高雄高等行政法院判決
102年度訴字第428號民國103月6月5日辯論終結原 告 郭姿蘭被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 張碧倫上列當事人間證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月17日台財訴字第10213940990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國97年3月17日向訴外人蕭文碩購買澎湖海洋開發股份有限公司（下稱澎湖海洋公司）股票1,200股，成交價格為新臺幣（下同）2億元。嗣於97年4月9日訴外人蕭文碩以其親屬何敏華等4人持有之澎湖海洋公司股票共1,200股辦理過戶與原告，原告為證券受讓人，應代徵證券交易稅額600,000元。詎原告於97年4月10日以每股10,000元，成交價格1,200萬元，申報繳納代徵證券交易稅額36,000元。嗣經被告查知實際交易成交價格，除發單補徵應代徵稅額與已繳稅額之差額564,000元外，並按短徵稅額處5倍罰鍰計2,820,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以︰
㈠、原告係向訴外人蕭文碩購買股票，與股票真正所有人何敏華等4人間並無買賣關係存在，自無短徵證券交易稅可言：
1、依原告與訴外人蕭文碩簽訂之股票買賣契約書所載（下稱系爭買賣契約），股票買賣當事人為原告與訴外人蕭文碩，並非原告向訴外人何敏華等4人買得，亦非由訴外人何敏華等4人委任蕭文碩與原告簽訂，此觀諸契約書中權利義務之主體均僅及於原告與蕭文碩，從未提及何敏華等4人自明。
2、訴外人何敏華等4人並非原告之交易對象，僅係何敏華等4人以1,200萬元價格將澎湖海洋公司股票1,200股賣予蕭文碩後，蕭文碩復就其買得之股票直接由何敏華等4人移轉予原告而已，原告就蕭文碩與何敏華等4人間之股票買賣既未參與，自無代徵證券交易稅之問題。
3、訴外人蕭文碩於97年4月10日前往申報繳納證券交易稅，私自刻印蓋用原告印章於申報及繳款書上，原告並不知情，亦即原告並非代徵義務人，亦無申報繳稅行為，自無任何短徵稅捐之故意過失可信。
㈡、被告應就「蕭文碩與何敏華等4人間關於澎湖海洋公司1,200股交易成交價格1,200萬元」核課證券交易稅，而非就「原告與蕭文碩間系爭買賣契約之交易成交價格」核課：
1、原告提起民事訴訟之臺灣澎湖地方法院100年度重訴字第3號返還不當得利事件，雖判決駁回原告之訴，且經臺灣高等法院高雄分院100年度上字第237號、最高法院101年度台上字第1236號判決上訴駁回確定，然其事實僅認定原告與蕭文碩間之系爭買賣契約有效成立，並非認定蕭文碩將何敏華等4人股份讓與原告之交易成交價格即為2億元。
2、若被告認本件應以原告與蕭文碩間交易成交價格2億元課徵，則買賣契約書即應由⑴何敏華等4人將股票移轉予蕭文碩，⑵再由蕭文碩將之移轉予原告，方屬有據。惟本件並非由蕭文碩轉移股票給原告，而係由何敏華等4人「直接移轉股票予原告」，蕭文碩與何敏華等4人間約定移轉澎湖海洋公司1,200股之1,200萬元，方屬實際交易成交價格。至於蕭文碩為免除伊與何敏華等4人間之證券交易稅，未先向何敏華等4人買得上開股票後，再將之依約轉讓予原告，純屬蕭文碩個人逃漏代徵證券交易稅之問題，與原告並無關係。
㈢、原告依約交付5,060萬元予蕭文碩後，發現澎湖海洋公司營運有不實之情，故未再給付其他價金，蕭文碩乃於101年8月11日以存證信函通知原告表示解約。原告事後亦以蕭文碩未依約繳納證券交易稅，於102年5月21日以存證信函通知蕭文碩限期繳納，並告知逾期即解約，惟蕭文碩逾期未為，故系爭買賣契約業經解除，原告自無代徵證券交易稅之義務。又原告與蕭文碩於102年11月23日簽訂增補契約書，就系爭買賣契約之價金減為5,060萬元，並經公證人公證，亦即本件股票交易之實際成交價格僅為5,060萬元，已非2億元，被告自應依此核算證券交易稅，不得率以成交價格為2億元核課證券交易稅併處罰鍰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
㈠、系爭買賣契約係由蕭文碩受何敏華等4人委任與原告簽訂，自應依系爭契約交易成交價格2億元核課證券交易稅：
1、本件係澎湖海洋公司負責人蕭文碩受何敏華等4 人之委任，代為處理渠等持有之澎湖海洋公司股份買賣事宜，蕭文碩乃基於受任人身分，於97年3月17日與原告簽訂系爭買賣契約書，同意將澎湖海洋公司股份1,200股出賣予原告，故爭契約尚無訂明係以蕭文碩所持有之澎湖海洋公司股份出售予原告。
2、觀諸原告填報並蓋章之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，可知澎湖海洋公司股票之交割日期為97年4月9日，由證券出賣人何敏華、蕭文瑞、蕭文勝及蕭紫綸分別出售200股、300股、500股及200股予原告，原告並於97年4月10日繳納代徵之證券交易稅額36,000元在案，足證原告確屬股票之受讓人，應負代徵人之稅捐債務。
㈡、系爭買賣契約成立後即生證券交易稅之稅捐義務，嗣後是否解除或變更契約，與稅捐之核課不生影響：
1、系爭買賣契約業經簽訂成立，買賣標的物之股票亦經移轉由原告取得，原告應負稅捐之構成要件業已合致。至於蕭文碩委任律師及原告以存證信函，互為解除系爭買賣契約之意思表示，既未經法院判決確定，難謂系爭買賣契約已依法解除。
2、況系爭買賣契約之成立生效，業經系爭民事判決確定，又依最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議決議，證券交易之買賣契約成立後，稅捐構成要件已合致，稅捐負擔即產生，不會因為事後買賣契約變更而有所改變。即便原告與蕭文碩事後作成增補契約書，亦屬其他之法律行為，不影響證券交易稅之核課等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前開事實欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭買賣契約書（第136-138頁）、澎湖海洋公司98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（第68頁）、97年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書（第12-13頁）、97年度證券交易稅核定稅額通知書暨繳款書（第56-57頁）、違章案件罰鍰裁處書暨繳款書（第54-55頁）、復查決定書（第112）附於原處分卷、訴願決定書（第13-17頁）附於本院卷可稽，堪信為真實。兩造之爭點厥為：被告以原告為證券交易稅代徵人，有短徵稅額之違章行為，除核定補徵短徵稅額564,000元外，並按短徵稅額處5倍罰鍰2,820,000元，是否適法？茲分述如下：
㈠、本稅部分：
1、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：1、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3。．．．。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：‧‧‧3、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」「代徵人不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下之罰鍰。」行為時證券交易稅條例第2條第1款、第3條第1項、第4條第3款、第9條第1項定有明文。次按「依證券交易稅條例第1條第1項、第2條規定，證券交易稅係對買賣有價證券之交易行為所徵收，以出賣人為納稅義務人，按交易成交價格依所定稅率課徵之稅捐。於有價證券買賣契約成立時，因法律規定之稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件均已合致，而發生證券交易稅之債務。又證券交易稅因係就有價證券之交易行為對出賣人課徵之稅捐，是其稅捐負擔能力係表現在交易行為，則於有價證券買賣契約成立即交易行為完成，已足以表彰負擔證券交易稅之能力，並無待交割。」（參照最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨）。準此以言，有價證券買賣當事人間，就證券數量、價金之意思表示一致時，買賣契約既已成立，應認證券交易行為已完成，出賣人即生有證券交易之稅捐債務。又基於稅捐稽徵之便宜性，依證券交易法第4條所定3種交易方式定其代徵人，命代徵人負代徵義務及賠繳責任。
2、經查，原告與訴外人蕭文碩於97年3月17日簽訂澎湖海洋公司股票買賣契約書，契約書第1條約定「買賣標的物及價款：甲方（即蕭文碩）同意將澎湖海洋公司股份1,200股（佔該公司股份總數百分之20）出賣與乙方（即原告），買賣總價共計2億元整。」等語，有系爭契約書在卷為證，核與原告於本院準備程序中自承：「蕭文碩將1,200股賣給我，對價是2億‧‧‧」等語（本院卷第59頁筆錄），及原告102年5月21日寄發收件人蕭文碩等人之存證信函（附處分卷第133頁）所載：「‧‧‧本人與台端在民國97年3月17日簽訂契約書，由台端負責將澎湖海洋公司股份出售其中1,200股予本人，約定價金2億元，本人已依約支付其中7千萬元．．．
」等語，洵相符合，足信原告與訴外人蕭文碩間確有以總價2億元買賣澎湖海洋公司股票1,200股之交易行為無訛，即臺灣高等法院高雄分院100年度上字第237號民事判決亦詳載：
「‧‧‧依據契約自由原則，雙方既同意以1,200股總價2億元之代價簽訂契約，則契約雙方當事人之意見均應予尊重及保障，故系爭契約應屬成立、有效。」等語（詳該判決書第20頁），就系爭股票成交價格為2億元，亦為相同之認定。
次查，出賣人蕭文碩於97年4月9日以其親屬何敏華（200股）、蕭文瑞、（300股）、蕭文勝（500股）、及蕭紫綸（200股）持有之澎湖海洋公司股票共1,200股直接轉讓予原告，原告旋於97年4月10日即以代徵人身分填具繳款書向被告繳納證券交易稅36,000元，此有澎湖海洋公司股東名簿（附澎湖地方法院100年度重訴字第3號卷一第124頁）、上開澎湖海洋公司投資人明細及分配盈餘表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷可證。是即，原告並非經由證券承銷人、證券經紀人買受有價證券，而係由證券持有人直接出讓而受讓證券之人，依其交易方式係屬證券交易稅條例第4條第3款所指代徵人，原告依法即有代徵繳納證券交易稅義務及賠繳責任。從而，被告按交易成交價格2億元計算，應繳納稅額為600,000元（計算式：交易成交價格2億元×證券交易稅率千分之3），而原告以交易成交價格1,200萬元申報，僅代徵繳納稅額36,000元，兩者差額564,000元（計算式：應納稅額600,000元－實納稅額36,000元），顯有短徵情形，被告依法發單令代徵人即原告賠繳應代徵稅額與已繳稅額之差額564,000元，揆諸首揭規定，並無違誤。
3、原告雖主張伊係向訴外人蕭文碩購買股票，而非向股票持有人何敏華等4人購買，故應由蕭文碩負代徵人責任。況97年4月10日證券交易稅申報及繳款書上之印章係蕭文碩私自刻印蓋用，與原告無關云云。惟觀諸系爭買賣契約書第3條約定：「登記收件：由甲方（即蕭文碩）全權辦理上述買賣股份辦理移轉變更登記‧‧‧」等語，參照上開原告寄發之存證信函亦載明「‧‧‧但依契約書第3條約定，台端應負責全權辦理將本人所買之股權過戶予本人並辦理公司股權變更登記，及依證券交易（稅）條例第3條規定繳納贈與稅‧‧‧」等語，顯見原告與蕭文碩應有就證券交易稅之申報繳納委由蕭文碩辦理之協議存在，今原告徒以證券交易稅申報繳納之印章為蕭文碩擅自刻用，伊全然不知情云云，尚難採信。又證券交易稅係以出賣人為納稅義務人，惟基於稅捐稽徵之便宜性，依其交易方式法律明定證券交易稅之代徵人，使代徵人負有公法上代徵稅捐義務，如未履行代徵義務則負有稅捐賠繳責任，至於買賣當事人間私下協議究由何人實際負擔證券交易稅、由何人申報繳納，係屬雙方之內部求償關係，核不影響債務人、代徵人之公法上責任。是以，原告係經證券持有人直接轉讓而受讓證券之代徵人，自應負有代徵人之公法上責任，不因買賣當事人間之約定而卸免其代徵人責任。再者，出賣人蕭文碩固負有給付買賣標的物，即移轉股票過戶予原告之義務，惟蕭文碩究以何人持有之股票移轉出讓與原告，均不違反買賣契約之本旨，至於蕭文碩與股票持有人何敏華等4人間究係委任或代理之內部關係，並無影響系爭買賣契約之效力，亦不影響原告受讓證券而負之代徵人責任。原告此部分主張，尚無可採。
4、原告另主張於買賣契約成立後，因發現澎湖海洋公司之財務營業有問題，未再給付其餘價金，原告與蕭文碩已先後於101年8月、102年5月間，互為解除買賣契約之意思表示，自無須課徵證券交易稅。又原告與蕭文碩於102年11月23日簽訂增補契約書，買賣價金減為5,060萬元，自不得以2億元為成交價格計徵證券交易稅云云。惟查，買賣契約雙方當事人就買賣標的物、價金達成意思合致時，買賣契約即告成立，證券交易行為即已完成，證券交易稅之債務因稅捐構成要件合致而發生（參照前開最高行政法院決議意旨），亦即以交易行為完成時作為稅捐負擔能力之判斷基準時點。故買賣當事人於事後訂約減少價金，係債務人稅捐負擔能力判斷基準時點以後發生之事由，要不影響已發生之證券交易稅債務。至於契約當事人以事後發生之原因解除契約，並非契約自始存在之瑕疵，不生買賣契約自始無效之問題，僅發生民法上雙方當事人互負回復原狀之義務，亦不影響公法上已發生之證券交易稅債務。是以，本件系爭買賣契約成立時，已足以表彰證券出賣人蕭文碩確有負擔證券交易稅600,000元之能力，不因事後之解除契約、減價約定而受影響。況原告主張解除契約、減價約定等情，距系爭買賣契約訂立時，相隔4、5年之久，且原告對蕭文碩提起民事爭訟，關於系爭買賣契約之糾紛，原告已遭敗訴判決確定，則原告事後所為解除契約、減價約定行為，核屬為規避證券交易稅而臨訟補具之濫用法律形式行為，不應影響本件證券交易稅債務之成立；況且系爭股票於交易完成後業已登載於公司股東名冊，並無如原告所稱業已解除之情形，是其此之主張，亦不可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按99年12月29日修正證券交易稅條例第9條之1規定：「代徵人違反第3條第1項規定，不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額1倍至10倍之罰鍰。
」次按稅捐稽徵法法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又依財政部100年3月18日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，代徵人為證券交易稅條例第4條第3款受讓證券人，其代徵稅額有短徵、漏徵情形者，處以應代徵未代徵稅額5倍之罰鍰。
2、經查，原告於97年4月10日應代徵而短徵證券交易稅額564,000元，嗣因行為時證券交易稅條例第9條第1項規定刪除，並於99年12月29日增訂公布證券交易稅條例第9條之1規定，違章裁罰倍數由「10倍以上30倍以下」，修改降為「1倍至10倍」，自應適用對原告有利之裁處時法律。原告為本件股票買賣當事人，有應注意且能注意成交價格為2億元，卻將交易成交價格低報為1,200萬元，其顯有短徵證券交易稅之過失違章情節，被告衡酌原告之違章情節，並考量原告短代徵之數額對整體國家稅收之影響、原告因此獲得之利益等情，依修正後證券交易稅條例第9條之1之規定及財政部100年3月18日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定之裁罰倍數，按應代徵而短徵之應納稅額，處5倍罰鍰2,820,000元(計算式：短徵稅額564,000元×5)，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法並無違誤。
㈢、綜上所述，原告之主張，並無可採。則被告以系爭買賣契約成立時，證券交易行為已完成，對證券出賣人即發生證券交易稅之債務。原告係由證券持有人直接出讓之受讓證券人，依法負有代徵義務及賠繳責任，卻有短徵證券交易稅之違章行為，乃據以核定原告應賠繳應代徵而短徵之應納稅額564,000元，並處以5倍罰鍰2,820,000元，洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 宋 鑠 瑾