高雄高等行政法院判決
102年度訴字第424號民國104年3月11日辯論終結原 告 沈鴻文訴訟代理人 藍慶道 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 黃馨美
陳富英黃玉雯
參 加 人 沈榮坤
沈陳錦華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月10日台財訴字第10213925030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准臺南市○○區○○段634地號土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：參加人沈陳錦華經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場當事人之聲請，由其逕為言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告之父沈新基於民國100年8月20日死亡，原告於100年9月2日辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。原告就納稅義務人、信託利益－中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）即期年金保險、未償債務扣除額及公共設施保留地扣除額等項目不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
甲、納稅義務人部分：
(一)按「前後遺囑有相牴觸者，其牴觸之部分，前遺囑視為撤回。」「遺囑人於為遺囑後所為之行為與遺囑有相牴觸者，其牴觸部分，遺囑視為撤回。」民法第1220條、第1221條分別定有明文，是遺囑留有前後2份以上者，除內容並無牴觸矛盾者之外，學者通說見解亦均認應以作成時間在後之遺囑內容為準。經查，本件被繼承人沈新基生前縱曾先後作成2份以上遺囑，一份遺囑在前，囑其人身後喪事由沈榮坤為遺囑執行人，一份在後，事實上業已囑由原告沈鴻文作為遺囑執行人，且觀先前一份雖囑由沈榮坤為遺囑執行人，惟窺其遺囑內容，僅係囑託就其後事喪禮儀式應以如何方式辦理云云，該遺囑並無敘及任何遺產之事項。況被繼承人沈新基亦曾於97年5月1日書立委任授權書，內容亦詳謂：「本人重申：
在91年12月19日被軟禁後5年半期間多次在渠等脅迫下做有各式信託、遺囑、本票、借據、保險等認證，而歷次在法庭之證詞，都是我行動被剝奪限制並受脅迫誘騙絕非我自由意識下所為。禁治產精神鑑定也是在被餵食藥物陷於昏眩不清下所為。本人鄭重否認，也不承認其合法性與真正性。‧‧‧（4）軟禁期間，幸在沈鴻文奔走救援下，才於97年4月26日被沈鴻文救出，始能揭發上述4人聯合張林雲、沈鳳英、張海娟、郭東民、陳貞雄共同做出詐騙、脅迫及違背本人意願的惡行。這些忤逆行為已對本人造成重大的虐待、侮辱與傷害，令我痛不欲生。本人發誓：從此我絕不願意再見到上述4人，生死都不見。我只願意與沈鴻文共同生活，本人往生後，我指定沈鴻文全權為我料理後事。上述4人不得立我牌位、送終、祭拜，陳錦華身後牌位更不得放我沈家。以上是我最大心願，沈鴻文務必遵守。」等語，是被繼承人沈新基於95年5月15日後，所為之行為顯已與先前該份遺囑所囑有極明顯之相互牴觸，其牴觸部分，依據上開民法規定該遺囑應已視為撤回而失其效力。是本件不論形式客觀上，抑或實質法律關係上均明顯顯示訴外人沈榮坤並非被繼承人沈新基所指定之遺囑執行人，至為灼然。退步而言，即便被告審認後以2份遺囑分別指定遺囑執行人並無相互牴觸者，按被繼承人沈新基先前一份之遺囑顯然僅係就其後事喪禮儀式應以如何方式辦理爾；有關本件遺產稅申報事務處理事項，顯並非該遺囑所囑咐為遺囑執行人職務範圍。是沈榮坤縱依該份先前之遺囑為遺囑執行人者，其可資執行之範疇，亦應僅侷限於被繼承人沈新基後事喪禮儀式如何方式辦理，從而申辦遺產事務之部分，顯非囑以沈榮坤為遺囑執行人，亦非沈榮坤可以遺囑執行人地位恣意置喙。況且，本件被繼承人沈新基因表示遭繼承人沈榮坤之脅迫軟禁逼迫簽署文件等語，遂嗣後又重新訂定遺囑，除譴責繼承人沈榮坤行徑外，另聲明撤銷先前所作遺囑，並明確囑由原告沈鴻文為其人全權處理其後事事宜及遺產如何分配等語。惟當時被繼承人沈新基漏未明確於遺囑中具體指定沈鴻文為其遺囑執行人，嗣於被繼承人沈新基死亡後，原告為遵從沈新基遺願順利辦理遺產稅申報及遺產繼承事宜，並於100年8月26日正式召集被繼承人沈新基之親屬召開親屬會議，由該親屬會議一致決議譴責參加人沈榮坤歷年來所有侵害沈新基權益情事，並指定原告為被繼承人沈新基之遺囑執行人，並作成親屬會議記錄，且經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）所屬民間公證人蔡宜珍以100年度南院民認宜字第000780號認證在案，是本件參加人沈榮坤所持95年5月15日遺囑，應認與嗣後被繼承人沈新基所書立之遺囑相牴觸、並且與被繼承人沈新基於95年5月15日為遺囑後所為之行為相牴觸，均應認該先前遺囑囑以沈榮坤為遺囑執行人之部分相為牴觸，該部分遺囑應視為撤回。是本件應以原告沈鴻文為被繼承人沈新基之唯一合法遺囑執行人，始為正確，被告未予詳究遺囑內容辨明，又恝置不顧民法第1220條及第1221條相關規定，囫圇吞棗謬誤同時列以沈榮坤為本件遺囑執行人，原處分及訴願決定以前後2份遺囑於未經司法機關裁判無效前，均屬有效為由，將原告沈鴻文及沈榮坤同認均為遺囑執行人同列為納稅義務人，顯有違法不當，理應予以撤銷。
(二)被告答辯略謂以原告推翻95年5月15日沈新基所立遺囑，是依據97年5月1日委任授權書，惟沈新基禁治產宣告，於臺南地院審理時曾行文行政院衛生署臺南醫院（下稱臺南醫院），臺南醫院於97年1月7日以南醫醫字第0970000206號函復，沈新基在96年10月31日經該醫院精神鑑定已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度，原告主張97年5月1日委任授權書，沈新基是否有能力作成委任授權書，被告持保留態度‧‧‧等語云云，此部分顯有如下之誤解與違誤，謹分別說明如下：
⒈經查，本件臺南醫院未經正常之精神鑑定程序，以實地當面
做嚴謹之標準作業模式測試被繼承人沈新基進行一連串之MMSE（簡式心智功能測量表）、CASI（知能評估表）及CDR（臨床失智評估表）指數，始得作為判讀其人是否已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度。竟僅依參加人沈榮坤之片面口頭所述，指稱謂沈新基已經成大醫院為精神鑑定達中度失智程度（CDR＝2，MMSE＝12）。即遽爾以沈榮坤之口頭數據來做為該精神鑑定報告之依據，顯然絲毫不顧及當時被繼承人沈新基精神狀態明顯：「意識清醒，注意力尚可，語言表達及理解能力尚可」僅係「個人衛生及自我照顧需他人協助處理」等情。則此，依吾人經驗法則與社會通念，一般人如當時「意識清醒，注意力尚可，語言表達及理解能力尚可」，僅係「個人衛生及自我照顧需他人協助處理」等情，得否即得稱其人「已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度」？明顯已屬有疑。然該院竟得捨此「意識清醒」「注意力尚可」及「語言表達及理解能力尚可」等情狀於不顧，又遽爾即稱被繼承人沈新基其人已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度，其認定任何人一望即知明顯已前後互為矛盾，且有疏漏率斷之虞，所述明顯非可憑採。原告曾於97年5月19日帶被繼承人沈新基至臺南新樓醫院做失智檢測，結果證實MMSE為15分。嗣原告為表慎重又於97年5月30日再帶沈新基至慈濟醫院做失智檢測，結果也證實MMSE為15分，CDR為1分，醫院也判定認為沈新基僅是屬於︰「輕度失智症」情況。足證被繼承人沈新基於97年5月間的精神狀況，尚屬正常，顯難謂當時其為精神喪失或精神耗弱之人，而無法為正常之意思表示或為辨識之能力。再者，被繼承人沈新基本人早在97年6月14日的錄影第37分25秒中就指證說︰「沈榮坤有時伊會用藥仔給我吃，我就一直頭殼痛痛的‧‧‧頭殼就暈暈的‧‧‧」也在97年5月1日的委任授權書中說明︰「禁治產的精神鑑定也是在被沈榮坤餵食藥物而陷於昏眩不清下所為‧‧‧。」亦均足證參加人沈榮坤所執95年5月15日沈新基所立遺囑，應屬無效。
⒉第查，被繼承人沈新基分別於91年12月17日及92年6月11日
至成大醫院接受智能評估，當時評估結果（CASI/MMSE）分別為46.5/15及52.5/13，經成大醫院判認屬中度失智情狀，惟嗣後被繼承人沈新基僅於93年起回診拿藥，自93年10月25日以後即未再回診，沈新基自92年6月11日至96年9月間長達4年又3個月之期間，均未再至成大醫院實地進行智能評估，臺南醫院如何竟得僅依憑4年又3個月前之期間於成大醫院所作智能評估數值舊資料，作為其單位鑑定判認被繼承人沈新基已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度？而可絲毫不顧被繼承人沈新基其人當時實際業已大致回復正常之精神智能狀態？是臺南醫院當時所為之判認，明顯毫無所憑，且充其量所憑亦係4年3月之前之他院成大醫院智能評估之舊有資料，顯非依憑當時受鑑定人即被繼承人沈新基於96年10月間之實際上確切真實之心智狀態，臺南醫院所作禁治產鑑定，顯失所附麗，且鑑定程序明顯未經正常標準作業流程辦理，程序顯有明顯重大之違失，所為認定亦難憑採，自難作為本件被告所執有利之憑據。臺南地院97年5月7日96年度禁字第233號裁定被繼承人沈新基為禁治產宣告，因所憑臺南醫院鑑定過程程序均有明顯重大違失，已失所附麗，所為裁定自應屬無效。
(三)沈榮坤在91年9月12日聯合其他3位繼承人詐騙父親下所取得的假遺囑，東窗事發後，沈新基隨即於91年11月25日另立一份新的代筆遺囑給原告，以明其志。沈新基於97年5月5日給原告的公證遺囑乃係延續沈新基於91年11月25日給原告的代筆遺囑。因此，足證沈新基給原告的遺囑，自始自終都是沈新基的真正意思表示，目的是要取代沈榮坤所製造的假遺囑。沈新基往生後，原告依照沈新基於97年5月5日所做的公證遺囑，依法召開親屬會議，經由親屬會議成員做出決議，選任原告為沈新基於97年5月5日公證遺囑的遺囑執行人，均依法有據。如果鈞院認同該97年5月5日的公證遺囑稍有瑕疵，那原告在此就主張依照沈新基在91年11月25日所為的代筆遺囑，來做為本件遺囑執行人之依據。因為沈新基在代筆遺囑第2點就有明確指定沈鴻文為遺囑執行人。再從第3條，都是交待土地地號如何分配，所以沈鴻文的遺囑執行人是要執行「沈新基的遺產」，已甚為明確。是縱參加人沈榮坤執有之後由被繼承人沈新基於95年5月15日訂定之遺囑，然該日所作之遺囑，按其內容顯均僅係指定日後之後事儀式之部分囑由沈榮坤作為遺囑執行人，於先前之遺囑並無互為牴觸之部分，顯無民法第1220條、第1221條前遺囑視為撤回之問題，且此部分遺囑執行人任務既已由被繼承人沈新基事先明確指定，充其量沈榮坤其所得執行之遺囑執行人範疇任務，亦應僅侷限於被繼承人沈新基之後事儀式部分（註：僅係假設性用語，原告否認之），而不應涉及其他。本件係為遺產稅爭議事宜，既非被繼承人沈新基生前所指定得由沈榮坤為遺囑執行人之任務範疇，沈榮坤自非得任為本件遺產稅事宜之遺囑執行人，而應以原告沈鴻文為本件遺產稅事件唯一之遺囑執行人，始為正確。
乙、信託利益－中國人壽公司即期年金保險部分：原處分計算被繼承人沈新基之遺產時，顯漏未列入被繼承人沈新基生前於92年間即將現金138萬元及名下臺南市○○區○○段（下稱新營段）689、689之2、689之47、689之70及689之71地號土地信託登記予繼承人之一沈麗玉之土地。蓋沈麗玉於93年8月間將信託土地出售，獲款900萬元之部分，均係寄放於沈麗玉之處，惟嗣經被告所查，由沈麗玉於93年2月23日、93年9月22日以被繼承人沈新基為被保險人及年金受益人，向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險（保單號碼Z0000000000及Z0000000000），保證期間15年，躉繳保險費1,345,841元及5,383,363元，然當時沈麗玉售地獲得900萬元價金，即便繳納土地增值稅款2,898,790元，沈麗玉卻僅以5,383,363元為被繼承人沈新基投保，其中出售土地款項顯然仍有717,847元，則下落不明。另查就訴外人沈麗玉所謂信託保管被繼承人沈新基138萬元現金之部分，被告謹由訴外人沈麗玉提出自行製作之收支明細1份，逕容任其人自說自話，主張支付如何如何之帳目云云，惟所有鉅款支出卻竟均乏任何憑據支持佐證，且事實上訴外人沈麗玉於他案中自承土地每坪以15萬元出售，以系爭地號土地為64坪，計算出售總價應係960萬元，而非900萬元，被告對於訴外人沈麗玉空言所述，竟概予以允認，未經任何絲毫調查，顯均有未盡職責縱放漏未調查之虞。且原告依據臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）94年度抗更（一）字第4號民事確定裁定，由法院選任為訴外人沈榮坤、沈世珠、沈麗玉及沈陳錦華等4人之信託事務檢查人，依法有查閱監督信託事務及帳冊由來始末之權責，歷年來原告一再要求訴外人沈麗玉等人提供相關信託帳冊等相關資料供其檢視查閱，訴外人沈麗玉等人均一再規避拒絕，其中顯有不可告人之內幕隱情。被繼承人沈新基所有信託財產究係遭沈麗玉侵吞，抑或事實上仍在沈麗玉占有管領之中，均尚有未明，此部分理應為被告基於職權所應積極調查，惟被告明顯漏未予調查究明，囫圇吞棗，遽爾即為本件原處分，明顯有虧職守，顯有違誤不當。
丙、未償債務扣除額部分：被繼承人沈新基死亡前遺留未償借款及其利息等債務，共計新台幣4百餘萬元（註：遲延利息繼續計算中），且原告業已檢附相關金融機關匯款憑證、借據等文件供被告參酌，並此債權債務業已由債權人陳秀招依法向法院起訴請求現由臺南高分院民事庭繫屬審理中，相關事證均相當明確，並由被繼承人沈新基親自簽署，業可足證被繼承人沈新基死亡時確遺有債務，原處分卻仍未予置理或漏未予核列，原處分顯有違誤不當。
丁、公共設施保留地扣除額部分：
(一)按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1定有明文。次按，最高行政法院100年度判字第182號判決要旨謂：「信託依信託法第1條及第17條第1項規定，係委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係且受益人因信託之成立而享有信託利益。又以受託人身分，將信託登記取得之信託財產做捐贈，因受託人非信託財產的實質所有權人且非為受益人之利益，即不符合所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈。」99年度判字第685號判決要旨謂：「對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋。惟本於法秩序一致性之要求，納稅義務人採行私法上之法律形式與經濟上之實質內容不一致，主張依其經濟上之實質內容適用稅法，而得到有利之稅捐利益時，必須不得與其他法秩序相牴觸，否則不得為之。」、91年度判字第875號判決要旨認：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」均揭櫫租稅上不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式，此即多數學者所稱之租稅上之「經濟觀察法」體現，合先敘明。
(二)經查，本件系爭被繼承人沈新基遺產有部分係為公共設施保留地，即便於被繼承人沈新基生前辦理信託登記在案，惟查，被繼承人沈新基仍係該公共設施保留地之實質所有權人，且僅係辦理自益信託，所有信託利益仍係歸屬於被繼承人沈新基本人，該已信託登記之部分土地，性質上仍屬都市計畫法第50條之1規定之公共設施保留地，所有課稅不應課稅之客觀基礎事實均屬不變，原處分卻徒僅以該部分形式上已辦理信託登記，已屬被繼承人所留遺產標的之「權利」等語云云，認與都市計畫法第50條之1規定不合，漏未依法予以扣除，仍列入作為遺產總額課稅，原處分顯有違法不當：
⒈本件系爭信託關係為「自益信託」，且業於被繼承人100年8
月20日死亡之時同時解消：茲據系爭信託契約書第一行開宗明義約定曰：「茲為甲方（即委託人沈新基）之利益，由甲方信託財產於乙方（即受託人）」等語；第4條規定謂信託利益歸屬於受益人（即委託人沈新基）、第6條第4項約定：
「4、信託期間，若發生委託人死亡，信託關係同時消滅。」第7條第2項約定：「2、信託關係消滅事由：（1）信託期間屆滿（2）甲乙方合意終止信託關係（3）委託人死亡。」等語，是以，本件信託關係為「自益信託」，且該信託關係業於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，應屬兩造所不爭之事實。
⒉按信託法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其
遺產。」第65條規定：「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」核其立法意旨，係以信託財產名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財產，故於受託人死亡之時，不能將之列入其遺產，使成繼承之標的，益足見本件「自益信託」之信託財產，不論於信託關係存續期間，抑或信託關係消滅時，實質上均係屬委託人所有，受託人亦未享有其經濟利益。次依土地登記規則第128條規定，信託關係消滅時，僅須由單方即委託人之一方單獨送件申辦「塗銷信託登記」，而回復為原有委託人財產登記狀況即可，並非辦理「所有權移轉登記」，亦根本毋庸經受託人同意或雙方會同辦理，均足證「自益信託」所為之塗銷信託登記，僅係回復真實之所有權利狀態，實質上均未生所有權之權利義務變動，是本件於委託人沈新基生存之期間，沈新基係為實質之所有權人，自無疑義。而於被繼承人沈新基死亡之同一時間，該形式上登記之信託關係即告解消，另本於繼承之法律關係，該信託財產即同時歸屬於被繼承人沈新基之法定繼承人所公同共有，僅係形式上尚未辦竣「塗銷信託登記」及「繼承」之登記，是本件被繼承人沈新基之法定繼承人所繼承之客體，自屬系爭該「公共設施保留地」之所有權，而非信託物返還請求權等債權。故而，本件系爭自益信託關係，在信託關係於被繼承人沈新基100年8月20日死亡終止前，信託利益歸屬於被繼承人沈新基；而在被繼承人沈新基死亡之後，其信託利益歸屬於全體法定繼承人；在沒有信託關係之情形下，於被繼承人死亡前，土地利益歸屬於被繼承人，而被繼承人死亡後，土地利益亦歸屬於全體繼承人，是以，無論是「有信託關係之信託利益」抑或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，系爭土地在規範上及事實上所有主客觀上條件均係為「公共設施保留地」，其實質價值均沒有任何之變動，本件在所有實質價值、權利歸屬都沒有任何變動之下，自不應竟會因而衍生「課稅」與「不課稅」之差異。本件僅因信託關係之介入，而導致被告按系爭土地公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，核應與都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移轉者立法者所考量予以實質彌補及衡平免徵遺產稅之立法精神意思明顯不符，原處分未予詳查論述已有明顯違誤，其所引述財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋認類此情形，被繼承人所留遺產標的即係為該信託財產享有信託利益之「權利」等語云云，顯逾越遺產及贈與稅法即都市計畫法相關規定之範疇，增加納稅義務人法定之納稅義務，並所持相關論述基礎明顯為法理之偏執與不通，與其向來所秉持主張之「實質課稅」精神與原則明顯有違，均有明顯重大之違誤，理應併予以糾正。以上法理論述，並有臺北高等行政法院101年度訴字第1109號、最高行政法院102年度判字第68號判決參照。又最高行政法院102年度判字第68號案例情形，縱約定信託關係係於被繼承人死亡前一日終止，惟該案事實上該信託登記仍係遲於被繼承人97年11月10日死亡之後之4個月餘之後於98年3月26日始辦竣該信託塗銷登記，形式客觀上該信託登記即便實質上及事實上業已於97年11月9日即行終止解消，卻仍遲至98年3月26日始塗銷該信託登記。換言之，如依被告僅拘泥著重於形式外觀之登記情形邏輯論證，該案於98年3月26日塗銷該信託登記之前，似仍僅係繼承人繼承被繼承人對該遺產標的享有信託利益或請求返還所有權之「權利」，與本件被繼承人沈新基於100年8月20日死亡之同時，系爭信託關係終止，惟迄今仍未辦竣信託契約之塗銷登記，除時間長短之外，於法律上之評價顯完全相同，並無任何相異之處。
⒊財政部93年1月27日令釋謂：「土地為信託財產者，其於信
託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託人與受益人同屬一人（自益信託），其於信託關係存續中，受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」窺其意旨，顯亦秉依「實質課稅原則」，按依信託關係形式上所有權人與實質上所有權人之差異，而為適當之處置，以求切合「實質課稅原則」。
⒋綜上，本件臺南市○○區○○段○○○○號土地（重測前為新
營段689-2地號，下稱系爭主地）係為公共設施保留地，不論是否形式外觀上或實質上存在信託關係，在規範及事實上俱均確屬該當都市計畫法第50條之1所指「公共設施保留地」之法定要件要素，並無因信託關係而有所不同，於其實質課稅因素沒有任何變動之下，顯不能僅因民事私法上信託關係之介入，而導致公法上被告改按系爭公共設施保留地之公告現值，以債權為標的計算其遺產價值而併計核課遺產稅，否則不啻違反立法者頒布制訂都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移轉免徵遺產稅之立法原旨目的，亦有違「實質課稅原則」，其理至明。
⒌第按「左列各款不計入遺產總額：一、‧‧‧一二、被繼承
人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。‧‧‧」遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款定有明文，經查，本件系爭新北段634地號土地，早已經政府闢為公眾通行道路無償使用多年（註：即為民治路），為維稅制公平合理，此部分立法者本意即不應計入遺產總額課徵遺產稅，是原告舉證業已得臺南市永康區公所以104年2月17日所工字第1040113528號函認現況土地確係為供公眾通行之道路，據此，本件除原告得主張適用都市計畫法第50條之1規定合法權利之外，原告另至少得爰依遺贈稅法第16條第12款規定主張該地號土地不應計入遺產總額課徵遺產稅，是原處分明顯有違法不當之違誤，自應予以撤銷。
⒍另查，按依行政程序法第96條規定，行政處分以書面為之者
，應記載主旨、事實、理由及其法令依據等項，本件申請人於申請時均提出詳細相關憑證資料供參，即便原處分機關審核後認此部分主張並無理由者，依法亦應於書面行政處分書中逐項載明否准之理由，以為人民所信服，且此書面行政處分明顯亦無行政程序法第97條各款規定之適用而可不記明理由，是以，原處分就所請否准之部分，明顯應載明理由而未載明，亦乏任何隻字說明或提出相關佐證或法令上依據，率爾作成行政處分，明顯程序違法不當，應予糾正等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
甲、納稅義務人部分：
(一)「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」為遺贈稅法第6條第1項所明定。「依遺產及贈與稅法第1條規定應課徵遺產稅之案件，其遺產稅納稅義務人，依同法第6條第1項第1款規定，遺囑執行人係第1順位之納稅義務人。
故被繼承人死亡遺有財產，如經指定有遺囑執行人時，不論有無繼承人，該遺囑執行人均有繳納遺產稅之義務。納稅義務人如逾期不繳納稅款時，稽徵機關自應依法移送強制執行。」為財政部66年1月22日台財稅第30523號函所釋示。
(二)查被繼承人沈新基於100年8月20日死亡，原告於100年9月2日辦理遺產稅申報時，檢附業經公證人認證之100年8月26日親屬會議記錄及被繼承人97年5月5日遺囑等影本，主張其為被繼承人之遺囑執行人。嗣被告以101年5月8日南區國稅審二字第1010037263號函請其他繼承人即參加人沈陳錦華（被繼承人之配偶）及沈榮坤提供其他待查核資料時，一併告知上開情事。惟渠等2人聯名具文聲明異議，主張被繼承人早於95年5月15日訂立遺囑指定沈榮坤為遺囑執行人，並經公證人公證在案，納稅義務人應為沈榮坤而非原告。因本件原告及其弟沈榮坤分別提示被繼承人生前訂立之遺囑，主張自己為被繼承人之唯一遺囑執行人，慮及遺囑之有效性及孰為遺囑執行人之判斷，非屬稽徵機關之職權，況該2份遺囑未經司法機關裁判無效前，均屬有效，是被告承認原告及沈榮坤為被繼承人之遺囑執行人身分，並依遺贈稅法第6條第1項第1款規定，將渠等同列為納稅義務人，並無不合。再者，納稅義務人負有繳納遺產稅之義務，被告將沈榮坤與原告同列為納稅義務人，並未損及原告之權益，原告執其為唯一遺囑執行人（即唯一納稅義務人），並就此提起訴訟，顯無值得保護之利益（即訴之利益）存在。原告所訴，洵不足採。
乙、信託利益－中國人壽公司即期年金保險部分：
(一)查被繼承人生前於92年2月18日與其次女沈麗玉簽訂20年期自益信託契約，信託財產為現金1,380,000元及被繼承人名下新營段689、689-2、689-47、689-70及689-71地號等5筆土地，現金部分於當日轉帳存入中國國際商業銀行受託人沈麗玉帳戶，土地部分則於92年3月14日完成信託登記，有信託契約、中國國際商業銀行沈麗玉帳戶存摺及土地登記謄本等影本可稽。
(二)前揭信託財產後續管理及處分情形如下：⒈沈麗玉於93年2月23日，向中國人壽公司投保松盈即期年金
平準型保險（保單號碼Z0000000000），被保險人及年金受益人均為被繼承人，身故保險金受益人為被繼承人之配偶沈陳錦華（第1順位）、長子即本件原告、次子沈榮坤（渠等2人為第2順位）、長女沈世珠及次女沈麗玉（渠等2人為第3順位）等5人，保證期間15年，躉繳保險費1,345,841元，按月領回8,000元。
⒉被繼承人於93年8月25日立授權書（當日經臺南地院所屬民
間公證人梁陽昇事務所認證），除認諾沈麗玉購買前揭保單之處分信託財產行為外，另授權沈麗玉出售信託財產即新營段689-70及689-71地號等2筆土地，買賣價金合計不得低於9,000,000元，扣除土地增值稅、仲介費、代書費等相關必要費用後，餘款用於購買被繼承人之年金保險。
⒊沈麗玉於93年8月25日將其中新營段689-70及689-71地號等2
筆土地，分別以4,500,000元價格出售，土地款合計9,000,000元，同年9月13日繳納土地增值稅2,898,790元。沈麗玉於93年9月22日向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險（保單號碼Z0000000000），被保險人、年金受益人、身故保險金受益人及保證期間均同前保單號碼Z0000000000保單所列，躉繳保險費5,383,363元，按月領回32,000元。參加人沈榮坤於本件原核階段，提示臺南地院檢察署99年8月12日南檢欽洪98偵3296字第51116號函、被繼承人之中國信託商業銀行花蓮分行存摺及郵政匯票等影本，主張負責照顧被繼承人之子女，每月可領前揭保險年金40,000元，又被繼承人自97年5月起至99年10月止計30個月，係由原告照顧，故沈麗玉於99年10月15日電匯1,200,000元予原告。另信託財產-新營段689、689-2及689-47地號（重測後為新北段675、634及676地號）等3筆土地，截至繼承日尚未處分。
(三)依信託法第9條第2項規定：「受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」如前所述，原信託財產新營段689-70及689-71地號業於信託契約存續期間，轉換成中國人壽公司2張年金保險保單。又據中國人壽公司100年12月13日中壽保規字第1000003697號函載，前揭2張保單（號碼Z0000000000及Z0000000000）之保險契約，計算至本件繼承日100年8月20日之保單帳戶價值為651,158元及2,798,245元。被告據以核定信託利益－中國人壽公司年金保險651,158元及2,798,245元，並無不合。
(四)至原告稱沈麗玉出售信託土地，得款9,000,000元，被告未予併計遺產，顯有違誤不當乙節。查遺產稅之課徵，係以被繼承人死亡時實際遺留之財產為課稅標的，本件被繼承人生前於92年間將其名下土地信託予受託人，嗣受託人於93年8月間以9,000,000元出售部分信託土地，扣除已繳納之土地增值稅2,898,790元及其他相關費用後，餘款於93年9月間繳納中國人壽公司保險費5,383,363元，有信託契約、不動產買賣合約書、中國人壽保險要保書及受託人信託帳戶收支明細、中國國際商業銀行存摺等影本可稽，被告尚無積極證據證明該等行為係規避稅捐。又如前所述，前揭土地款9,000,000元業於被繼承人生前之信託期間轉換為前揭中國人壽保單，該筆款項已非屬被繼承人之遺產，自不得併計遺產課稅。至原告所述差額72萬元，已於93、94年間用於支付仲介費、代書費等相關費用，是該筆差額至繼承日已非屬遺產。況被告未將前揭土地款9,000,000元核列為被繼承人之遺產，係屬對原告有利之處分，原告就此提起訴訟，顯無訴之利益。
丙、未償債務扣除額部分：本件原告主張其於86年5月6日借款2,200,000元予被繼承人，約定年息6％，被繼承人未依約給付利息及返還本金，嗣原告於100年2月23日將該筆債權轉讓予其妻妹陳秀招，截至繼承日（100年8月20日）止，被繼承人尚有未償債務合計4,086,695元（本金2,200,000元＋利息1,886,695元）。陳秀招於101年3月21日以本件部分繼承人沈陳錦華、沈榮坤、沈世珠及沈麗玉等4人為被告，向臺南地院提起返還借款之民事訴訟，據該院101年度訴字第424號判決意旨略以：「原告（即陳秀招）所提之證據均無法證明沈鴻文（即本件原告）與沈新基（即本件被繼承人）間確有消費借貸之關係存在，‧‧‧原告本於債權受讓人之地位，依消費借貸、繼承之法律關係，請求被告（即沈陳錦華等4人）應於繼承沈新基遺產範圍內，連帶給付如訴之聲明所示之借款本金、利息暨遲延利息等情，為無理由，應予駁回。」準此，原告僅提示86年5月6日借據、大眾商業銀行支票、案外人羅憲明匯款資料及債權讓與證明書等影本資料，尚難證明被繼承人死亡前尚遺有未償債務，是被告否准認列系爭未償債務扣除額4,086,695元，並無不合。
丁、公共設施保留地扣除額部分：
(一)信託終止後，信託關係應向將來歸於消滅，而不具有溯及既往之效力。又信託關係消滅後，信託財產之移轉手續可能非短期內所能完成，且受託人移轉信託財產於歸屬權利人前，外觀上受託人仍為信託財產之名義所有人，為保障信託財產歸屬權利人之權益，信託法第66條即規定信託關係消滅後，受託人移轉信託財產於歸屬權利人時，仍擬制成立法定信託。又法定信託雖係擬制原信託關係之存續，但原信託關係消滅時，信託財產之歸屬權利人對受託人即享有信託財產之給付請求權。又「信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託利益之權利未領受部分無都市計畫法第50條之1規定之適用。．．．
」為財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋所明示。至信託法第66條所稱的歸屬權利人，其對財產是否已具有物權的歸屬抑或僅有債權的請求權亦值得討論，苟依日本學界對日本信託法第61條及第62條中所規定歸屬乙詞而為目的解釋，通說係認為其僅表示歸屬權利人，而非意指有物權的歸屬，亦即除非有特別的意思表示而使物權發生變動，否則歸屬權利人對信託財產並不具有物權的歸屬。觀諸我國，由於我國民法第758條規定不動產物權非經登記不生效力，且同法第759條僅承認因繼承、強制執行、公用徵收、法院之判決4種情形始可於登記前取得不動產物權，因此就信託財產為不動產的部分，並不生物權的歸屬效果。
(二)本件被繼承人沈新基生前與受託人沈麗玉簽訂20年期自益信託契約，信託契約期間自92年2月18日起至112年2月17日止，信託關係消滅事由：㈠信託期限屆滿；㈡委託人與受託人合意終止信託契約；㈢委託人死亡。足見本件被繼承人於100年8月20日死亡時，信託關係雖消滅，惟在信託財產移轉於歸屬權利人前，信託關係視為存續，其遺產為信託財產之給付請求權，而非信託財產之所有權。據臺南市新營區公所100年9月2日核發之都市計畫土地使用分區證明書所載，臺南市○○區○○段○○○○號土地（重測前為新營段689-2地號，下稱系爭土地）為道路用地，屬公共設施保留地，惟如前所述，被繼承人生前於92年2月18日與受託人沈麗玉簽訂20年期自益信託契約，並於92年3月14日將系爭土地信託登記予受託人所有，迄今未有異動，則於信託契約存續中，被繼承人就系爭土地所享有者為信託利益而非所有權，其於100年8月20日死亡時，所留遺產標的即為其對該信託利益財產享有信託利益之「權利」。次查都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅，係指繼承開始時（即被繼承人死亡時）所留遺產標的為公共設施保留地而言，而本件被繼承人所留遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，與都市計畫法第50條之1規定遺產標的為「土地」者之情形顯有不同，自無該條款免徵遺產稅之適用，是被告依前揭規定，否准認列系爭土地之公共設施保留地扣除額36,441,066元，並無不合。又類似案件，鈞院98年度訴字第297號判決亦採相同見解，並獲最高行政法院98年度裁字第2859號裁定支持，併予陳明。又原告於104年2月11日進行準備程序時，主張臺北高等行政法院103年度訴字第593號判決之案情與本件類似，得援引適用乙節，經查財政部臺北國稅局不服前揭不利判決，業於法定期間內提起上訴。是臺北高等行政法院103年度訴字第593號判決既非終局確定判決，亦非判例，本件得不受其拘束。
(三)另原告主張系爭土地現況為公眾通行之道路，除得主張適用都市計畫法第50條之1規定外，至少得爰依遺贈稅法第16條第12款規定主張系爭土地不應記入遺產總額課徵遺產稅乙節。查遺贈稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，遺產標的為土地，本件遺產標的為權利應無該條之適用，又遺贈稅法第16條第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益及變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，然本件系爭土地既經新營區公所編列為公共設施保留地，其所有權人保有使用及日後該筆土地經徵收後，有收取土地補償價款之權利，與遺贈稅法第16條第12款規定意旨不符，亦無該條款之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人沈榮坤陳述略以：
(一)納稅義務人部分：⒈參加人非但與原告利害相反，並與被告利害相同，參加人認
同被告就本件之法律上見解。參加人否認原告「書證資料」之真正性，否認原告歷次「書狀內容」及「庭訊主張」，原告所述全部事實理由非均不實在，且與真實剛好相反，參加人全部統統都有爭執。原告固然於時效內以全部繼承人為由申報遺產稅，惟其他4位繼承人因與原告利害相反，並未委託原告申報，實則均自始無意由原告代為申報。本件申報的背景因素係原告在第一時間以「隱匿家父（即被繼承人沈新基）死亡」之不正方法，搶先單方片面專以有利於己之不實主張，而衍生本件訟爭。原告動機為何，參加人雖明知但不加臆測。參加人的意思是︰本件申報的第一時間，其他繼承人均渾然不知繼承已開始，致錯失向被告為真實正確之必要說明。而被告也因原告於第一時間「勇於積極任事」，而未察其他繼承人就本件實體有截然相左之相反利害。反因原告一再刻意向被告承辦人一方強調個資、保密云云，肇生其他繼承人在查證上有相當程度受限。固然遺囑執行人即納稅義務人，且亦有私權之爭執，惟就本件言，所有私權爭執應在民事庭解決。被告係國稅單位之立場僅就納稅之「義務」而言，即已足矣﹗被告自難再就民事上關於遺囑執行人之「權利」，另為合法性判斷。
⒉參加人嗣又主張，依被告「先將此部份爭點放下」之思維邏
輯，則無論日後被告在執行上仍恣意任作與司法判決截然相反之判斷時，或者本件行政訴訟未就此為合法性判斷時，其最後結果終究不免仍要再興訴訟。因此被告不如明言依司法判決認定辦理，以參加人沈榮坤為遺囑執行人（納稅義務人），而非諉以「先將此部份爭點放下」，有利本件實體之進行。臺南高分院民事庭102年度家上字第62號確定判決，已有就沈榮坤及沈鴻文兩造之主軸爭執即「何人為遺囑執行人」乙節為實體調查，民事法庭已有明確認定沈榮坤才是唯一合法遺囑執行人，沈鴻文不是，全案已定讞在案。很顯然被告之疑慮已經不存在，且已無關行政法庭是否有意再就「遺囑執行人」乙節另為如何之判斷，被告應按上開民事確定判決依法辦理，不得任作相反判斷。若被告仍恣意認定原告也是遺囑執行人，即屬違法。
⒊沈新基係於95年5月15日「指定」沈榮坤為遺囑執行人。既
經沈新基本人依法親為「指定」，所謂的100年8月26日「親屬會議」即無再另為「選定」之正當性，因親屬會議已無選定之職權矣。據此，僅就形式外觀即足供合法性判斷，何來親屬會議遽以「選定」方式而推翻沈新基本人對於處理自己事務之「指定」。從而，原告100年8月26日「親屬會議」其實係不合法。此外，公證人於認證當時係不知情「沈新基本人已有指定」乙情，而原告當然也不會告知公證人上情。其次，親屬會議會員身分依民法第1131條係一身專屬之權利﹐其「身分」依法不能代理。故召開親屬會議依法必須以會員5人組成之，民法第1130條定有明文，多1位或少1位都不行。惟100年8月26日親屬會議只由4人組成與議（姑且暫不論「人員組織編成」是否為法定會員身分），光是親屬會議「人數不合法」其召開自屬不合法。更何況民間公證人蔡宜珍對於100年8月26日親屬會議記錄僅係認證（形式審查）而非公證，對於到場之人究竟是否為沈新基親屬會議之法定會員身分，並未經實體審查，故縱使有經民間公證人核對身分證確認到場之人與簽名之人係相符，亦無解於上開「實體內容不合法」之事實。此有民間公證人特別於認證書上之註記足稽︰「本件僅認證沈再進‧‧‧4人之簽名蓋章屬實，至其內容應由承辦機關自行採證，不在認證範圍。」等語明確。
⒋97年5月1日委任授權書及97年5月5日遺囑：
⑴關於97年5月1日、97年5月5日、97年5月7日之授權書、遺囑
有無經公（認）證及其內容如何，關鍵統統都還是在「當事人」與「日期」。因為上開法律行為的主角沈新基在97年5月7日已經臺南地院宣告為禁治產人，而沈新基臺南醫院的主治醫生在96年10月16日病歷內容亦早有確診報告清楚記載沈新基︰「應已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度」等語明確；且經過包括96年10月31日在內的2次鑑定結果已足以證明沈新基於「系爭時點當時」及「系爭文書作成之前」的精神狀況及其程度均已屬無行為能力之人。上開事實已迭經審理裁判，民事庭法院均有共同一致的認事用法。公證人陳林宜伸亦已分別以正式函文作成處分書，或撤銷或明文函告相關機關與個人不得再行使。實則，沈新基於97年5月前後之期間，均已係重病癱軟臥床之人，更別說外出一趟。稍為「正常」的民間公證人一定會有警覺，若謂猶能公（認）證云云，實務上係不可能。故參加人強烈認為當時到場的「沈新基」並非「沈新基本人」，此從上開審理庭時，參加人因閱卷得知各該公、認證卷證中根本沒有沈新基身分證附卷足稽。
⑵91年11月25日代筆遺囑：
於前開「履行遺囑」民事事件審理中，雙方之主要爭點就是︰「先要確定沈新基的遺囑執行人是誰」。因為原告否認沈榮坤是合法遺囑執行人，才有原告聲請調查證據即傳訊公證人到庭證言，也正因為原告欲同時證明只有自己才是有權處理之人，才有原告提出97年5月1日委任授權書及97年5月7日公證遺囑，原告於履行遺囑事件一、二審之審理過程，均未曾提出「91年11月25日代筆遺囑」。若於91年11月25日當時就真存在有「91年11月25日代筆遺囑」之事實﹐則對原告如此有利之事，為何原告於履行遺囑之訴時均未提出？不符常理，顯係原告於判決之後或因臨機預見、或因臨訟所需而虛偽杜撰。又既然91年11月25日前遺囑「指定」遺囑執行人乙節，已與95年5月15日後遺囑之指定相抵觸﹐前遺囑依法已視為撤回，則原告於本件憑為爭執云云，自無可採。
(二)信託利益－中國人壽公司即期年金保險部分：訴外人沈麗玉已合併為沈新基購買老人「即期年金保險」，每個月固定有4萬元用來照護沈新基晚年聘請外勞、就醫看診及日常生活全部之所需。沈新基自92年至97年4月26日是在其他子女住處奉養照護，自97年4月27日開始至100年8月20日沈新基往生，均在原告住處（沈麗玉都有按月將4萬元寄給原告作為固定開支），則沈新基交予沈麗玉信託現金，現已悉數由沈新基於在世期間之用完畢（計算式：40,000元×12個月＝480,000元；480,000元×9年＝4,320,000元）。又沈麗玉信託管理與支用情形，均有交付由原告檢查，原告清楚始末，何來現在突然又冒出72萬、138萬云云？原告所述，完全不實在。
(三)未償債務扣除額部分：該「債權」原告早在100年2月23日即已「轉讓」予訴外人陳秀招，而沈新基係於100年8月20日往生。故僅就形式外觀言，債權既已轉讓，則原告何來再就本件主張權利義務。陳秀招已有另案提起「返還借款」之訴，原告更以證人身分出庭具結，並於上開訴訟證實債權已於100年2月23日轉讓給陳秀招。「返還借款」之訴第一審判決陳秀招敗訴（臺南地院101年度訴字第424號判決），法官已有查明並認定事實略以︰
「沈鴻文與沈新基間既無借貸債權存在，原告本於債權受讓人之地位‧‧‧為無理由。」。此外，陳秀招一審敗訴後，經提起上訴，惟臺南高分院102年度上字第78號已判決該案上訴人陳秀招敗訴在案。
(四)公共設施保留地扣除額部分：經查，新北段634地號土地確係信託並登記由沈麗玉為信託受託人。次查，受託人尚未轉移上開信託財產於歸屬權利人，故新北段634地號土地迄今仍係信託法第66條所稱的擬制存續之法律關係。至於為何所有信託受託人之信託土地迄未轉移予歸屬權利人（不是只有新北段634地號一筆而已）﹐係私權之行使範疇，必有法律上原因與理由，惟各繼承人間所主張之諸多私權爭執，終究仍然應該在民事庭來解決。僅單就本件事實之外觀而言，既然新北段634地號土地係於信託存續期間就是信託財產，沒有被告所稱之遺產而得能逕為抵繳的適用；也不存在原告所稱可以新北段666、667地號2筆信託土地抵繳的問題；至本件系爭之新北段第634地號土地也還是信託土地，尚無信託關係已消滅之事實。因此，參加人才會主張︰只有新北段第672、673及新民段710等3筆土地，始能作為抵繳之用，因為目前只有這3筆才是登記沈新基名下之真正遺產、法律形式外觀最單純、而且已經為全體繼承人所共有。參加人所爭執的是︰被告應以新民段710地號整塊地優先計算抵繳，不足者再以新北段第673地號整塊地計繳，才能保留人民土地的完整性，要以人民損害最小的方式計繳稅款，方符比例原則。
(五)至於應該要核多少稅的重點應只在「剩餘財產分配扣除額」。光這一部份，原告就肯花時間告6年（只是一直都在敗訴狀態），由於原告一直在提訟爭執沈新基之配偶身分問題，現訴訟甫終結確定，自應在遺產總額中扣除之等語。
六、參加人沈陳錦華迄未到庭，惟據其提出之書狀，則陳述略以：
(一)納稅義務人部分：參加人曾聽被繼承人沈新基生前親口告訴過參加人，大意是沈新基有去公證指定參加人沈榮坤為唯一之遺囑執行人。當時參加人有問沈新基，如果原告有意見呢？沈新基當面告訴參加人：「我只有指定沈榮坤的原因，是無法再信任沈鴻文，我已經被沈鴻文夫婦騙走三、四仟萬拿去加拿大，和沈鴻文夫婦等於沒感情，我已被騙一次錢，剩下來的土地不能再被騙。所以指定沈榮坤要按照我已經公證的遺囑依法辦理即是！」以上，是參加人所親見、親聞的事實。93年間，臺南地院刑事合議庭法官曾因案認有親赴永康區自宅客廳就地訊問證人沈新基之必要，沈新基經隔離訊問已有當庭向法官表達：「與沈榮坤比較好、彼此比較有感情，與沈鴻文幾乎是沒有感情」這才是沈新基真正的本意。沈新基生前不只一次當面告訴過我，就是要「指定吾兒榮坤為遺囑執行人」後來還特別去公證，只要有以遺囑的方式依法指定執行人，那就是遺囑執行人，已毋待他論。這部份，他案訴訟已有傳訊公證人證言，已經證實指定遺囑執行人的真正性，法官實體調查後已有認定此一事實。當初原告於第一時間，隱匿所有家屬關於沈新基往生之事實，並將沈新基大體藏匿、私行處理，未經沈家家族之家(公)祭，沈新基配偶即參加人沈陳錦華及所有子女亦均無從得見大體一面，原告夫婦便在1天之內將沈新基大體火化，因此衍生之「履行遺囑」事件，法官就何人為遺囑執行人之部份，已有實體調查並於判決書為具體認定，全案已定讞在案，自有既判力。嗣後，家人才逐漸瞭解原來原告於此期間之前後，係忙著：「以親屬選定取代遺囑指定」逕自先行申報本件遺產稅，並趕在尚未完稅之前，便迫不及待向鹽水地政主管機關申報「遺囑執行人登記」「註銷信託土地登記」及環繞由原告1個人整碗捧走為主軸的「土地所有權移轉登記」。原告申請的「土地所有權轉移登記申請書」，除了既成道路由其他繼承人共同繼承之外，餘將10筆高價值、大坪數之繼承土地，均悉數全部統統申請過戶由其1人獨攬。惟因未經完稅等審查理由，原告的三連件申請乙案，均遭鹽水地政駁回處分而無一如願。試想：什麼時候聽過平時從不打交道的「親屬」這麼勇於任事做「選定」？試想：沈新基固已往生，但還有參加人健在。又試想：為何「選任」的過程，沒有通知參加人沈陳錦華及所有繼承人到場，原告卻反而在場呢？此一「選定」遺囑執行人過程，已經有很多人的主觀盤算在裡面，已經不是真實正確的事實。再試想：沈新基100年8月20日身故迄今，所有繼承人均平心靜候法院相關審理判決結果，唯獨原告動作不斷。故，縱先不論所謂「親屬」之人員組成、親屬順位及身分合法與否，都還不是最優先的重點，前提是沈新基指定遺囑執行人之法律關係仍合法存在。所以，參加人認同法官在103年3月19日筆錄上的看法，既然攸關所有繼承人的權利，參加人也主張在本案必須就何人為合法遺囑執行人乙節為具體認定。所以，原告「自稱是遺囑執行人」及被告認為「都是遺囑執行人」乙節完全不實在，均有違遺囑人沈新基的本意。
(二)參加人沈陳錦華與沈新基間係超過一甲子以上之配偶關係，並非原告、沈榮坤等其他繼承人之後母。原告對於父母之夫妻身分固有爭執而於他案提起民事「確認（父母）婚姻無效（不成立）」之訴，該案於98年起訴，迄今計迭經6年7次之實體調查，原告均一路悉數敗訴，全案於103年9月間定讞。
因上述原因，致參加人無從於第一時間主張「剩餘財產分配權扣除額」，現全案甫於日前最後確定，爰主張上開權利。
七、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。本件之爭點為：㈠被告以原告及沈榮坤為遺囑執行人，作為本件遺產稅納稅義務人，是否適法？㈡被告除核定信託利益－中國人壽公司即期年金保險651,158元及2,798,245元為被繼承人沈新基之遺產外，是否尚有其他信託利益未列入被繼承人之遺產？㈢被告否准認列未償債務扣除額4,086,695元及公共設施保留地扣除額，是否適法？
八、本院判斷如下：
甲、以原告沈鴻文及參加人沈榮坤為遺囑執行人，作為本件納稅義務人部分：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」遺贈稅法第1條第1項及第6條第1項定有明文。又按「遺囑人得以遺囑指定遺囑執行人，或委託他人指定之。」「遺囑未指定遺囑執行人，並未委託他人指定者，得由親屬會議選定之；不能由親屬會議選定時，得由利害關係人聲請法院指定之。」「繼承人於遺囑執行人執行職務中，不得處分與遺囑有關之遺產，並不得妨礙其職務之執行。」為民法第1209第1項、第1211條及第1216條所明定。依上開規定可知，被繼承人死亡前若立有遺囑，應由遺囑執行人就與遺囑有關之遺產為管理及處分，且遺囑執行人亦僅就遺囑有關事項有管理處分權；而繼承人就與遺囑無關之遺產，仍不喪失其管理處分權（最高法院91年度台上字第786號判決意旨參照）。又遺囑依其內容可分為非關財產上權利義務（例如指定未成年人之監護人）與有關財產上權利義務（例如遺產如何分配），而遺贈稅法係以被繼承人死亡時所遺之遺產課徵遺產稅，顯係與財產有關之事項。是以，遺贈稅法第6條第1項固明定，有遺囑執行人者，以遺囑執行人為納稅義務人，惟就遺囑執行人之範圍應為限縮解釋，限於就遺產（即財產權）有管理處分權限之遺囑執行人，始有依遺贈稅法第6條第1項規定，作為遺產稅納稅義務人之義務，以免過度擴張遺囑執行人責任。又遺囑執行人需本於有效遺囑執行職務，若被繼承人未立有遺囑，或所立遺囑違反因民法所規定遺囑之法定方式而無效，既無有效遺囑存在，親屬會議據該無效遺囑選定之遺囑執行人，亦無從以遺囑執行人之身分作為遺產稅之納稅義務人，此為法理所當然。
(二)其次，「遺囑應依左列方式之一為之：一、自書遺囑。二、公證遺囑。三、密封遺囑。四、代筆遺囑。五、口授遺囑。」「公證遺囑，應指定2人以上之見證人，在公證人前口述遺囑意旨，由公證人筆記、宣讀、講解，經遺囑人認可後，記明年、月、日，由公證人、見證人及遺囑人同行簽名，遺囑人不能簽名者，由公證人將其事由記明，使按指印代之。」「代筆遺囑，由遺囑人指定3人以上之見證人，由遺囑人口述遺囑意旨，使見證人中之1人筆記、宣讀、講解，經遺囑人認可後，記明年、月、日及代筆人之姓名，由見證人全體及遺囑人同行簽名，遺囑人不能簽名者，應按指印代之。」民法第1189條、第1191第1項、第1194條亦定有明文。揆之前揭規定可知，關於遺囑之方式，由法律明文定之，不許遺囑人自由創設，以確保遺囑人之真意。又以公證遺囑之方式成立之遺囑，需符合：⒈指定2人以上之見證人；⒉由遺囑人在公證人前口述遺囑意旨；⒊由公證人筆記、宣讀、講解；⒋經遺囑人認可後記明年月日由公證人、見證人及遺囑人同行簽名；並在公證人面前為之，始具備公證遺囑之法定要件，並於遺囑人死亡時，發生效力。又公證遺囑若因欠缺法定要件而無效，惟符合代筆遺囑之方式時，仍得轉換為有效之代筆遺囑，先予敘明。
(三)經查：⒈被告以沈鴻文為遺囑執行人而列為本件遺產稅納稅義務人部份：
⑴本件被告以原告為遺產稅之納稅義務人，其主要根據為原告
於被繼承人沈新基死亡後，於100年9月2日辦理遺產稅申報時，自陳其為沈新基之遺囑執行人，並提出沈新基97年5月5日作成之公證遺囑（臺灣嘉義地方法院所屬民間公證人陳林宜伸97年度嘉院民公宜字第0641號）、及100年8月26日親屬會議選定原告沈鴻文為遺囑執行人等影本為其證（參原處分A卷第83至第84-1頁）。惟查，上開由公證人陳林宜伸事務所97年5月5日97年度嘉院民公宜字第641號公證事件所為之公證，業經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）於103年7月29日以103年度聲字第214號裁定廢棄，發回陳林宜伸事務所另為適當之處置；原告不服上開嘉義地院103年度聲字第214號裁定提起抗告，復經嘉義地院以103年11月14日103年度抗字第42號裁定駁回，公證人陳林宜伸並於103年8月7日以103嘉院民公宜文字第91號函文原告不得再行使97年度嘉院民公宜字第0641號公證書，亦有嘉義地院103年度聲字第214號裁定、第103年度抗字第42號裁定及嘉義地院所屬民間公證人陳林宜伸事務所103年8月7日103嘉院民公宜文字第91號函附卷（參加人沈榮坤104年3月11日庭提附件第128-135頁）為憑。從而，沈新基97年5月5日公證遺囑，顯欠缺公證遺囑需經公證之法定要件，自屬無效。又系爭97年5月5日公證遺囑亦不具備民法第1194條代筆遺囑「3人以上見證人」要件，無從轉換為有效之代筆遺囑；申言之，上開97年5月5日公證遺囑非屬民法第1189條各款所明定遺囑法定方式，自屬無效，則原告嗣於100年8月26日擔任親屬會議召集人所召集之親屬會議，並於該次會議依據上開97年5月5日無效之公證遺囑所選定之遺囑執行人，亦屬無效。則原告自無從以遺囑執行人身分，依97年5月5日無效之公證遺囑，管理及處分被繼承人沈新基之遺產，要無庸疑。揆諸上開說明，原告作為被繼承人沈新基之遺囑執行人資格既有不符，自亦無從以遺囑執行人之身分，列為被繼承人沈新基遺產稅之納稅義務人。
⑵原告雖另提出被繼承人沈新基97年5月1日委任授權書及97年
5月7日委任授權書影本（原處分A卷第203-209頁）為憑，主張其為沈新基之遺囑執行人云云。惟查，原告所提出之97年5月1日委任授權書影本僅載明：「一、授權意旨：立授權書人沈新基在91年11及12月就分別立有數紙書面。要長子沈鴻文代我向法院提告及追回遭沈榮坤、沈世珠、沈麗玉及陳錦華4人聯合詐騙、謀奪我所有房屋、現金、土地及解除假結婚、假遺囑、假信託等不法之所有民、刑事訴訟。二、委任授權內容：‧‧‧⑷本人往生後，我指定沈鴻文全權為我料理後事。‧‧‧三、委任授權效力：⑴概括授權沈鴻文得對外以本人（即沈新基）名義代理本人從事房地買賣、不動產交易，或以沈鴻文個人名義，間接代理本人之不動產處分。⑵沈鴻文因處理上開事務，所支出之必要或有益費用，或負擔債務及受有損害，均得自處分之利益中扣除。⑶本授權書雖以書面做成，但沈鴻文對外為處理、處分行為時，均不以書面為必要。⑷本件係委任沈鴻文為概括授權處理上開事務，且不須特別授權，不受民法第534條相關規定之限制。」（原處分A卷第203-205頁）等語。姑不論系爭97年5月1日委任授權書之真實性（參加人沈榮坤亦否認其真實性），退步言之，觀其內容至多僅係授權沈鴻文得代理沈新基從事房地等不動產交易，以及沈新基死亡後由沈鴻文料理其後事；又系爭委託授權書上見證人僅有吳仙明1人，亦不符合民法第1194條規定代筆遺囑需有3人以上見證人之法定要件，系爭授權書顯非被繼承人沈新基之遺囑，原告自亦無從以97年5月1日委任授權書主張其為沈新基之遺囑執行人。至沈新基97年5月7日委任授權書（經嘉義地院所屬民間公證人陳林宜伸事務所97年度嘉院民公宜字第0654號公證）亦僅載明：「‧‧‧立本授權書人因遭軟禁下所為的種種認證、契約文書或任何字句，這均不是本人在自由意識下所為，為解決上開紛爭，特授權書委託沈鴻文全權處理下開事項，茲立下授權事項如下：㈠由沈鴻文代表處理本人與陳錦華女士婚姻無效之訴。㈡由沈鴻文代表解除本人與沈榮坤、沈世珠、沈麗玉、陳錦華的信託關係，返還本人所有遭處分之房屋，各銀行現金存款、老農津貼、農保及沈麗玉代買的老人年金。㈢本人身後之一切喪葬事宜，均指定委託沈鴻文全權為我料理後事。陳錦華百年後之牌位不得放在我沈家。‧‧‧。」（原處分A卷第206頁）等語。先不論上開嘉義地院所屬民間公證人陳林宜伸事務所97年度嘉院民公宜字第0654號公證，業經嘉義地院於101年1月20日以101年度聲字第22號裁定廢棄，發回由陳林宜伸事務所另為適當之處置；嗣經相對人（即本件原告）提起抗告，亦經嘉義地院101年度抗字第7號裁定駁回抗告確定在案。沈鴻文復就上開裁定聲請再審，嘉義地院再於102年4月2日以102年度聲再字第1號裁定駁回沈鴻文再審之聲請。此外，公證人陳林宜伸另又於101年2月9日以101嘉院民公宜文字第11號函文原告，不得再行使上開97年度嘉院民公宜字第0654號公證書（參加人沈榮坤104年3月11日庭提附件第107-124頁）等情，亦不論該委任授權書之真實性（參加人沈榮坤亦否認其真實性），則若僅從系爭97年5月7日委任授權書記載之內容觀之，該授權委任書不外授權原告㈠於沈鴻文生前為其處理訴訟及財產乙事及㈡生後之一切喪葬事宜等事。其有關生前為其處理訴訟及財產乙事，核與遺囑無關，自難以遺囑視之；至有關就沈新基身後喪葬事宜，授權沈鴻文料理後事部分，亦不涉及沈新基死亡後遺產如何處理或分配事項，沈鴻文自無從以該97年5月7日委任授權書主張為沈新基遺囑執行人，而為本件遺產稅納稅義務人。綜上所述，沈鴻文所提沈新基97年5月1日及97年5月7日委任授權書，均不足以其作為沈新基遺囑執行人，並以該身分作為本件遺產稅納稅義務人之依據。
⑶至原告另提出被繼承人沈新基91年11月25日所立之代筆遺囑
（本院卷二第16頁），訴稱若本院認為前開97年5月5日公證遺囑有瑕疵，那原告就改主張依照沈新基91年11月25日所為之代筆遺囑，來作為本件遺囑執行人之依據乙節。經查，系爭91年11月25日代筆遺囑上雖有被繼承人「沈新基」之簽名，並按捺指印，惟經本院比對沈新基於另案臺南地院92年度自字第241號毀損刑事案件審理程序中，曾於93年6月29日以證人身分作證，並於筆錄上親自所為之簽名（本院卷一第175頁背面），以肉眼即可辨識其「沈」「新」「基」三個字的簽名，其字形及結構兩份文書均有明顯不同，而系爭91年11月25日代筆遺囑與沈新基於上開案件作證簽名時間點極為接近（2年以內），若為同一人所為，應不致有此差異；再參酌沈新基前於臺南地院審理程序中所為之簽名，係於審理庭3位法官面前所親簽，自屬其意識清醒自由意志下所為，更符合其平時書寫之慣性，應堪信為真實。尤有甚者，本院再比對原告自行提出之91年12月17日授權書（本院卷一第245頁），其上授權委託人「沈新基」之簽名，亦明顯與91年11月25日立遺囑人「沈新基」之簽名，有明顯不同，2份簽名前後僅差距不到1個月時間，卻有如此明顯差異，殊難想像，則系爭91年11月25日代筆遺囑是否確為被繼承人沈新基所親簽，及其內容是否確為沈新基之真意，誠屬可疑。又倘若系爭91年11月25日代筆遺囑確實於91年即已存在，依據其所載內容，不論是關於遺產分配或指定沈鴻文為遺囑執行人之事項，核屬對原告極為有力之證據，何以原告未於100年9月2日申報本件遺產稅時提出，期間經過復查及訴願決定均未見原告主張，遲至本院審理期間始於103年6月18日所提行政訴訟補述理由㈠狀首度提及有此代筆遺囑乙事（本院卷一第237頁），而迄至104年1月9日始以行政訴訟補述理由㈡狀檢陳系爭91年11月25日之代筆遺囑（本院卷二第16頁）據為主張，亦與經驗法則不符。又原告前與參加人沈榮坤因履行遺囑事件，於臺南地院101年度訴字第381號及臺南高分院102年度家上字第62號審理中，均未曾提及尚有此代筆遺囑存在，業經參加人沈榮坤陳明，並有上開臺南地院及臺南高分院判決附卷（本院卷二第187頁、本院卷一第176-182頁）可稽，均明顯與訴訟常情有違。再觀諸嘉義地院所屬民間公證人陳林宜伸於97年間就沈新基97年5月7日委任授權書、97年5月5日公證遺囑、代筆遺囑之撤回等事件所為之公證（97年度嘉院民公宜字第0654號、第0641號及第0653號），均先後經嘉義地院以裁定廢棄，發回由公證人陳林宜伸事務所另為適當之處置，嗣由陳林宜伸事務所發函原告不得再行使上開97年度嘉院民公宜字第0654號、第0641號及第0653號公證書等情，有嘉義地院裁定及所屬民間公證人陳林宜伸事務所函附卷（參加人沈榮坤104年3月11日庭提附件第91-136頁）為憑。易言之，原告提出系爭91年11月25日代筆遺囑之時間點係在嘉義地院陸續廢棄陳林宜伸所為之前開公證事件之期間，實難排除系爭91年11月25日代筆遺囑為臨訟杜撰之可能。
綜上各情，系爭91年11月25日代筆遺囑關於立遺囑人（即被繼承人）沈新基之簽名經核並非真正，從而原告以91年11月25日代筆遺囑，主張為沈新基遺囑執行人，得為本件納稅義務人云云，尚難採據。
⑷綜上所述，原告沈鴻文所提97年5月1日、97年5月7日委任授
權書、97年5月5日公證遺囑及100年8月26日親屬會議選定沈鴻文為遺囑執行人決議、91年11月25日代筆遺囑（原處分A卷第203-209頁、第83-84頁、本院卷二第16頁），均不足以認定沈鴻文為被繼承人沈新基之遺囑執行人，自無從以遺囑執行人之身分列為本件遺產稅之納稅義務人。原處分以沈鴻文為遺囑執行人列為納稅義務人部分，自有未合。又此部分事證已臻明確，原告聲請向臺南醫院調查一般法院所囑託進行患者心智狀況是否已達精神耗弱且無法處理自我事務程度之鑑定，其標準作業流程規定，以及被繼承人沈新基於該院所作精神鑑定全部資料文件，並函詢為何當時被繼承人沈新基其人「意識清醒、注意力尚可，語言表達及理解能力尚可」等情，卻可稱其人「已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度」；向財團法人臺灣基督教長老教會新樓醫院及財團法人佛教慈濟綜合醫院大林分院函詢沈新基於97年間於該院所做精神智能衡鑑情形，是否通常可認其人已達心神喪失或精神耗弱致不能處理自己事務，或可認因精神障礙或其他心智缺陷，致不能為意思表示或受意思表示，或不能辨識其意思表示之效果之程度，並無必要，併此敘明。
⒉被告將參加人沈榮坤為遺囑執行人同列為本件遺產稅納稅義務人部分：
⑴經查，被告以參加人沈榮坤為遺囑執行人而將其與原告同列
為本件遺產稅納稅義務人，無非以沈榮坤提出沈新基於95年5月15日作成之公證遺囑（臺灣高雄地方法院所屬民間公證人蕭家正事務所95年度雄院民公正字第000132號，原處分A卷第87-92頁）為憑及判斷孰為合法之遺囑執行人，非被告之職權，故依遺贈稅法第6條第1項第1款規定，將其同列為納稅義務人等情，為其依據。
⑵惟觀之沈新基95年5月15日遺囑內容僅交代沈新基死亡後，
其喪葬辦理方式，除明言喪葬費用之支出優先由沈新基之信託財產支付外，並未就沈新基名下遺產應如何分配為明文。又觀諸系爭遺囑略以：「‧‧‧十、本遺囑指定沈榮坤為遺囑執行人。」顯見沈榮坤僅就沈新基95年5月15日之公證遺囑內載明之沈新基死亡後喪葬相關事項有管理處分權，得為遺囑執行人。按被繼承人死亡前若立有遺囑，應由遺囑執行人就與遺囑有關之遺產為管理及處分，且遺囑執行人亦僅就遺囑有關事項有管理處分權，詳如前述。從而，依前開沈新基之遺囑內容，參加人沈榮坤就沈新基所留遺產部分，尚無管理處分權，則沈榮坤非遺囑執行人（況且沈新基95年5月15日公證遺囑均未就遺產如何分配有所指示，則沈榮坤亦無從以遺囑執行人身份管理處分沈新基遺產）。是以，參加人沈榮坤就本件遺產稅事件，要無從執沈新基95年5月15日公證遺囑，以遺囑執行人身份，列為本件遺產稅之納稅義務人。原處分以沈榮坤為遺囑執行人，將其與原告同列為本件遺產稅之納稅義務人，依法即有未合。
乙、信託利益部分：
(一)按「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」遺贈稅法第3條之2及第10條之1第1款定有明文。第按「受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」亦為信託法第9條第2項所明定。
(二)經查，被繼承人沈新基於92年2月18日與訴外人沈麗玉簽訂信託契約，將現金1,380,000元及其名下新營段689、689-2、689-47、689-70及689-71地號等5筆土地信託登記予受託人沈麗玉，現金部分存入沈麗玉於中國國際商業銀行帳戶，土地部分則於92年3月14日完成信託登記。嗣沈麗玉於93年2月23日以沈新基為被保險人及受益人，向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險（保單號碼：Z0000000000）保證期間15年，躉繳保險費1,345,841元，按月領回8,000元。被繼承人沈新基並於93年8月25日，以經臺南地院所屬民間公證人梁陽昇事務所認證（93年度南院民認昇字第01205號）之授權書略以：上開93年2月23日保單係沈新基授權沈麗玉所為；並授權沈麗玉出售新營段689-70及689-71地號等2筆土地，買賣價金均不得低於450萬元，售得款項扣除增值稅、仲介費、代書費、印花稅及其他必要開銷費用後，由沈麗玉以要保人身份為沈新基購買養老年金。沈麗玉即於93年8月25日將新營段689-70及689-71地號2筆土地，各以4,500,000元出售予訴外人謝適聰及謝適安，土地賣得價金總計9,000,000元；於扣除土地增值稅後，再將餘款於93年9月22日向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險（保單號碼：Z0000000000），被保險人及受益人均為沈新基，躉繳保險費5,383,363元，按月領回32,000元等情，有信託契約、異動索引、不動產買賣合約書、沈麗玉中國國際商業銀行帳戶影本、中國人壽即期年金保險要保書及沈新基93年8月25日授權書附於原處分卷（原處分A卷第114-117頁、第120-121頁、第122-123頁、第128-130頁、第154-155頁、第119頁）可憑，應堪信實。原信託財產新營段689-70及689-71地號土地賣得價金既已轉換為上開中國人壽公司2張年金保險保單，而依中國人壽公司100年12月13日中壽保規字第1000003697號函復略以：「保單號碼Z0000000000及Z00 00000000號之保險契約計算至100年8月20日之保單帳戶價值為651,158及2,798,245元‧‧‧。」從而，被告據以核定信託利益為651,158元及2,798,245元，自屬有據。
(三)原告雖主張，沈麗玉售地獲得900萬元價金，即便繳納土地增值稅款2,898,790元，沈麗玉卻僅以5,383,363元為被繼承人沈新基投保，其中出售土地款項顯然仍有717,847元下落不明；沈麗玉所謂信託保管被繼承人沈新基138萬元現金之部分，被告僅由沈麗玉提出自行製作之收支明細，所有鉅款支出均乏憑證，且事實上沈麗玉於他案中自承每坪以15萬元出售，以系爭地號土地為64坪，計算出售總價應係960萬元，非900萬元，被告對於沈麗玉空言所述，竟概予以允認，未經任何調查，顯有未盡職責縱放漏未調查之虞云云。惟查，原告所述出售系爭土地剩餘款項717,847元部分，已於93至94年間作為支付仲介、代書等相關費用，有沈麗玉信託帳戶收支明細、支出收據及信託帳務影本附卷（原處分A卷第125-130頁、第122-1、122-2頁）可考；而原告復無法證明沈麗玉所列支出有何不實之處，本院綜情判斷，認為尚可採信。至於現金138萬元部分，沈麗玉於93年2月23日向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險（保單號碼Z0000000000），躉繳保險費1,345,841元，核與前開信託款項所差無幾。至差額部分，作為其他相關費用支出，亦屬合理。而該保單之保險契約，計算至本件繼承日之保單帳戶價值為651,158元，被告已據以核定信託利益－中國人壽年金保險651,158元，業如前述。從而，被繼承人沈新基生前信託予沈麗玉之現金及系爭新營段689-70及689-71地號2筆土地，皆已於沈新基生前信託期間轉換為購買中國人壽公司保單，被告據此核定該二紙保單（保單號碼Z0000000000及Z0000000000號）之價值為651,158及2,798,245元，併計入遺產核課遺產稅，洵無不合，殊無原告所述尚有部分信託利益未併入遺產情事。況且，縱使被告確未將原告所述金額核列為沈新基之遺產，其結果係有利於納稅義務人，基於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分信託利益自仍應予以維持。原告上開主張，不足為採。
丙、未償債務扣除額部分：
(一)按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺贈稅法第17條第1項第9款定有明文。是以，納稅義務人依上開規定主張「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，則就該扣除額是否確實存在，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定，依職權調查證據認定事實，惟若經調查證據結果，遺產稅納稅義務人所主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存在，真偽仍有未明時，即生客觀舉證責任之分配問題。並因扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負客觀舉證責任。
(二)經查，原告主張其於86年5月6日借款2,200,000元予被繼承人，約定年息6％，被繼承人未依約給付利息及返還本金。嗣原告於100年2月23日將該筆債權轉讓予其妻妹陳秀招，截至繼承日止，被繼承人尚有未償債務4,086,695元（本金2,200,000元＋利息1,886,695元）等情，固據原告提出借據、大眾商業銀行支票、訴外人羅憲明匯款資料及100年2月23日債權讓與書（原處分A卷第162-166頁）為憑，惟為其他繼承人（即參加人沈榮坤、沈陳錦華）所否認。查，系爭借據上立借據人「沈新基」之簽名，經本院比對沈新基前於另案臺南地院92年度自字第241號案件審理程序中，曾於93年6月29日以證人身份作證並於筆錄上親自所為之簽名（本院卷一第170-175頁），其字形、結構、勾勒及轉折筆順特徵，並不相似，尤以「沈」字及「新」字更有明顯差異，參酌沈新基前於臺南地院審理程序中所為之簽名，係於審理庭3位法官面前所親簽，自屬其意識清醒自由意志下所為，更符合其平時書寫之慣性，應堪信為真實。則原告所提系爭借據上沈新基之姓名是否確為沈新基本人親自所為，顯屬可疑。
(三)次查，原告於另案臺南地院95年度新簡字第645號侵權行為損害賠償事件審理時曾具狀略以：「‧‧‧85年7月5日原告電匯120萬到父親（即被繼承人沈新基）的新營信用合作社帳戶做為父親老家裝修費用‧‧‧86年2月13日原告電匯100萬到父親的新營信用合作社帳戶，預備繳交86到90年的每年約20多萬的地價稅之用，父親在台生活期間，雖然他的存摺有現金數百萬，但原告還是按月電匯1.5萬到4萬不等的生活費給父母花用‧‧‧。」等語（見臺南地院101年度訴字第424號返還借款卷一第156頁）。又原告另於91年2月12日致國防部長之告發檢舉書陳明：「‧‧‧包括我們自加拿大匯回臺灣220萬給家父的生活費‧‧‧」以及原告於另案臺灣高雄地方法院92年度自字第266號刑事案件審理中，具狀略以：「‧‧‧自訴人（即原告）甚至曾於85年由加拿大匯款回臺120萬元，供沈新基修繕房屋，86年匯款100萬元，預供繳納家中地產5年份地價稅，交由友人羅憲明，再轉交沈新基，是自訴人對沈新基之奉養，多年來未曾減少‧‧‧」並於該案提出原告與沈新基91年12月17日之錄音譯文略以：「‧‧‧錢是秀姫（即原告配偶）從加拿大匯220萬，那有證據，是要給你做生活費、養老、付地稅‧‧‧。」等語；嗣原告又於另案臺南地院101年度訴字第1009號請求確認買賣關係不存在等事件審理中所提民事補述理由㈠狀檢附之證物18自陳：「重建父親老家是沈鴻文從加拿大電匯120萬及100萬來整修的‧‧‧父親回臺，沈鴻文有感老家破舊，所以匯220萬來重建父親老家‧‧‧。」等語（見臺灣高等法院臺南分院102年度上字第78號返還借款卷二第166頁、第169頁、第354頁、第177頁）。茲觀上開原告自行提出之書狀及證物，其自加拿大匯回臺灣之220萬元與沈新基之用途為修繕房屋、生活費、養老及繳納地價稅，均未提及系爭款項係由沈新基向原告所借貸。詎原告迨至100年2月23日則將該「借貸」債權讓與訴外人陳秀招（原告配偶妹妹），並於沈新基死亡後，由陳秀招為原告提起返還借款民事訴訟，主張系爭款項為借貸，準此，原告前後說詞已有矛盾，其謂有借款予沈新基乙事，亦難令人相信。
(四)再查，沈新基於原新營信用合作社帳戶對帳單顯示，系爭款項匯入前揭帳戶後即以「定期存款」方式儲存於該帳戶內，並未支出，且84年至88年間，該帳戶每月存款餘額均有數十萬元至上百萬元之現金可供運用，參以該帳戶於84年6月6日及同年10月23日，尚分別提領600萬元、900萬元電匯與「沈鴻文」及「沈陳秀姬」（見臺南地院101年度訴字第424號返還借款卷一第99頁背面-第106頁），顯見沈新基頗具資產，其帳戶內有相當之存款足供花用，是否有向沈鴻文借貸之必要，誠屬可疑。又觀系爭借據內容，就整個借款過程、匯款時日等細節鉅細靡遺詳為記載，先不論沈新基與原告為父子關係，此舉亦與一般借貸常情有違。而沈新基於91年9月12日經臺南地院91年度認字第004000491號認證之代筆遺囑，亦未提及有系爭借款事實存在（本院卷一第203-207頁），若以沈新基簽訂系爭借據當時如此慎重其事，又豈有不於遺囑中交代此筆借款之理。再者，系爭借據載明：「甲方（即沈新基）言明如有賣地再還錢乙方（即原告），如果沒有賣地那日後就從甲方的遺產中來償還本金及利息」。而沈新基於93年8月25日委託授權訴外人沈麗玉出售沈新基所有新營段698-70、689-71地號2筆土地，言明2筆土地買賣價金均不得低於450萬元，並於授權書詳列售地得款必須扣除之各項金額（見臺南高分院返還借款卷二第161-162頁），若沈新基確實寫借據以便日後留證，且承諾賣地即行還款，其豈會不於93年間賣地之授權書載明此事？何況沈麗玉曾於93年10月17日以存證信函通知沈鴻文出賣上開土地乙事（見臺南高分院返還借款卷二第163-164頁），若沈新基確有向原告借款，且約明賣地時還款，則以原告與參加人及其他繼承人間早因眾多紛爭而纏訟迄今10餘年，民、刑事訴訟及非訟事件達數十件（此為原告及參加人所自陳，且有法院判決及裁定附卷為憑），原告不可能不於其時主張借款請求返還，反而多次主張是供沈新基生活、養老及繳納地稅之用，直至沈新基死亡，原告才將系爭債權轉讓他人，再由債權受讓人提起返還借款訴訟，且該返還借款訴訟迭經臺南地院101年度訴字第424號、臺南高分院102年度上字第78號審理結果，均認定系爭借款債權不存在，判決債權受讓人陳秀招敗訴等情，亦經本院調閱上開卷證核閱無誤。是原告與沈新基間應無借款2,200,000元之情事。
(五)綜上各情，原告所提證據均無法證明於沈新基死亡時，確實有該筆未償債務存在，被告否准認列系爭未償債務扣除額4,086,695元，並無不合。至原告主張原處分就所請否准之部分，明顯應載明理由而未載明，亦乏任何隻字說明或提出相關佐證或法令上依據，率爾作成行政處分，明顯程序違法不當云云。按行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；依同法第114條第1項第2款及第2項規定：「(第1項)違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。‧‧‧(第2項)前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」可知，原處分機關理由不備之瑕疵，尚得依上開規定於訴願程序終結前補正。查被告業於復查決定書詳予載明核定本件遺產稅之理由及依據，有該復查決定書附卷（原處分A卷第195-201頁）可稽，則原處分就否准原告申請未載理由部分之瑕疵，既經被告於復查時補正，揆之上揭規定及說明，即難遽指原處分有未載理由之違法。原告執此指摘，自無足取。
丁、公共設施保留地扣除額部分：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺贈稅法第1條第1項、第3條之2第2項及第4條第1項定有明文。次按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1亦有明文。又「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」為信託法第66條所明文。
(二)經查，被繼承人沈新基於92年12月18日與受託人沈麗玉簽訂自益信託契約，將包含系爭土地即新北段634地號（改制及重測前為臺南縣新營市○○段○○○○○○號）在內之5筆土地，信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日，受益人為被繼承人沈新基，上開新北段634地號土地屬公共設施保留地等情，有信託契約、土地登記第2類謄本及臺南市新營區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附原處分A卷（第114-117頁、第160-1頁、第161頁）為憑，應堪信實。又依上開信託契約第7條第2項規定：「信託關係消滅事由：⑴信託期限屆滿；⑵甲乙方合意終止信託關係；⑶委託人死亡。」並參以前揭信託法第66條規定，可知本件自益信託契約，在信託關係於被繼承人沈新基100年8月20日死亡終止前，信託利益歸屬於被繼承人沈新基；於被繼承人沈新基死亡時，其歸屬權利人為包含原告及參加人在內之全體法定繼承人；又信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續之利益歸屬，還是全體繼承人。此與在沒有信託關係之情形下，於被繼承人沈新基死亡前，土地利益歸屬於沈新基，而被繼承人沈新基死亡後，土地利益亦歸屬於全體法定繼承人，實質上並無二致。是以，無論是「有信託關係之信託利益」抑或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，系爭土地在規範上及事實上所有主客觀上條件均係為「公共設施保留地」，其實質價值均沒有任何之變動。故在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異(最高行政法院102年度判字第68號判決意旨參照)。至財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋認「信託財產為公共設施保留地，享有全部信託利益之受益人於信託關係存續中死亡，其享有信託利益之權利未領受部分無都市計畫法第50條之1規定之適用。」乙節，因與「實質課稅」原則有違，本院認不宜以援用。從而，被告以被繼承人於100年8月20日死亡時，信託關係雖消滅，惟在信託財產移轉於歸屬權利人前，信託關係視為存續，其遺產即為其對該信託利益財產享有信託利益之「權利」（即信託財產之給付請求權），而非信託財產之所有權，核與都市計畫法第50條之1規定遺產標的為「土地」者之情形不同，參諸財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋意旨，自無該條款免徵遺產稅之適用為由，否准認列系爭土地公共設施保留地扣除額36,441,066元，僅拘泥於登記上所表徵之外觀形式，而未就實質課稅之公平原則為探究，顯有悖於實質課稅原則，且與都市計畫法第50條之1規定之意旨不符，難認有據。
九、至參加人沈陳錦華主張「剩餘財產分配扣除額」乙節。按我國稅法實務上係採「爭點主義」，本件於復查階段，參加人沈陳錦華並未就「剩餘財產分配扣除額」部分申請復查，則其於本件訴訟中始提出此部分之爭執，即有違爭點主義，難認合法。又參加人沈陳錦華雖主張因原告於他案提起確認（父母）婚姻無效（不成立）之訴，致參加人無從於第一時間主張剩餘財產分配扣除額云云。查，原告固曾以參加人沈陳錦華及沈新基為被告，提起確認婚姻關係不成立之訴，惟在該案未經判決確認沈陳錦華與沈新基間婚姻關係不成立或無效，且判決確定前，沈陳錦華即得本於被繼承人沈新基配偶之身分，主張剩餘財產分配扣除額，不因原告提起上開訴訟而受影響，參加人上開主張，應有誤解，並此敘明。
十、綜上所述，原處分（復查決定）關於以原告及參加人沈榮坤為遺囑執行人，而同列為本件遺產稅之納稅義務人部分；以及否准認列臺南市○○區○○段○○○○號土地為公共設施保留地扣除額部分，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，爰應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。至其餘部分，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌核不影響判斷結果，爰不一一敘明。
、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行
政訴訟法第98條第1項前段、第200條第4款、第104條、第218條、民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 25 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 25 日
書記官 江 如 青