高雄高等行政法院判決
102年度訴字第51號民國103年6月26日辯論終結原 告 許海上訴訟代理人 林崇仁 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 陳富英
黃馨美上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月25日台財訴字第10113920210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國95年11月9日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約，將其持有得生製藥股份有限公司（下稱得生公司）股票300,000股，交付信託由華南銀行管理，以子女許世彬等4人為受益人，並成立信託財產專戶，信託期間為1年。嗣於96年10月29日再與華南銀行簽訂信託契約增補協議，延長信託期間1年。原告乃於95年11月13日及96年11月8日就孳息部分信託利益申報贈與稅，經被告依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1、第10條之2第3款規定款規定核定95年度贈與總額新臺幣（下同）1,357,679元，96年度贈與總額1,009,015元。嗣被告以原告對得生公司股利分配具有控制權，且96年度增補協議係於96年10月26日股東會決議盈餘分配後始簽訂，認定原告係將訂約時可得確定或已確定之股利贈與受益人，乃依實質課稅原則，就受益人許世彬等4人於97年11月13日由信託財產專戶撥付而受領取得之股利價值，計算原告97年度之贈與額，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，核定97年度贈與總額11,975,347元，應納稅額1,836,643元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函）附載「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，已明確規範稽徵機關對於信託案件應依該原則核課稅捐，當契約明定有特定之受益人者，受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者，依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，則所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。本件原告與華南銀行所簽訂之信託契約第3條即約定「受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利」，亦即該契約已符合上述課稅原則，被告竟不適用依信託課稅之法律規定，逕恣意對原告所為課徵補稅之處分，於法無據。
㈡、原告分別於95年及96年間依法申報及繳納信託贈與之稅捐，然被告竟依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函），以實質課稅之理由，對原告95年及96年之信託行為再次核課贈與稅，已屬無據。況且「從新從輕」之法律原則，亦為稅捐稽徵機關適用法律時所必須遵守，被告違反法律原理原則所為之課稅處分自屬無效。
㈢、就契約之法律關係來看，原告與華南銀行所簽訂之信託契約，雙方已約定許世彬等4人為孳息之受益人，自得於信託契約生效後，將信託財產所生孳息歸由受益人取得，本件系爭之股票孳息係分別於95年及96年度分配取得，就該孳息之所有權已於各該取得年度分屬受益人所有，而被告竟否定以簽訂契約時為贈與時點，逕以受託人交付股票之年度（97年）認定原告之贈與行為，核與與實際情形不符，被告所為之處分自有違誤。
㈣、就實質課稅之觀點而言，原告以其持有公司之股票進行信託，將信託財產所產生之孳息交與其所訂之受益人，若依據財政部100年5月6日函釋，委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，則有實質課稅之「事實」存在。若依此判斷標準，無異對同一交易行為只因「知悉」或「身份」不同而有不同課稅標準，與實質所得或量能課稅之稅捐基本原則相悖離。再者，遺贈稅法第5條之1就信託行為已有明確課稅規範，原告遵循相關法令從事其財務活動並依法完稅，自應受到法律保護，被告於事隔多年後，以財政部100年5月6日函一紙行政函令推翻先前法令所為課稅處分洵無依據。
㈤、被告辯稱財政部100年5月6日函釋認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法規定之複利現值折算信託孳息課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅，而財政部94年2月23日函釋係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」．．．云云。惟財政部94年2月23日函已明定「信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐」，，既有明確原則可供依循，被告卻辯稱僅供認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託，顯屬恣意而欠缺憑據。又財政部100年5月6日函釋之主旨為「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，被告竟又辯稱係認定贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，然「信託利益」係屬信託財產所產生之孳息或利益，其應存在於各式各樣之財產形式，「股利」與「孳息他益之信託利益」本屬信託財產所生孳息，被告曲解上開函釋據以作成原處分，於法顯有違誤。
㈥、最高行政法院102年度判字第810號、824號判決認為應以契約訂定時為贈與時點。本件95年就已經簽訂信託契約，被告101年5月才作出補稅處分，顯然逾越5年核課期間等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。
三、被告則以︰
㈠、原告訂約時為得生公司之負責人（董事長）及最大股東，該公司於95年12月1日召開股東會決議分配盈餘，嗣原告於該信託契約屆期前，又於該公司96年10月26日股東會決議盈餘分配後3日（96年10月29日）再簽訂協議延長信託期間1年。
按公司法第171條、第172條、第228條及第230條規定，每會計年度終了，董事會應編造營業報告書、財務報表及盈餘分派議案等表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核，並提出於股東常會請求承認，且股東常會之召集係由董事會於20日前載明事由通知各股東，是依其職權及法定時程觀之，其訂約時確已知悉95年度分配盈餘之重大訊息；又延長信託期間之協議係於該公司96年10月26日股東會決議盈餘分配後3日（即96年10月29日）始簽訂，其於續約時亦顯知悉96年度分配盈餘事宜，則訂約時受益人可得之孳息利益已明確，其藉信託之名，改由其子女取得，即實質上贈與標的應係按交付日時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，方符合課稅公平原則。
㈡、原告涉有藉股票信託予華南銀行，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，已如前述。因原告利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告95年11月13日提供之申報資料，於95年11月21日核發贈與稅核定通知書，並於同年月27日核發贈與稅繳清證明書，後依原告96年11月8日提供之申報資料，於同年月26日核發贈與稅免稅證明書，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
㈢、依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。財政部100年5月6日函係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依本法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。而財政部94年2月23日函係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該函釋非屬上開財政部100年5月6日函之核釋範圍。是以，上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。
㈣、本件信託契約受託人華南銀行於97年11月13日始撥付股票予受益人，當日始為贈與日，依贈與稅申報期間30日計算至97年12月13日，加計5年核課期間，本件係101年5月即發單核課贈與稅，尚未逾核課期間，被告據以作成原處分，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有95年信託契約書及贈與稅繳清證明書（A卷第40-55頁）、96年信託契約增補協議書及免稅證明書（A卷第64-80頁）、被告核定97年度贈與稅核定通知書（B卷第161頁）附於原處分卷，復查決定書（第27-34頁）、訴願決定書（第36-47頁）附於本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告就信託契約訂立時已確定之盈餘分配，認非信託財產於信託關係中所生之孳息，而係原告所為一般贈與，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅之處分，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．2、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。3、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。．．．。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2分別定有明文。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」。又課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言（參照最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨）。換言之，於股票孳息他益信託契約訂立時已屬確定或可得確定之股利，性質上即非受託人依信託本旨為管理所生孳息部分之信託利益，信託人藉由形式上信託行為，實質上將股利贈與受益人，以達租稅規避之目的，此部分贈與之稅捐客體為股利，依實質課稅原則，應按「一般贈與」之方式，計算其贈與額，亦即依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。
至於信託契約訂立後，不含股利之實質信託財產於信託期間所生之孳息，性質上非信託人得以預先知悉，此部分贈與之稅捐客體為孳息部分信託利益，始應按「信託贈與」之方式，就法定推估之數額計算贈與額，亦即依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定核課贈與稅。
㈡、經查：
1、得生公司95年度分配股利之經過情形，係原告於95年11月9日與華南銀行訂立1年期他益信託契約，由原告將其所有得生公司股票300,000股為信託財產交受託人即華南銀行管理，並於信託契約第6條約定，信託財產之運用方式，受託人就信託財產「不具」運用決定權。得生公司旋於95年12月1日董事會及股東臨時會決議通過94年度盈餘分配案，以未分配盈餘轉增資100,000股，按各股東持股比例分配，上開信託財產乃依比例受分配60,000股，並於95年12月30日轉帳撥付於信託財產專戶，此有董事會及股東臨時會議事錄、盈餘轉增資明細表在卷為證（處分B卷第124-130頁）。
2、得生公司96年度分配股利之經過情形，係得生公司於96年10月26日董事會及股東會決議通過95年度盈餘分配案，每仟股配發增加100股，有董事會及股東臨時會議事錄在卷為證（處分B卷第118-122頁）。原告旋於96年10月29日與華南銀行訂立上開信託契約增補協議，延長信託期間1年，信託財產專戶乃依比例受分配36,000股，此有董事會及股東臨時會議事錄、盈餘轉增資配股通知書為證（處分B卷第115-124頁）。
3、嗣華南銀行依原告之指示，將信託財產95年、96年度受分配取得之股利（即得生公司94年、95年度盈餘分配案之股票股利）即得生公司股票共96,000股，於97年11月13日由信託財產專戶撥付予受益人許世彬等4人受領取得，有信託利益撥付受益人明細表、股票交付領據在卷可參（參見處分B卷第140-144頁）。
4、原告係未上市（櫃）之得生公司董事長及最大股東，訂約時個人持股約61％，為原告所自承（本院卷第71頁筆錄），並有股東名簿在卷為證，其對公司之營運決策、盈餘分配之決議，應具有絕對控制權。是以，原告於95年11月9日簽訂本件他益信託契約時，雖在95年12月1日召開董事會及股東會之前，然審酌原告對得生公司營運具有控制地位關係，且訂約時間與股東會時間相隔不久，顯見原告已經內部決策而預知95年度盈餘分配股利數額之事實；又原告於96年10月29日訂立延長1年信託期間之增補契約時，係在董事會及股東會決議之後，顯已知悉96年度盈餘分配股利數額之事實。是即，原告藉由信託契約之方式，將訂約時已屬可得確定之得生公司95年股利，及訂約時已確定之得生公司96年度股利贈與受益人，以規避減徵贈與稅，揆諸前揭最高行政法院決議意旨及說明，就原告所為股利之贈與，自應依實質課稅原則，按「一般贈與」之方式，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定核課贈與稅。
5、從而，被告依實質課稅原則，核算上開盈餘分配之股利部分之贈與，按得生公司97年11月13日移撥股票予受益人時之時價每股124.7432元，計算受益人受領取得得生股票共96,000股之價值為11,975,347元，於101年5月4日核定97年度原告贈與總額為11,975,347元，應補徵稅額1,836,643元（計算詳97年度贈與稅繳款書、97年度贈與稅應稅案件核定通知書、被告贈與案件調查核定報告表附原處分B卷第34頁、第159-161頁），並無違誤。
6、至孳息部分信託利益之計徵課稅，原告雖於95年11月13日、96年11月8日分別持95年度、96年度信託契約並依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定申報贈與稅，經被告依信託財產時價按信託期間（1年）及郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定原告95年贈與總額1,357,679元，應納贈與稅額9,907元，業經原告於95年11月27日繳納完畢在案；另核定原告96年贈與總額1,009,015元，免納贈與稅，有贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書在卷可參（處分A卷第40、64頁）。惟本件補徵之原處分係僅就97年度之股利贈與計徵課稅，並無就孳息部分信託利益重新核定課稅，亦未就上開95年度已繳納贈與稅額9,907元予以扣抵，故孳息部分信託利益之贈與稅核課，是否正確無誤，對原處分不生影響，即無審究之必要，併予敘明。
㈢、原告雖主張原處分已逾核課期間等情，惟查：
1、按稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。‧‧‧」。第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」次按就信託契約訂立時已屬確定或可得確定之股利所為之贈與，於「受益人受領時」始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條之贈與（參照前揭最高行政法院決議意旨）。
2、經查，受託人華南銀行於97年11月13日始將信託財產95年、96年度受分配取得之上開股票股利96,000股，由信託帳戶撥交予受益人許世彬等4人受領取得之事實，業經認定如前所述。是以，依上開規定及最高行政法院決議意旨，應以受益人受領股利之時即97年11月13日作為遺贈稅法第4條第2項贈與行為發生之日。又原告就此部分股利之贈與，本應於贈與行為發生後30日內（97年12月13日屆滿）辦理申報，惟原告未依法申報，自應以申報期間屆滿之翌日97年12月14日起算5年，計算其核課期間，亦即計至102年12月14日始屆滿5年核課期間。從而，被告於101年5月4日就上開股利部分作成課徵贈與稅之原核定處分，並無逾越法定核課期間。另原告援引最高行政法院102年度判字第810號、824號判決，據以主張契約訂立時即為贈與時點，應開始起算核課期間云云，惟核與上開最高行政法院決議意旨有違，洵屬個別案例之法律見解，對本院不生拘束力。原告主張應自95年11月9日訂立申報95年度贈與稅時起算5年，核課期間已屆滿云云，尚非可採。
㈣、原告雖主張原處分有違反信賴保護原則等情，惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院著有58年判字第31號判例意旨參照）。經查，被告前依原告之95年、96年度申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為稅捐客體，不包括盈餘分配之股利。至於本次被告依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以盈餘分配之股利為稅捐客體。兩者係分就不同之贈與標的計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依上開規定及判例意旨，被告於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項規定核定補徵，不生違反信賴保護之問題。原告主張其依信託契約申報贈與稅，早經被告依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款規定作成核課處分，其因信賴該核課處分之既得利益，有信賴保護原則之適用云云，尚有誤會，此部分主張，並無可採。
㈤、綜上所述，原告之主張，並非可採。被告就原告於95年11月9日信託契約訂立時，已可得確定之得生公司95年度盈餘分配之股利，及96年10月29日延長1年信託期間訂約時已明確之得生公司96年度盈餘分配之股利，依實質經濟課稅原則，認與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定，核算97年度贈與額為11,975,347元，應補徵稅額1,836,643元，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 宋 鑠 瑾