規定訂定之。」「實施本辦法之作業程序及報關手冊，由財政部關務署訂定並公告之。」故貨物通關自動化報關手冊乃財政部關務署為求空運及海運貨物通關自動化能順利上線，依法律之授權所訂定之報關手冊。從其訂定程序及內容，就加速貨物通關之目的而言，採取電腦連線以電子資料相互傳輸及電腦自動處理，乃相較於人工遞送文件或人工作業而言，屬較為省時之方式，故課予報關人正確詳實填載進口報單之協力義務，即有必要。次按「貨物通關自動化報關手冊」上冊、參、「進口貨物通關作業基本規定」其相關內容為：「一、通關自動化法據：法源依據為關稅法第10條．．．（二）依據『貨物通關自動化實施辦法』之重要規定有：．．．
5.通關方式區分為3種－海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列3種：（1）C1：免審書面文件免驗貨物通關放行。（2）C2：審核書面文件免驗貨物通關放行。（3）C3：審核書面文件及查驗貨物通關放行。．．．八、進口報單各欄位填報說明．．．項次36貨物稅率（39）：（1）本欄除供填列貨物稅率外，亦供營業稅、特種貨物及勞務稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、推廣貿易服務費等填列之用；如均免徵者，此欄免填。．．．項次44申請審驗方式：．．．（3）本欄以代碼表示：．．．代碼8：申請『書面審查』。．．．項次49貨物稅：（1）貨物稅『從價課徵』者，其『完稅價格』之計算規定如下．．．。九、『申請審驗方式』及其通關方式說明（一）『申請審驗方式』代碼之意義與適用範圍：．．．8.申請『書面審查』電腦篩選為C2者，於受理書面報單後，由權責人員審核，不符合條件時，得改為C3，以『先驗後放』或『倉庫驗放』方式辦理。（三）適用範圍使用說明：．．．3、『依法令規定應填報〔申請書面審查8代碼〕』之項目：請參閱陸、七、進口報單（簡5105、簡5105A、簡5105S）．．．。」另同手冊陸、「進口通關使用表格、訊息之作業規定」其相關內容為：「．．．
九、簡5105S進口報單：．．．四、有下列情況之一者，報關人應主動在『申請審驗方式』欄填報代碼『8』（表示『申請書面審查』），由電腦據以核列為C2或C3：．．
．（二十一）進口應納貨物稅、菸酒稅或特種貨物及勞務稅之貨物，所報CCC號列不論已註記或未註記稽徵特別規定代碼T、T*、B、B*、C、L*者。」足見海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為C1、C2及C3，此乃係經海關電腦主機抽籤選擇之結果，原非報關人主、客觀意志所得以自行決定，惟原告報運系爭貨物進口，係屬貨物稅條例第9條及貨物稅稽徵規則第6條規定應課貨物稅之產品，其未依「貨物通關自動化報關手冊」上冊、參、進口貨物通關作業基本規定八、「進口報單各欄位填報說明」第36項及第49項規定，於報單相關欄位主動報明系爭貨物之貨物稅稅率、稅額，亦未在報單「（申請）查驗方式」欄填報代碼「8」，核已違反貨物稅條例第23條第2項之規定，被告依同條例第32條第10款規定予以處罰，洵屬有據，並未違反法律保留原則及處罰法定主義，亦未有權力濫用之情事，是原告所訴，亦不足採。
（五）又原告主張：系爭貨物進口時於中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中稽徵特別規定，並未載有「T」或「T *」（直至101年11月9日方添加)，已可使原告相當程度信賴本件應免徵貨物稅，且原告於進口系爭貨物時，亦已提供足夠之書面報關文件供審查，顯見並無故意過失，應予免罰云云。惟查，原告報運系爭貨物進口，係屬貨物稅條例第9條及貨物稅稽徵規則第6條規定應課貨物稅之產品，原告報關時本應於進口報單相關欄位填報貨物稅之率及稅額，然原告卻未填報，亦未於「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，致生漏報貨物稅之情事，核其所為，有應注意而未注意之情形，應有過失，自應受罰。次查，海關為利貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），僅為提醒進口人須申報貨物稅，非謂稽徵特別規定空白即屬無需課徵貨物稅，此觀中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一記載：「．．．由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」自明，是以進口貨物是否屬貨物稅課稅範圍及短漏報貨物稅應否處罰等事項，應依貨物稅條例辦理。查系爭貨物歸列貨品分類號列第8536.90.10.00-6號（導電玻璃）之稽徵特別規定欄於原告進口時雖為空白，然依貨物稅條例第9條規定，系爭貨物應按其價格從價徵收10%之貨物稅，原告未依規定申報，顯未盡其注意義務，應有過失，依同條例第32條第10款規定，除須補徵稅款外，亦須處以罰鍰，從而原處分並無違誤。況按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第8條定有明文，原告雖稱系爭貨物之稽徵特別規定欄，並未載明徵收貨物稅之註記代碼「T」或「T*」，惟據上說明，仍無解於其負有誠實申報貨物稅之協力義務。是原告主張其無故意或過失，應予免罰云云，洵非可採。
（六）復按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：
．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」分別為稅捐稽徵法第48條之2、營業稅法第51條第1項第7款及貨物稅條例第32條第10款所規定。次按「依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5倍之罰鍰。．
．．。」為稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂定之減免處罰標準第11條第2項所明文。又「全文內容：四、查目前海關通關方式分為免審免驗通關、文件審核通關或貨物查驗通關3種，報關人進口應課徵貨物稅之貨物時，如主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關，因必須檢附相關文件供海關查核，且經海關逐案查核後，實無短報或漏報完稅價格或應稅數量之意圖，其發生短報或漏報完稅價格，致短報或漏報貨物稅及衍生短繳營業稅情事，因違章情節輕微，免予處罰；但如未向海關申報通關方式，由海關篩選通關方式為文件審核或貨物查驗通關者，因須檢附相關文件供海關查核，因此，尚得適用上揭減免處罰標準第11條第2項規定，按補徵稅額或所漏稅額處0.5倍之罰鍰。
」經財政部98年7月27日台財稅字第09804552040號函釋在案，此為財政部本於主管機關地位，就報關人進口應課徵貨物稅之貨物時，未申報通關方式時，應處之罰鍰倍數所為技術性及細節性之解釋，且未逾越貨物稅之規範意旨，並對納稅義務人有利，本院自得援用。查本件97年3月13日第BC/97/U742/0004號、97年10月31日第BE/97/WI82/8015號、98年2月26日第BC/98/U553/0524號、98年10月27日第BD/98/WJ78/0824號及99年7月12日第BC/99/UP79/0524號進口報單等5件，經由被告篩選通關方式為C3（貨物查驗），101年6月1日第BC/01/UK95/0541號進口報單，經由被告篩選通關方式為C2（應審免驗），因原告所檢附之相關文件均無錯誤，乃按所漏貨物稅額處0.5倍之罰鍰；而97年4月11日第BE/97/X600/8043號、99年4月1日第BD/99/UA35/0006號及99年12月28日第BC/99/VC07/0521號進口報單等3件，經由被告篩選通關方式為C1（免審免驗），因未經審核文件及查驗貨物，遂按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰，業已考量原告違章情節之輕重而為適法之裁量，並無違誤。原告訴稱：本件同樣貨物經被告處分9次，然其中有0.5倍罰鍰，亦有1倍罰鍰，其對於相同事件為不同處理，顯有違反公平之處云云，容有誤解。
（七）原告又主張：101年6月1日第BC/01/UK95/0541號進口報單，不應受罰，蓋其於101年6月1日領取系爭貨物時已繳納保證金，有收費通知單及海關進口貨物稅費繳納證兼監匯款申請書可稽，原告主觀上認為已完成貨物稅之繳納，應無故意過失云云。惟按「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。．．．（第3項）進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正。．．．」為關稅法第18條所明定。
蓋進口貨物如未能按先放後核方式通關驗放者，如因海關無法即時核定其應徵關稅，或因納稅義務人未能即時檢齊進口文件或有關減免關稅之證明文件而又急於提貨時，得准繳付保證金先行驗放，以利便民，歷經海關辦理有案，對加速貨物通關，確有需要，爰增訂之，以全依據，此有該條立法理由可參，足見此保證金之目的在於保全應徵關稅。查原告於101年6月1日報關進口系爭貨物時，進口報單並未填報貨物稅率及稅額資料，亦未主動在「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，經被告查核，認為原告可向工業主管機關申請適用免徵貨物稅之規定而免稅，故依關稅法第18條第3項之規定，讓原告具結繳納足額保證金以准其貨物放行。惟原告未提供可免徵貨物稅之證明，被告遂於101年10月26日以保證金抵繳其應納之稅款（包括貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費），此有國庫專戶存款收款書兼匯款申請書（原處分卷第400頁）、進口貨物押款具結放行申請書（原處分卷第402頁）及海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（原處分卷第404頁）等在卷可稽，故該貨物稅最終實現於保證金抵繳之時（101年10月26日），而非原告所稱於其繳納保證金之時（101年6月1日）為準。且原告於101年6月1日第BC/01/UK95/0541號進口報單上，並未填報貨物稅率及稅額資料，亦未於「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，核已違反貨物稅條例第23條第2項之申報義務，被告依同條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項之規定，處所漏貨物稅額0.5倍之罰鍰，並無違誤。原告此之主張，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採。從而，被告以原告進口系爭貨物，非屬免徵貨物稅之導電玻璃，惟其未申報系爭貨物之貨物稅稅率、稅額，及未主動在報單「（申請）查驗方式」欄項填報代碼「8」，遂依稅捐稽徵法第21條及貨物稅條例第9條規定，回溯5年核課期間，按其價格從價徵收貨物稅及營業稅，並依貨物稅條例第32條第10款及減免處罰標準第11條第2項規定，按補徵貨物稅額分別論處以1倍或0.5倍之罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷如附表所示訴願決定及原處分（復查決定含原核處分），為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
書記官 周 良 駿