高雄高等行政法院判決
102年度訴字第486號民國103年8月20日辯論終結原 告 東良訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 張同榮
顧為慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年10月25日台財訴字第10213955740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告未依規定申請營業登記，於民國95年1月1日至96年4月30日間（下稱系爭期間）銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）5,939,296元，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被告查獲，初查除核定補徵營業稅額296,964元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰296,964元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決略以：「按『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致』。改制前行政法院75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第30條、第46條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令」。上開判決闡明稅捐機關本應依職權調查證據，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。本件被告以有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）涉嫌逃漏稅刑事案件移送資料為由，查核原告與叔父東昆濟資金往來情況，其後上開刑事案件業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）作成不起訴處分在案，被告仍再擴大查核範圍，將原告與其他人之資金往來逐一查核，在無積極證據下，但憑銀行帳戶資料，即認定原告有未辦營業登記而營業之違章行為，顯屬違法。
（二）本件被告認定事實，違反論理與經驗法則：
1、依行政程序法第43條之規定，行政機關就特定案件事實如何認定、如何確定性質、如何進行法律推理得出處理結論，應負說理責任，且所持理由應可經論理及經驗法則之檢驗，否則即屬違法。惟本件原處分明顯違反上開規定。按構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生：1.物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程）。2.憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）。3.資金流（即現金、匯款、支票等付款方式）。上開流程為構成銷售之基礎，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。惟本件被告無法提出構成銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料及談話筆錄即認定為貨款課稅，顯屬率斷。
2、被告援引金大東企業有限公司（下稱金大東公司）代表人李冠德之談話紀錄，認定原告有未辦營業登記銷售貨物情事。惟查李冠德就95年1月間6筆（均整數）之匯款，其談話筆錄記載：「公司設立初期，經由朋友介紹東良，透過東良收購資源回收等項，之後銷貨給華新麗華公司，上述金額係委託東良支付予收購回收之市井小民‧‧‧。」係謂金大東公司乃透過原告向資源回收業者收購資源回收物，原告僅立於「居間介紹」之地位，並非收購之主體，系爭匯款係用以轉付向金大東公司供貨之業者，其間原告自始至終未取得貨物所有權，金大東公司才是收購之主體，其收購後再將資源回收物銷售給華新麗華股份有限公司（下稱華新麗華公司），上開流程被告查核金大東公司帳冊應可證明。詎料被告捨此不為，仍認定該匯款為原告之貨款，寧符事理？再者，系爭95年1月間6筆匯款，均為整數，貨款豈有每筆皆整數之理？足證被告之推論，明顯違反論理與經驗法則。另瑋揚企業有限公司（下稱瑋揚公司）之匯款，係因原告代瑋揚公司購買二手裁剪機，且僅有1次，亦非屬營業行為。
（三）再按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為最高行政法院39年判字第2號判例所明揭。上開判例肯認臺北市稅捐稽徵處於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分。學者陳清秀亦認：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果。‧‧‧又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『有疑，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原告）之認定』。」等語，足證於行政秩序罰案件中，若稅捐稽徵機關無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義務人有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。惟本件被告別無積極證據，僅依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以1倍罰鍰，實罔顧人民權益至鉅等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度。
（二）本件係被告於審理原告未依規定申請營業登記，於95年1月至96年6月間經營資源回收物業務，透過一資社之社員東崑濟收取貨款，漏報銷售額31,533,034元案件（鈞院102年度訴字第338號案）時，因調查原告銀行資金往來，另外查得金大東公司於95年1月3日至同年月12日分別匯款400,000元、600,000元、600,000元、2,400,000元、1,500,000元及400,000元至原告於合作金庫商業銀行（下稱合庫）仁德分行帳戶內，金額合計5,900,000元；瑋揚公司於96年4月19日匯款336,260元至原告上開帳戶。經查，金大東公司代表人李冠德101年9月21日於被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱，系爭款項係透過原告收購資源回收物後銷貨給華新麗華公司。瑋揚公司代表人吳美燕101年9月5日於財政部高雄國稅局鳳山分局（下稱高雄國稅局）談話紀錄稱，因其先生劉昭雅向原告購買中古機器（剪床）1台，所以向公司借款週轉支付給原告。李冠德及吳美燕均稱系爭款項為貨款，且原告自承有向資源回收業者收購資源回收物之行為，足認系爭匯款為原告銷售貨物之貨款，原告主張系爭款項係用以轉付向金大東公司供貨之業者，僅為居間介紹之地位，惟未能提示相關證明文件。惟按最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，核難認定其主張之事實為真實，故本件被告核定補徵營業稅296,964元〔（5,900,000元＋336,260元）÷1.05×5%〕，並無不合。
（三）原告對於金大東公司之匯款，復查時主張係其於94年間借款予李冠德，李冠德嗣後還款；訴願階段時又改稱收受金大東公司匯款係代為收購白鐵之資金，僅立於居間介紹之地位，非但前後說詞不一，且未能提示相關事證。況「有左列情形之一者，視為銷售貨物：‧‧‧三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第3款定有明文，是原告主張收受金大東公司匯款係代為收購白鐵之資金，所稱縱然屬實，依上開規定，仍應視為銷售貨物。又交易價格及如何付款係依買賣雙方議訂之結果而定，尚難以匯款之數額為整數即認非屬貨款。
（四）原告於本件系爭期間未依規定申請營業登記，於95年1月1日至96年4月30日間銷售資源回收物、中古機器（剪床）金額合計5,939,296元，違章事證明確，核其行為有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及行政罰法第18條規定裁處1倍罰鍰296,964元，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有談話紀錄、被告102年2月25日102年度財營業字第74102000297號裁處書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、存款明細附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告有無銷售資源回收物行為？被告以原告未依規定辦理營業登記而銷售資源回收物，逃漏營業稅296,964元，除核定補稅外，並就所漏稅額按營業稅法第51條第1項第1款規定，裁處罰鍰296,964元，是否適法？茲分述如下：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。
（二）經查，原告係經營資源回收業務，惟非一資社社員；卻透過一資社社員即原告叔父東崑濟自95年1月13日起至同年5月15日止及自95年5月26日起至96年5月28日止，平均每半個月分別自一資社運銷班長鄭貞義及東秋萍之關係戶東秋慧設於陽信商業銀行（下稱陽信銀行）泰山分行第000000000000號、第000000000000號等帳戶，共各轉匯金額7,035,958元及26,073,701元至原告設於合庫仁德分行第00000000000、0000000000000號帳戶合計33,109,686元（均含稅）。且對於原告主張上開均係東崑濟返還其之借款，亦經被告查得各項異常情形，且亦查無鄭貞義、東秋慧與東崑濟間有何資金流通之原因關係存在，乃認定原告收受上開一資社匯款，為原告銷售貨物予一資社之貨款收入，原告未辦營業登記，經營資源回收業，未依規定開立統一發票並漏報銷售額31,533,034元，致逃漏營業稅1,576,652元，核定補徵營業稅1,576,652元等情，有桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046874號函、東崑濟匯款申請書傳票、東秋慧匯款申請書傳票、取款條、一資社案關銷貨收款明細、運銷班長資金流向明細表、一資社運銷班設置明細表、一資社95、96年各運銷班運銷金額統計表及一資社合庫桃園分行存（提）款交易明細查詢表、鄭貞義陽信銀行泰山分行存（提）款交易明細查詢表、東秋慧陽信銀行泰山分行存（提）款交易明細查詢表、原告合庫仁德分行帳戶之存摺影本、原告銷貨收款明細、被告101年4月9日101年度財營業字第74101000558號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章（406）核定稅額繳款書等附本院卷第87-143頁可稽。被告於審理上開原告未依規定申請營業登記，於95年1月至96年6月間經營資源回收物業務，透過一資社社員東崑濟收取貨款，漏報銷售額31,533,034元案件時，因調查原告銀行資金往來，另查得本件金大東公司於95年1月3日至同年月12日分別匯款400,000元、600,000元、600,000元、2,400,000元、1,500,000元及400,000元至原告上開合庫仁德分行第00000000000號帳戶內，金額合計5,900,000元（原處分A卷第18-19頁）；瑋揚公司於96年4月19日匯款336,260元（原處分A卷第14-15頁）至原告上開合庫仁德分行第0000000000000號帳戶內。而據金大東公司代表人李冠德101年9月21日於被告所屬新化稽徵所談話紀錄供稱，系爭款項係透過原告收購資源回收物後銷貨給華新麗華公司（原處分卷A卷第20-21頁）。另瑋揚公司代表人吳美燕101年9月5日於高雄國稅局談話筆錄稱，因其先生劉昭雅向原告購買中古機器（剪床）1台，所以向公司借款週轉支付給原告（原處分卷A卷第17頁）。則原告既以上開合庫仁德分行2帳戶作為其以一資社名義經營資源回收物之買賣業務匯款使用之帳戶，應認原告係將該2帳戶作為其營業使用，故該帳戶上所匯入款項應可認定屬原告營業上所取得之金額。再者，李冠德及吳美燕上開談話筆錄均稱系爭款項為貨款，且原告於系爭期間確有經營資源回收物之買賣業務，已如上述，則被告乃認定系爭匯款為原告銷售貨物之貨款，即非無據。
（三）原告雖主張被告在無積極證據下，僅憑銀行帳戶資料，即認定原告有未辦營業登記而營業之違章行為，顯屬違法；且金大東公司代表人李冠德之談話筆錄稱係透過原告向資源回收業者收購回收物，故原告僅立於居間介紹之地位，將系爭匯款用以轉付向金大東公司供貨之業者，且金大東公司系爭6筆匯款均為整數，貨款豈有每筆均為整數之理，足證被告之認定，顯不合法云云。然按課稅資料若為納稅義務人掌握或管領者，其未據實提供稅捐稽徵機關查核，若由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，如任由納稅義務人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違租稅公平原則。故納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實，未善盡完整、正確及適時之協力義務者，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨參照）。本件原告於95年1月1日至96年4月30日間銷售貨物，未依規定申請營業登記，已據被告查證明確，足認其有銷售貨物之經濟行為，已如上述，且被告係依原告其與一資社班長東秋慧、鄭貞義等人間匯款申請書傳票、取款條、一資社資金流向明細表、運銷班設置明細表、95、96年各運銷班運銷金額統計表及一資社合庫桃園分行存（提）款交易明細查詢表、鄭貞義、東秋慧陽信銀行泰山分行存（提）款交易明細查詢表、原告合庫仁德分行帳戶之存摺影本、原告銷貨收款明細、營業稅稅籍資料查詢、原告匯出匯款申請書傳票、調查筆錄等資料綜合判斷後，認定原告確以其合庫仁德分行第00000000000、0000000000000號帳戶作為營業使用之帳戶，除供以一資社名義經營資源回收物之買賣業務匯款使用外，亦供其銷貨與金大東公司及瑋揚公司作為該2家公司匯入貨款之使用；且復經被告詢問金大東公司代表人李冠德之談話紀錄稱，系爭款項係透過原告收購資源回收物後銷貨給華新麗華公司及瑋揚公司代表人吳美燕陳稱，因其先生劉昭雅向原告購買中古機器（剪床）1台，所以向公司借款週轉支付給原告等情，相互勾稽，而確認上開金大東公司及瑋揚公司匯入原告合庫仁德分行上開2帳戶之款項，確屬貨款無務，顯見被告非僅憑銀行匯款資料即認定系爭資金為貨款，自難謂被告就本件租稅債權之課稅要件未善盡舉證責任。故原告主張被告在無積極證據下，僅憑銀行帳戶資料，即認定原告有未辦營業登記而營業之違章行為，顯屬違法云云，顯與事實不符，自不可採。
（四）原告雖主張金大東公司系爭6筆匯款是支付原告居間介紹購買資源回收物之款項，並非原告銷售貨物予該公司之款項云云。惟查，原告就金大東公司上開6筆匯款起初於復查補充理由書中主張係其於94年間陸續借款予李冠德個人，李冠德嗣於系爭年度陸續還款所形成，並提出李冠德之借款清單為證（原處分卷A卷第106-107頁），惟既屬李冠德個人向原告之借款，何以係由金大東公司之帳戶向原告還款，顯有可疑。再者，上開李冠德之系爭6筆還款總金額為5,900,000元，與原告提出之借款明細總金額7,526,000元，亦有1,626,000元未返還，惟亦未見金大東公司於系爭期間有再返還上開欠款，亦未見原告有提出任何證明李冠德有還清剩下餘款之證明，則原告主張金大東公司系爭6筆匯款屬李冠德之借款云云，自不可採；嗣原告於提起本件行政訴訟時又改稱金大東公司系爭6筆匯款係其代該公司向資源回收業者收購資源回收物，僅立於居間介紹之地位云云，說詞明顯前後不一；此外，原告亦未能提示其有將上開收受金大東公司6筆匯款轉付予實際向金大東公司供貨之資源回收業者之證明，自難作為有利於己之證明。再按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：‧‧‧三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」營業稅法第3條第3項第3款定有明文，退步言之，縱如原告主張其係以金大東公司之名義居間採購貨物，依營業稅法第3條第3項第3款之規定，仍須由金大東公司支付貨款予銷貨之資源回收供應商，居間人並無支付貨款之義務，惟本件既係由金大東公司將貨款先匯至原告合庫仁德分行第00000000000號帳戶內，再由原告將該貨款支付予資源回收供應商，自不符合居間之規定；且本件資源回收供應商亦未開立相關憑證予金大東公司，亦與代收轉付之規定不符。是依營業稅法第3條第3項第3款規定，本件既係由原告以自己名義將貨款交付予資源回收供應商，仍應視為銷售貨物，則被告認定上開6筆匯款係屬貨款，並無違誤。至交易價格及如何付款係依買賣雙方議訂之結果而定，尚難以匯款之數額為整數即認非屬貨款，且原告亦已承認該6筆匯款屬貨款，僅係爭執其收取該匯款係立於居間人之地位，則上開6筆匯款確屬貨款無誤，故原告上開主張，亦不可採。
（五）另原告主張瑋揚公司之匯款，係因原告代瑋揚公司購買二手裁剪機，且僅有1次，非屬營業行為云云。惟按，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。為營業稅法第1條所明定，亦即，不論營利與否，凡有銷售行為者，一律應課以營業稅。然為避免對任何僅從事一次銷售行為者，均課此納稅義務未免過苛，且不切實際，於稅捐稽徵實務上更屬不可能。因此，法制設計上，乃限縮具「獨立且繼續從事一定銷售行為者」即屬納稅義務人，故只要行為人具備前開要件，即構成營業行為，非以銷售予個別對象之次數是否具繼續性為判斷標準。本件原告於本院行準備程序時，既稱其於系爭期間為鴻瞬水電工程有限公司負責人，且如前所述，其亦有持續性從事資源回收物之買賣行為，則原告於系爭期間有出售二手裁剪機予瑋揚公司之行為，自亦屬其營業行為之一。故原告主張其出售予瑋揚公司之二手裁剪機，僅有1次，非屬營業行為云云，亦不可採。
乙、罰鍰部分：
（一）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。‧‧‧前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵法第21條第1項、第44條、營業稅法第45條及第51條第1項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
（二）本件原告為上開銷售行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理營業登記，且應給他人憑證而未給與，自難謂無違反營業稅法第45條未依規定申報營業登記、第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業致漏稅及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之故意。惟未依法給與他人憑證及申報營業登記，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條規定處行為罰部分，因已逾5年核課期間而不予處罰；另未依規定申請營業登記而營業致漏稅，應依營業稅法第51條第1項第1款規定處漏稅罰部分，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年核課期間。本件被告認原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售貨物，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅額296,964元，已如前述，違章事實足堪認定。因稅務違章處罰旨在貫徹稅捐公平正義原則，重在公共利益之維護，自不能依循刑事罰期使犯罪人達矯治效果之法理原則，抑且稅捐稽徵業務至為龐雜繁複，具有大量行政之特性，囿於相關核課帳冊資料多為納稅義務人所管控支配，主管機關難能掌握，無從輕易逐案勾稽。是以，行政罰法第7條既明定違反行政法上義務之行為，不論行為人係出於故意或過失，均應處罰，則本件被告調查後認定原告就其違章行為縱非故意，亦有過失，於法即無不合。再者，裁罰倍數參考表係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故該參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。又裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力等情況，固為行政罰法第18條第1項所明定，且行為人之主觀意思要件不能謂對其應受責難程度之認定毫無影響，但稅務違章裁罰案件關於應受責難程度之衡量，並非僅以區別故意或過失為已足，乃綜合考量各主要因素以形成心證之結果，尤難就全部因素逐一詳列其所占比例明細，故基於成本效能之考量，稅務違章裁罰事件，除個案具有特殊性，可認有嚴格區別行為人究係故意或過失之必要外，若將行為人論以過失犯，而依個案相關具體情節予以審查結果，認定原處分機關裁處法定之中等額度以下罰鍰，核無情輕罰重者，即不能認有違反比例原則之情形，當無苛求其對於不具高度參酌價值之非裁量核心事項為繁瑣調查之實益。本件經被告於本院審理時陳稱其裁罰時有考量行政罰法第18條規定審酌本件原告交易金額龐大，且次數亦多，且原告之過失違章情節亦無較輕事由得須特別斟酌者，則參照裁罰倍數參考表之規定，於營業稅法第51條第1項第1款規定「處所漏稅額處5倍以下罰鍰」之罰鍰額度內裁處1倍之罰鍰296,964元等情，應認被告本件裁罰處分已審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益等情事，難謂有過當或失衡之情形。原告雖又訴稱被告僅依據銀行存款推計課稅，再以推估算出之稅額處以1倍之罰鍰，於法未合云云。惟按所謂推計課稅係指稽徵機關在為課稅處分時，因欠缺直接證據資料可憑，使用各種的間接資料，認定課稅要件事實之方法。本件被告非僅憑原告銀行資料認定原告有系爭違章行為之事實，已如上述，故尚非以間接資料或同業利潤標準核定其銷售額，自無以推計方式課徵營業稅，並據以裁罰之情形，則被告依裁罰倍數參考表及行政罰法第18條規定按漏稅額296,964元處1倍之罰鍰296,964元，經核即無不合。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告核定原告補徵營業稅額296,964元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰296,964元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 10 日
書記官 李 建 霆