高雄高等行政法院判決
102年度訴字第492號民國104年4月8日辯論終結原 告 正雷股份有限公司代 表 人 呂世榮訴訟代理人 李育昇 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 李俊賢
李素琴朱素明上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國102年10月29日台財訴字第10213949080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣振安鋼鐵股份有限公司、安鋒鋼鐵股份有限公司及青鋼金屬建材股份有限公司(以下分別稱振安公司、安鋒公司及青鋼公司)於民國88年11月至93年4月間(下稱系爭期間)無交易事實，取具原告開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，就該3家公司虛報進項行為予以補稅及處罰，且循序訴經各級行政法院裁判確定在案。嗣原告以該等判決認定其非實際銷售者，於100年7月11日(原處分卷，第135頁)向被告申請專案作廢前開統一發票，並主張溢付營業稅新臺幣(下同)42,318,064元得予留抵(於本院審理中，經被告提出原告系爭期間實際繳納之營業稅金額為12,679,409元，本院卷2，第6頁至第12頁，此部分原告主張被告應依稅捐稽徵法第28條第2項退還，其餘29,638,655元部分，原告主張依加值型及非加值營業稅法，下稱營業稅法，第39條第2項前段規定留抵)，經被告以100年8月16日財高國稅港營業字第1000007497號函(原處分卷，第133頁)請其提供補充資料，原告於102年3月25日向被告提出後(原處分卷，第99頁)，經被告以102年6月4日財高國稅港銷字第1020366627號函(下稱原處分，原處分卷，第97頁)復否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告申請退還溢繳營業稅款暨稅額留抵事件之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條第2項，另除已繳納稅款外屬已申報之溢付稅額，應由原告依營業稅法第39條第2項前段規定留抵應納營業稅：
1.經查，原告自始均認知為依法報繳營業稅之合法公司實體，惟原告於系爭期間與振安公司、安鋒公司及青鋼公司間之交易，嗣遭被告認定於系爭期間所開立發票非屬實際交易而認定無實際交易發生，並經行政法院終局判決確定此一稽徵事實，則原告原據以報繳營業稅之稽徵事實即已改變，形成政府機關對於稽徵事實認定錯誤、原告有溢繳稅款之法律事實。於前開行政法院判決確定時起，被告即應自行查明後適用前開稅捐稽徵法第28條第2項將溢收原告繳納稅額辦理退還。至於原告因此溢付之營業稅額超過其原已繳納稅款之部分，本件時效應自行政法院對安鋒等公司判決確定時起算，並應適用現行行政程序法第131條第1項10年時效之規定，是請求權時效尚未消滅，被告即應按營業稅法第39條第2項前段規定，由原告留抵應納營業稅。
2.是以，原告於系爭期間與振安公司、安鋒公司及青鋼公司間交易所開立之統一發票應予專案作廢，而作廢發票金額合計為846,360,709元。前開發票金額作廢後，將使原告於前開期間已繳納之營業稅款12,679,409元成為溢繳稅款，被告應將此項溢繳稅款12,679,409元退還原告。另依申請作廢之發票金額計算，原告溢扣抵減之進項稅額共計42,318,064元，於扣除前項溢繳稅款12,679,409元後，其差額即29,638,655元，依營業稅法第39條第2項應列為原告留抵應納營業稅。
3.就原告上揭所溢繳營業稅款即屬誤報誤繳性質，參酌司法院釋字第515號解釋、財政部78年8月3日台財稅字第780195193號及88年4月22日台財稅字第881909197號函解釋意旨，稽徵機關應就原告所溢付之營業稅款，准予核實退還。況且，按最高行政法院92年度判字第1738號判決意旨，虛設行號，係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故倘營利事業未有出售統一發票牟取不法利益之行為，且與交易相對人間亦有銷售事實，即非上開虛設行號之類型。惟在本院95年度訴字第957號判決中，已肯認原告並非虛設公司，認為原告及力橋公司非以出售統一發票牟取不法利益為業，此經被告於96年11月13日在本院言詞辯論筆錄所自陳，是原告及力橋公司並不符合虛設行號之要件，則被告94年度財高國稅法違字第11093100919號處分書，認定原告及力橋公司係為虛設行號，固有瑕疵等語，從而，被告遽以原告屬虛設公司為由，否准原告所請，對於事實之認定顯有違誤，其所為之處分，應予撤銷。質言之，本件如以原告是否扣除不實進項稅額為爭點，則原告所溢付之營業稅應在於金額「多寡」之爭，惟被告僅以原告無法提供案關具體事證供核為由，逕認無從審酌該溢付營業稅存在之事實，率爾將原告所請金額「全數」否准，對原告實非屬公允。
(二)關於被告對於原告請求退還稅款暨留抵營業稅之總額合計42,318,064元，提出重新整理發票明細供其查核之要求，事實上是否為延滯訴訟進行之目的所採取的防禦方法，實值商榷：
1.查，原告於本件起訴請求退還稅款暨留抵營業稅42,318,064元，係依據振安公司、安鋒公司及青鋼公司等3家公司經行政法院判決認定為與原告間屬無實際交易之交易金額，並經終局判決確定在案之金額計算。蓋上開判決金額係以被告認定前開3家公司與原告間無實際交易、而對於該3家公司所作成補徵營業稅之處分為依據，則被告初始對於該3家公司處分時既有相關帳證，何以於本事件中卻辯稱其不知前開3家公司訴訟事件金額究係如何得出，而要求原告提出發票明細予以舉證？細繹被告此項防禦方法採取之動機，顯然不符常情，難謂非為延滯訴訟進行之目的所採取之防禦方法。參以原告於本件起訴時，援用振安公司、安鋒公司及青鋼公司等3家公司經行政法院終局確定判決認定為與原告間屬無實際交易之交易金額(即被告初始對該3家公司認定應補徵稅額暨科處罰鍰之金額)提出退還營業稅暨稅額留抵請求，確已盡其舉證義務，且此一金額之由來亦為被告所查得並據以作成處分之金額。則被告抗辯原告所據前開行政法院終局確定判決之交易金額與事實不符，依照舉證責任分配之法則，自應舉證證明以實其說。況且行政法院判決所據之各該處分本即由被告所作成，縱原告係立於交易人地位，但對於被告於就前開振安公司、安鋒公司及青鋼公司等3家公司作成補稅暨罰鍰處分時之帳證金額如何採認？實屬被告職權範圍，而非原告所能管領之範圍！依對於證據之事實上管領力而決定舉證責任分配之理論，被告自當應就其於前開行政法院判決所據以作成之各該處分金額如何計算得出，負舉證責任，始為正辦。
2.蓋舉證分配之共通原則，當主張積極事實者已負相當之舉證責任時，則主張積極事實不存在之對造，自應就積極事實不存在負舉證責任。然查，本件被告於原告提出相關確定終局判決舉證本件情形非屬營業稅課稅標的後，於103年2月27日本院庭訊時仍執意要求原告應再一一提出憑證供其查核：「(問)被告對於金額有無意見？答：就算可以請求(退還)，原告也要提出進項憑證讓被告逐一勾稽審核。」「(問)請被告答辯不准理由為何？是否符合營業稅法第39條之要件？答：
要有溢繳才符合營業稅法第39條，那就要回到營業稅法第15條查核，但現在沒有資料可以查證。」云云，顯係不當擴張原告作為納稅義務人應負擔之租稅協力義務，而罔顧被告依稅捐稽徵法第12條之1第4項本應負擔之課稅要件事實舉證責任，與前開舉證責任分配之原則不符。
(三)被告所舉包括最高行政法院103年度裁字第858號裁定等實務見解，於本事件並無適用之餘地：按最高行政法院103年度判字第249號、第231號及第202號等3件判決見解，對於遭認定無實際交易事實致溢繳營業稅情形之業者而言，始屬公平合理；否則如被告一面於他案認定原告於系爭期間所為非屬實際交易，而對安鋒等公司予以補稅暨處罰，卻同時對原告又認定交易事實存在並無虛偽，而否准原告作廢系爭期間所開立之統一發票，其論理及事實認定顯然自相矛盾而有重大錯誤，被告基此即應依稅捐稽徵法第28條第2項規定主動更正此一政府機關之錯誤，無待原告再提起更正之申請。至於被告卻舉包括最高行政法院103年度裁字第858號裁定等見解，是否為實務通說、其採用價值何如均尚待商榷，然前開見解均無關涉政府機關認定事實錯誤之情形，與本件爭議情形實有出入，自無援引適用之餘地。
(四)被告本於職權應更正原告已開立之發票憑證，並退還溢繳稅款，此項職權更正義務本無請求權時效之限制。被告復於欠缺法律明文規定準用民法之情形下，執民法第180條第3款規定為由拒絕返還原告溢繳稅款，除違反法律保留原則，亦與依法行政原則有違：
1.查，被告於103年2月27日本院庭訊時指稱，若依據民法第180條第3款規定，原告當時就不應該繳納，所以不能請求返還云云，即屬於稅捐稽徵法令無明文規定之狀態下，擅自援引民法第180條第3款為對於原告不利之類推適用，被告此一粗糙進行類推適用之結果，無異使稅捐稽徵法第28條之規定形同具文，已構成租稅法律主義之違反，形成對於人民依法申請退稅權利之不當侵奪；再參照蘇俊雄大法官於司法院釋字第474號部分不同意見書之意旨，被告此舉亦屬違反法律保留而為對於納稅義務人不利之類推適用，難謂合法合憲。
2.再參最高行政法院103年度判字第249號及第202號等判決，對於納稅義務人苟有明知其無銷售貨物或勞務及進口貨物行為，仍報繳營業稅，嗣請求返還其溢繳之營業稅款情形，稅捐稽徵機關得否主張類推適用民法第180條第3款「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務」而拒絕返還納稅義務人之疑義，有謂：「查稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務，本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外，即不得準用或類推適用民法規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。」「關於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求權，同法並未規定準用民法第180條第3款之規定。
再債務人明知其無給付義務而清償債務而為給付，是否應喪失其請求返還之權利，乃屬立法政策上考量，並無非必使債務人喪失請求返還權利之法理或一般法律原則。是以民法第180條第3款關於因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務，不得請求返還之規定，並非屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定，尚不得類推適用該規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。」(參見最高行政法院103年度判字第249號判決理由六(二)之1.以及同院103年度判字第202號判決理由五之(一))等語，亦足資為本件被告得否主張類推適用民法第180條第3款而拒絕本於職權辦理更正及退還稅款爭議之裁判參考。
3.況參以司法院釋字第723號解釋對於人民請求權行使之消滅時效制度規定，既已本於其對人民權利義務影響重大而認為應屬法律保留事項；則舉輕以明重，倘稅捐稽徵機關在不受法律保留原則及其下位之授權明確性原則拘束下，輕易透過類推適用之方式使納稅義務人喪失其依法本應享有之退稅權利，自更屬嚴重牴觸法律保留原則，對於人民基本權之重大侵害，當非法之所許等情。並聲明求為判決：(1)撤銷訴願決定及原處分。(2)被告對於原告100年7月11日申請專案作廢88年至93年間開立之統一發票事宜，應作成退還溢繳稅款12,679,409元予原告之處分，並就原告於期間溢扣抵進項稅額在29,638,655元範圍內作成准予留抵之處分。
三、被告則以︰
(一)本件原告100年7月11日申請專案作廢系爭期間開立之統一發票事宜，並依稅捐稽法第28條第2項規定，請求退還營業稅溢繳稅額12,679,409元部分，難認有據。
1.原告並無本部分請求權：
(1)經查，原告係振安公司、安鋒公司為隱藏規避執行之目的所設立的公司，並安排非實質之交易而開立統一發票（有本院95年度訴字第957號及最高行政法院99年度判字第227號判決等足資參考），是原告系爭期間各期營業稅申報，皆為明知且共為之犯意所為，即與稅捐稽稽徵法第28條有關納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤（第1項）或其他可歸責於政府機關之錯誤（第2項）而得申請退還溢繳稅款之要件有間，首予敘明。雖然原告主張其非虛設公司，亦以本院95年度訴字第957號判決為據云云。然查，在該號判決中，被告雖自陳原告非以出售統一發票牟取不法利益為業，惟該案原告（即振安公司）與本件原告間之交易係隱藏規避執行之目的，且本件原告銷售貨物暨振安公司進貨並支付進項稅額之事實，為振安公司與安鋒公司虛構之交易安排，原告與振安公司間並無實質進貨、銷貨事實，亦為該號判決所認定。則被告以原告配合振安公司及安鋒公司虛偽安排開立不實發票，否准其申請，對於事實之認定尚無違誤，與上開判決之事實認定亦無相悖。
(2)原告開立不實統一發票申報並於扣抵進項稅額後繳納營業稅時，即明知其並無給付之義務，惟其仍為犯罪之目的而為申報並扣抵及繳納，則原告申請專案作廢系爭期間開立之統一發票，自與稅捐稽稽徵法第28條之法律關係得申請退還溢繳稅款之要件有間，況有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間。仍應類推適用稅捐稽稽徵法第28條規定，有最高行政法院96年度裁字第3893號裁定及臺北高等行政法院95年度訴字第1741號判決足資參照。是原告縱依稅捐稽稽徵法第28條第1項請求，亦應於繳納日起5年內申請退還，惟本件原告遲至100年7月11日始請求退還系爭期間溢繳之稅款，其退稅請求權亦已因逾5年時效完成而不得請求。
(3)又原告申請專案作廢該共為犯意下所開立之統一發票，亦與統一發票使用辦法第24條作廢發票之規定不符，併予敘明。
2.縱認原告有本部分請求權，但因請求之法據錯誤及已逾時限而不得請求：
(1)按稅捐稽法第28條申請退稅之規定，係按錯誤之主體分成2類而為規範，第1項為納稅義務人一方之錯誤，第2項為稅捐稽徵機關之錯誤或政府機關之錯誤，依此，（一）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤情形（第1項），發生在自動報繳且未經稅捐稽徵機關基於事後查核權作成課稅處分之稅捐。（二）稅捐稽徵機關適用法令或計算錯誤或有其他可歸責於政府機關之錯誤（第2項），發生在依據課稅處分課徵稅捐的情形，包含應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊發單課徵之稅捐，或因納稅義務人未依法申報或申報不實，由稅捐稽徵機關依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額（所得稅法第79條、第75條），或核定其銷售額及應納稅額（營業稅法第43條第1項）之稅捐，以及因關係企業間有不合營業常規之安排而予調整，或因營業人申報之銷售額，顯不正常，主管稽徵機關，參照同業情形與有關資料，核定其銷售額及應納稅額等情形（營業稅法第43條第2項）。申言之，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定係依錯誤之主體分別規範，納稅義務人自動申報繳納稅款，而未經稅捐稽徵機關基於事後查核權做成課稅處分之稅捐，發生適用法令錯誤或計算錯誤情形，屬稅捐稽徵法第28條第1項規定範疇；次依營業稅法第35條之規定，營業稅屬自動報繳制，原則上以書面的方式為之，繳納義務人應依其公法上申報義務，在法定繳納期限內自動報繳營業稅，應主動依帳冊之記載，計算應納稅額，向該管稽徵機關或指定的行庫繳納計得之稅款後，檢同繳納收據向主管稽徵機關申報，而由稽徵機關保留事後查核權。是營業稅之稽徵，若稅捐機關未依營業稅法第43條規定另核定銷售額及補徵稅額時，事實上即不存在「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」之情事，而與上開稅捐稽徵法第28條第2項規定要件顯不該當。開立不實之統一發票導致之課稅事實錯誤，縱因之導致適用法令錯誤，亦屬稅捐稽徵法第28條第1項規定之範疇，尚不該當同條例第2項規定。是原告自動申報繳納稅款，而未經稅捐稽徵機關基於事後查核權做成課稅處分之稅捐，發生適用法令錯誤或計算錯誤情形，原屬稅捐稽徵法第28條第1項規定範疇，則原告以稅捐稽徵法第28條第2項為退稅請求依據，自屬無據。
(2)況依稅捐稽徵法第28條第1項明定，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。則原告縱依同條第1項請求，亦應於繳納日起5年內申請退還，惟本件原告遲至100年7月11日始請求退還系爭期間溢繳之稅款，其退稅請求權亦已因逾5年時效完成而不得請求。
(二)原告就相同事宜另請求依營業稅法第39條第2項規定，以進項稅額29,638,655元留抵應納營業稅部分，亦屬無據。
1.原告並無本部分請求權：
(1)經查，原告系爭期間開立發票與振安公司、安鋒公司及青鋼公司，嗣於97年至99年間分別經行政法院判決振安公司、安鋒公司及青鋼公司取具不實發票申報扣抵銷項稅額。原告遂據前開判決於100年7月11日申請專案作廢系爭期間所開立不實銷項發票，及依營業稅法第39條2項規定申請溢付稅額29,638,655元留抵營業稅。惟按統一發票使用辦法第20條及第24條發票作廢規定，尚無因開立不實發票而申請作廢發票之規定，況原告開立不實統一發票申報並於扣抵進項稅額後繳納營業稅時，即明知其並無給付之義務，惟其仍為犯罪之目的而為申報並扣抵及繳納，則原告申請專案作廢系爭期間開立之統一發票，並依公法上不當得利之法律關係請求返還溢繳稅款，雖行政程序法未為規定該類型之適用要件及返還範圍，仍應類推適用民法上之不當得利之相關規定。按民法第180條第3款規定，於給付時明知無給付之義務者，不得請求返還，類此案件已有最高行政法院96年度裁字第3893號及103年裁字第858號裁定足資參照。
(2)次按我國加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額【當期銷項稅額—進項稅額=當期應納（或溢付）營業稅額】，簡言之，營業稅法第39條第2項係規定第1項各款情形外，如有溢付稅額之處理方式，惟營業人溢付稅額之計算，仍為當期銷項稅額扣減進項稅額之差額，尚非單筆交易之銷項稅額即可成就該溢付稅額。況原告設立目的，如上述為安鋒公司及振安公司虛構之交易安排，則原告之進項來源仍待查證，以釐清是否有溢付稅款之情事，原告無法提供相關具體事證供核，自難逕予認定是否有溢付稅額或溢付稅額多寡，是原告請求退還單筆交易之營業稅，實為無理由。
2.縱然原告認有請求權，惟因主張溢付稅額之事實不明或已逾請求期限而不得請求：
(1)依營業稅法第15條第3項規定，進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。是原告有無實際支付系爭進項稅額，自應究明。又營業稅進項稅額乃計算之減項而屬權利消滅，故應由原告負擔證明責任，自不待言。本件原告自100年7月11日申請專案作廢系爭期間發票之期間、訴願期間，迄至訴訟期間，皆主張有帳證可查，且歷次行政訴訟準備庭以來，基於訴訟經濟，大院亦都請原告先就系爭93年度1至4月確有實際支付系爭進項稅額之帳證供核，惟原告至104年1月29日準備庭終結程序前卻又以不利益部分不應由原告負擔舉證責任及帳冊已逾10年保存期限等理由，主張無法提示相關資料供被告查核勾稽，是原告主張有無理由即難憑判，被告合理懷疑原告前述主張顯屬遁詞，亦即系爭進項稅額並非由原告實際支付，自無權且不得請求留抵。
(2)縱認原告有留抵稅額之請求權，營業稅法第39條第2項並未明定請求權之消滅時效期間，自應適用行政程序法第131條不當得利之請求權規定，而有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，仍應類推適用稅捐稽稽徵法第28條規定，至於施行後，則應適用該法第131條規定，此有前揭最高行政法院96年度裁字第3893號裁定及臺北高等行政法院95年度訴字第1741號判決足資參照。原告主張作廢所開立之系爭期間統一發票，既經自行併入申報各該期別營業稅，其公法上請求權時效應自各該期別申報繳納時起算，依行為時行政程序法第131條規定5年間不行使而當然消滅（88年11月-12月期別申報繳納日為89年1月15日，而最後1期申報期別為93年3月-4月，申報繳納日期為93年5月14日，則其最後1期請求權時效應於98年5月14日當然消滅）。又原告與振安公司、安鋒公司及青鋼公司交易開立銷項發票之行為，核與該等公司據以申報扣抵銷項稅額係二行為，且無必然存在牽連關係，則法院就振安公司、安鋒公司及青鋼公司取得非實際銷貨人出具之憑證申報扣抵銷項稅額判決認定違章行為成立，與原告報繳營業稅之間，亦無必然牽連。又原告主張公法上不當得利請求權消滅時效期間應自法院確定判決時起算云云。惟查，本件據各級行政法院對振安公司、安鋒公司及青鋼公司判決內容足證，原告設立目的，係作為振安公司、安鋒公司對外調度資金以及避免其銀行帳戶、財產遭法院強制執行，使安鋒及振安公司得繼續使用其營運上所須之資金，原告屬無實際出資、編制人員及營業場所之公司，並未實際對外營業，原告之帳務及會計帳冊資料亦由振安公司及安鋒公司之財會部門人員代為處理並保管，原告僅受安鋒、振安公司利用該公司名義對外與其他營業人進行交易，以避免安鋒、振安公司之帳戶及財產遭強制執行之事實已屬明確。據此，原告既無營業及進銷事實，即非營業稅之課稅範疇，尚不生營業稅法第39條留抵營業稅之問題；而應究明者為其辦理營業稅申報時虛報之進項稅額及虛開銷項稅額，依營業稅法第15條規定採進銷之課稅方式予以計算營業稅之應納稅額，故縱原告有溢繳稅款，亦無礙原告明知虛構交易仍為繳稅之故意，且原告為自動申報繳納營業稅之營業人，稽徵機關並無授予相對利益之行政處分，自無撤銷處分，與102年度高等行政法院法律座談會提案五授予利益處分後再行撤銷該違法處分尚屬有間，自應以自動申報繳納營業稅款之日起算請求權之消滅時效。是原告主張以判決確定日為取得行使公法上不當得利請求權起算日，實為無據；又原告請求依營業稅法第39條第2項留抵應納營業稅29,638,655元，亦屬無據。
(三)最高行政法院103年度判字第202號、第231號及第249號判決意旨，與本件相符之可行性：
1.按前揭最高行政法院判決意旨，係以納稅義務人有明知其無銷售貨物或勞務及進口貨物行為，仍報繳營業稅，嗣請求返還其溢繳之營業稅款，稅捐稽徵機關即不得準用或類推適用民法規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務。關於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求權，同法並未規定準用民法第180條第3款之規定。財政部88年4月22日台財稅第000000000號函釋：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」在此函釋之情形，營造廠商未實際承攬工程，提供營造業登記證予他人投標承攬工程並代開發票而溢繳營業稅款，該營造廠商明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款，即是不類推適用民法第180條第3款之解釋結果等，為論斷稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之依據。
2.又前揭最高行政法院判決意旨雖認財政部88年4月22日台財稅字第881909197號函釋，營造廠商未實際承攬工程，提供營造業登記證予他人投標承攬工程並代開發票而溢繳營業稅款，該營造廠商明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款，惟此應以該營造廠商有實繳稅款且有溢繳稅款情事，稽徵機關才有應退還溢繳之稅款之可能。本件依最高行政法院99年度判字第227號等判決確定之事實，原告設立目的，係作為振安公司、安鋒公司對外調度資金以及避免其銀行帳戶、財產遭法院強制執行，使安鋒及振安公司得繼續使用其營運上所需之資金，原告屬無實際出資、編制人員及營業場所之公司，並未實際對外營業，原告之帳務及會計帳冊資料亦由振安公司及安鋒公司之財會部門人員代為處理並保管，原告僅受安鋒、振安公司利用原告名義對外與其他營業人進行交易，以避免安鋒、振安公司之帳戶及財產遭強制執行之事實已屬明確，且前揭判決意旨係以安鋒及振安公司確有進貨事實惟取具原告及力橋公司之不實進項憑證扣抵為論斷之心證，則本件實際由國外進口貨物所繳納之進項稅額，已由實際繳納之營業人安鋒、振安公司持以扣抵其當期之銷項稅額，原告雖為形式上繳納名義人，然原告既未實際繳納系爭進項稅額，且實際繳納人亦以系爭進項稅額扣抵銷項稅額，則原告自無可能得以再為主張退還系爭進項稅額之情事，亦與前財政部88年4月22日台財稅字第881909197號函釋有因實繳稅款且有溢繳稅款情事，而得申請退還溢繳稅款之適用有間。
3.次查原告據以主張之判決中，原告除開立不實銷項統一發票外，亦取具不實進項統一發票，原告既無銷售貨物或勞務之事實，顯亦無進貨之事實，原告既係受振安公司及安鋒公司虛偽安排而設立，基於同一判決事實，原告非實質上之銷售人或納稅義務人，更非實質上之出資人，且原告設立登記之公司資本額僅為1,000,000元，但於系爭期間原告之營業額高達893,945,229元，與資本額明顯不相當。另依原告主張之判決中，振安公司及安鋒公司雖取具非實際交易對象所開立之統一發票，或開立統一發票予非實際交易對象，但仍有實際進貨或銷售貨物或勞務之事實，則原告既非實際上之銷售人或納稅義務人，亦非實質上之出資人，且原告因銷售貨物或勞務申報應繳納之營業稅額，亦以其所取得之不實進項稅額扣抵，其應不得為公法上不當得利之實質請求權人等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有前述原告申請書、原處分、訴願決定、本院96年度訴字第1078號和解筆錄、最高行政法院97年度裁字第3650號、97年度裁字第3769號、97年度裁字第3766號、99年度裁字第635號及99年度判字第227號等裁判(以上詳見本院第68頁、第65頁、第62頁、第61頁、第58頁)附卷足稽，本件之爭執重點厥為：原告申請作廢前述系爭期間其所開立之統一發票，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應作成退還溢繳稅款12,679,409元予原告之處分，並就原告於期間溢扣抵進項稅額在29,638,655元範圍內作成准予留抵之處分，被告以原處分否准，是否適法？茲論述如下：
(一)按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」98年1月21日修正之稅捐稽法第28條第1項及第2項分別定有明文。查前揭規定係按錯誤之主體分成二類而為規範，第1項為納稅義務人一方之錯誤，第2項為稅捐稽徵機關之錯誤或政府機關之錯誤，依此，1.納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤情形（第1項），發生在自動報繳且未經稅捐稽徵機關基於事後查核權作成課稅處分之稅捐。2.稅捐稽徵機關適用法令或計算錯誤或有其他可歸責於政府機關之錯誤（第2項），發生在依據課稅處分課徵稅捐的情形，包含應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊發單課徵之稅捐，或因納稅義務人未依法申報或申報不實，由稅捐稽徵機關依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額（所得稅法第79條、第75條），或核定其銷售額及應納稅額（營業稅法第43條第1項）之稅捐，以及因關係企業間有不合營業常規之安排而予調整，或因營業人申報之銷售額，顯不正常，主管稽徵機關，參照同業情形與有關資料，核定其銷售額及應納稅額等情形（所得稅法第4條之1、營業稅法第43條第2項）。申言之，稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定係依錯誤之主體分別規範，納稅義務人自動申報繳納稅款，而未經稅捐稽徵機關基於事後查核權做成課稅處分之稅捐，發生適用法令錯誤或計算錯誤情形，屬稅捐稽徵法第28條第1項規定範疇。另其他因稽徵機關作成課稅處分有適用法令或計算錯誤情事或其他可歸責於政府機關之錯誤致納稅義務人溢繳稅款情形，則歸屬同條第2項規定之列。
(二)次按「(第1項)營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。‧‧‧(第3項)前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」營業稅法第35條第1項及第3項規定甚明。是依營業稅法第35條之規定，營業稅屬自動報繳制，原則上以書面的方式為之，繳納義務人應依其公法上申報義務，在法定繳納期限內自動報繳營業稅，應主動依帳冊之記載，計算應納稅額，向該管稽徵機關或指定的行庫繳納計得之稅款後，檢同繳納收據向主管稽徵機關申報，而由稽徵機關保留事後查核權。是營業稅之稽徵，若稅捐機關未依營業稅法第43條規定另核定銷售額及補徵稅額時，事實上即不存在「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」之情事，而與上開稅捐稽徵法第28條第2項規定要件顯不該當。
(三)經查，安鋒等公司於系爭期間以隱藏規避執行之目的而透過原告進行交易，並無實質進貨、銷貨事實，其憑證開立與交付均非屬實際交易，且本件系爭期間之營業稅，係原告自動報繳且再未經稽徵機關另行核定，並其核課期間亦已經過而告確定乙節，為原告所不爭執，並有前述本院96年度訴字第1078號和解筆錄、最高行政法院97年度裁字第3650號、97年度裁字第3769號、97年度裁字第3766號、99年度裁字第635號及99年度判字第227號等裁判附卷可稽。是系爭期間，原告其課稅事實所以發生錯誤，乃源於原告基於不法之目的，自行申報營業稅時，開立不實之統一發票所導致之課稅事實錯誤，雖因之導致適用法令錯誤，然參諸上揭說明，本件被告對於原告系爭期間營業稅之核課，並無稅捐稽徵法第28條第2項所規定之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤致溢繳稅款之情形。按納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，其請求退還之稅款之所以不以5年內溢繳者為限，乃因其溢繳之原因係有可歸責於稅捐稽徵機關之事由，為達確實保障納稅義務之權利，而特別為此規定。至若納稅義務人雖有溢繳稅款之情形，然納稅義務人對該情形，亦有可歸責之事由，若其仍符合同法第28條第1項之要件，其申請期間則應受自繳納後5年內申請之限制。如上所述，本件原告溢繳稅款，係其基於其他不法之目的所致，被告並無任何可歸責之事由，則原告依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被告退還系爭期間其溢繳營業稅12,679,409元云云，即非有據。次查，如上所述，原告所主張之課稅事實之錯誤，乃源於原告自行申報營業稅時，開立不實之統一發票導致之課稅事實錯誤，縱認其亦屬稅捐稽徵法第28條第1項規定之範疇，尚不該當同條第2項規定。然原告此部分之請求權依據，係依同條第2項規定請求退稅，是本無須再審究原告本於第1項規定請求是否有理由。況依稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，屆期未申請者，不得再行申請。經查，原告系爭營業稅申報繳納日第1期申報期別為89年11月-12月，依規定為89年1月15日，而最後1期申報期別為93年3月-4月，申報繳納日期為93年5月14日，則其最後1期請求權時效應於98年5月14日當然消滅。則原告縱依同條第1項請求，亦應於繳納日起5年內申請退還，惟本件原告遲至100年7月11日始請求退還系爭期間溢繳之稅款，其退稅請求權亦已因5年時效完成而當然消滅，仍屬無據。
(四)另按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，．．
．。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第1條、第14條第1項前段、第2項、第15條第1項、第39條分別定有明文。準此，營業人若依營業稅法第39條第2項前段主張，其有同條第39條第1項以外之溢付稅額之情事，申請稅捐稽徵機關應作成由營業人留抵應納營業稅之處分，則營業人上述公法請求權，尚非屬稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之退稅請求權之範圍，惟其仍與營業稅之計算與繳納相關，應屬稅捐稽徵法第28條規定以外之退稅相關公法上請求權，合先敘明。
(五)再按，行為時行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」而於行政程序法施行前，關於公法上請求權時效之規定，除散見於稅捐稽徵法第28條等個別規定外，並無通盤之規定，故多承認類推適用民法上關於15年時效之規定。至有關退稅之公法上請求權時效，稅捐稽徵法第28條既有個別規定，則非屬該條規定之範圍，而與退稅相關之其他公法上請求權，於行政程序法施行前，其關於時效之規定，自應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，不應類推適用民法上關於15年時效之規定。是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第13 1條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：‧‧‧三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」之意旨，揆諸上述說明，於法尚無不合，自得援用。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行政程序法施行前(即90年1月1日前)之稅捐稽徵法第28條(下稱行為時稅捐稽徵法第28條，現行條文係於98年1月21日所修正)所明定。
(六)本件原告依營業稅法第39條第2項前段主張留抵應納營業稅部分，其請求之系爭期間，部分於行政程序法90年1月1日施行前，部分於施行後，參諸上揭說明，其期間發生於00年0月0日前者，應類推適用行為時稅捐稽徵法第28條之規定，即自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請。至於發生於00年0月0日以後者，亦應適用行為時行政程序法第131條第1項之規定，其請求權自其得行使時起因5年間不行使而消滅。如上所述，本件原告溢繳稅款，係其基於不法之目的而故意所為，是自其繳納稅額後，其依營業稅法第39條第2項前段所可主張留抵應納營業稅之請求權，自係可得行使，原告系爭期間最後1期申報繳納營業稅日期為93年5月14日，則其最後1期請求權時效亦應於98年5月14日當然消滅。又按，行政程序法第131條第1項雖於102年5月24日條修正為「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」惟如上述，本件原告上述公法上請求權，係於行政程序法第131條第1項修正前其時效已完成，而該修正規定並無可溯及既往之明文，是本件原告上述請求權亦無該規定之適用。是原告主張：本件時效應自行政法院對安鋒等公司判決確定時起算，並應適用現行行政程序法第131條第1項10年時效之規定，是請求權時效尚未消滅，依營業稅法第39條第2項前段規定，被告就原告於期間溢扣抵進項稅額在29,638,655元範圍內應作成准予留抵之處分云云，亦非可採。
(七)承前所述，本件原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應作成退還溢繳稅款12,679,409元予原告之處分部分，係因與稅捐稽徵法第28條第2項規定要件不符，不應准許；另請求被告就原告於期間溢扣抵進項稅額在29,638,655元範圍內作成准予留抵之處分部分，係因時效完成而不應准許，是本件之事實，與最高行政法院103年度判字第249號、第231號及第202號等3件判決，均非相同，亦與財政部78年8月3日台財稅字第780195193號及88年4月22日台財稅字第881909197號函釋意旨，亦非一致，尚非可逕援用最高行政法院上述判決及財政部前述函釋意旨，即得為原告有利之認定。是原告主張：依最高行政法院上述判決，及與財政部前揭函釋意旨，應為原告有利之判決云云，仍屬無據。
五、據上論結，原告之主張均無可採，被告以原處分否准原告本件所為申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴求為撤銷，並請求被告對於原告100年7月11日申請系爭期間開立之統一發票事宜，應作成准予退還溢繳稅款12,679,409元之行政處分，及就原告於期間溢扣抵進項稅額在29,638,655元範圍內作成准予留抵之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 29 日
書記官 林 幸 怡