高雄高等行政法院判決
102年度訴字第74號民國103年3月25日辯論終結原 告 華胤實業有限公司代 表 人 呂建成訴訟代理人 張清富 律師被 告 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 王乾勇訴訟代理人 宋芳瑋
張淑芬劉芷玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國102年1月11日高市府法訴字第10230024900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准原告就坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。
被告應依原告民國101年6月18日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於民國100年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，作成退還溢繳稅額新臺幣貳佰伍拾貳萬陸仟壹佰肆拾捌元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人黃鴻都原所有位於高雄市○○區○○○段（下稱舊港口段）11-1、31-2地號等2筆土地（下稱系爭土地），宗地面積分別為62,172平方公尺及35,517平方公尺，應有部分各為6,585/58,300，係屬「非都市土地」，使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」。民國100年9月22日經臺灣高雄地方法院（下稱執行法院）100年度司執字第83436號清償債務強制執行事件執行拍賣，由原告（即抵押債權人）聲明承受拍定取得，執行法院於100年10月18日以雄院高100司執維字第83436號函通知被告所屬岡山分處（下稱岡山分處）核算應徵之土地增值稅，經岡山分處按一般用地稅率核算舊港口段11-1、31-2地號土地應課徵土地增值稅額分別為新臺幣（下同）2,526,148元及1,443,113元，並以100年10月26日岡稅分土字第1008536945號函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於101年6月22日向岡山分處主張系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，係作為農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，案經岡山分處以系爭土地於89年1月28日時有未保存登記建物，且未具備容許使用證明及建築執照，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，而以101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函（下稱原處分）否准其申請。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張︰㈠舊港口段11-1、32-2、31-4、31-2等地號土地，原屬債務人
黃鴻都所有，嗣因受執行法院強制執行程序由原告承受拍定，並行分配，原告為上揭土地第1順位抵押權人，被告就上揭土地向執行地院發函請求代為扣繳土地增值稅共計4,008,118元，執行法院遂依函代為扣繳，並已由被告收取完畢，惟原告以上揭土地始終供農業使用，依土地稅法第39條之2第4項之規定，應以89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，並據以重新核算土地增值稅，被告計算有誤，並導致逾扣土地增值稅款等情，參最高行政法院100年4月26日第2次庭長法官聯席會議決議，代位債務人請求被告重核後退還溢扣土地增值稅款，經被告函覆略以舊港口段32-2、31-4等2筆土地准依申請內容辦理，惟系爭土地據航空照片所示其上尚有未保存登記建物，且未申請農業用地作農業設施容許使用同意書及建築執照，故仍應依一般用地稅率核課。惟系爭土地是否得認屬農業用途，不以容許使用同意書為唯一要件，依斯時臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則第18條、第20條之規定，顯見主管機關就核發養殖漁業登記證之土地，每年需派員訪查經營情形，如果違法變更為非魚塭（農業）使用，得撤銷其登記證，是合併改制前高雄縣政府（高雄縣與高雄市於99年12月25日合併改制為高雄市，其業務由改制後之高雄市政府承受）歷年均對系爭土地核發陸上魚塭養殖登記證，顯係每年實質查訪、確認確屬養殖漁業，未違規變更，足以證明系爭土地係供農用（養殖）及有分管之事實。蓋系爭土地若無特定分管範圍，主管機關無從就特定範圍進行實際勘查。再農業用地不論是否閒置，固均得課徵田賦，「如經查明未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第22條第1項但書第1款規定之適用」，亦即，農業用地如有改作農業使用（不含單純之閒置）以外之用途經查獲者，即應改徵地價稅，絕無續徵田賦之理，此應為被告所不爭執，是系爭土地歷年均課徵田賦，且被告10數年來依法查核，均未改徵地價稅，足以證明系爭土地絕無從事「農業使用以外之用途」之事實，矧以系爭土地之空照圖及養殖漁業登記許可證均可認定實際從事養殖之事實，足認非屬被告所指之閒置狀態，而確積極供農業使用甚明。又系爭土地其他共有人於87、88年移轉時，因切結供農用，而免徵土地增值稅。則該等免徵土地增值稅、課徵田賦及養殖登記證之換發，均以系爭土地作農業使用為前提，於該等處分撤銷前，均具有構成要件效力，被告應受拘束。
㈡依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨反
面解釋，被告若有相關機關通報資料、稅籍資料，或有其他具體事證足認非屬農業使用者，始可不依89年1月28日修正之土地稅法核課，故被告應提出主管機關通報或相關稅籍等具體資料，證明「非供農用」之事實，方得拒絕依農業用地辦理核課。惟歷年稅捐機關核課資料，從未查得系爭土地（有未保存登記建物）未作農業使用，亦未因此通報而改課地價稅，前高雄縣政府亦未查得未供養殖使用，並據以廢止或停發養殖證明，並無具體資料及證據證明系爭土地非屬農業使用，被告僅以航空照片所示用途不明之小型建物，無從逕行認定非屬農業使用，並否准原告重新核課之申請。系爭土地是否屬農用，不以農業設施具容許使用同意書及建築執照為必要，被告以原告未能提具農業設施容許使用同意書及建築執照，且高雄市永安區公所（下稱永安區公所）回函未核發該等使用證明書予原告，即認定系爭土地非屬農用云云，係屬倒果為因之錯誤認知：
⒈農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農用證明辦
法）係於89年7月26日發布，系爭土地上之建物於89年1月28日前即已存在，無該辦法可資遵循，亦無容許使用證明書可資核發。又農業發展條例第39條第2項規定，係為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法定證據，但該證明書對待證事實之實質證據力，稽徵機關須本於職權就稅法相關規定為審查，不受鄉鎮市公所核發農用證明書之拘束，其對於人民所提出補充舉證之補強證據，亦應予以實質審查（最高行政法院99年度判字第731號及99年度判字第994號判決意旨可資參照）。是被告未就原告所提出之相關資料，依職權予以實質審查，亦未以勘察等方式詳查系爭土地是否確係農用，徒以原告未能提具容許使用同意書及從來使用之證明文件等農用證明，即否准原告之聲請，已有不當。又容許使用同意書與事實上是否農用係屬二事，被告應為實質審查，尤依卷附空照圖所示，系爭土地狀況與89年1月間之狀態相同，是否確係農用，並無難以調查之情形，被告捨此不為，逕行駁回原告所請，自無理由。
⒉96年11月21日修正發布農用證明辦法第5條規定：「農業用
地有下列情形，且無第6條第7條所定情形者，認定為作農業使用：…二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照，但依法免申請建築執照者，免附建築執照…。」所謂容許使用同意書，乃於建物起造人與坐落土地所有人不同（或為共有土地）時，為申請建築執照，證明為有權興建之證明資料，則系爭土地上建物面積，依空照圖比例，不難得知並未超過農業發展條例第8條之1第2項但書所規定250平方公尺，免申請建築執照，舉重明輕，又何來容許使用同意書可資提供？況原告尚就舊港口段32-2、31-4地號等2筆土地一併申請重行核課，另訴外人陳建銘就舊港口段8、8-1、9-2、10地號（緊臨舊港口段11-1地號土地左側）土地，向被告申請依土地稅法39條之2規定核課土地增值稅，上開舊港口段8、8-1地號土地上於89年1月時亦有建物，此觀卷附空照圖即明，此等土地均未檢具容許使用同意書等證明，經被告認定係屬農業使用，重行核課或核准依土地稅法第39條之2規定核課土地增值稅，此有被告101年7月30日岡稅分土字第1018516449號函（核准函）、101年8月7日岡稅分土字第1018519852號函（更正函）可稽，顯見是否適用土地稅法第39條之2規定，不以檢具容許使用同意書等資料為必要，被告應予以實質審查是否農用。
⒊舊港口段11-1地號土地於87年7月、88年5月分由訴外人戴素
霞、蔡全龍分次辦理買賣移轉登記，其上即有建物，被告對此等買賣均未核課土地增值稅，有卷附土地增值稅免稅證明書可稽，被告自承：「修法前兩個要件（農業用地、自耕農）都有具備，土地的部分是農地作農業使用，人的部分是有自耕農證明之自然人，才可免徵土地增值稅。」等語，顯見被告審核結果，亦認可該土地於斯時係供農業使用，方依法予以免徵土地增值稅，是該等土地上於89年間應屬農業使用無誤。被告雖以該土地於87、88年由戴洪素霞、蔡全龍辦理移轉登記時，僅有出具「切結書」及「繼續作農業使用承諾書」，無法得知系爭土地是否有作農業使用之情形云云。惟其承諾書既已載明：「…確係繼續作農業使用，如有虛偽不實或中途變更使用，因而有逃漏稅捐情事願負法律責任絕無異議。」等語，矧以該等當事人通常無干犯登載不實、逃漏稅捐等刑事罪責，故為不實申請之理，或事後亦無任何法院判決認定該等申請有所不實，而以登載不實等罪責論處，則戴洪素霞、蔡全龍所出具之證明書，足以證明該地斯時係供農用，日後亦必供農用，上揭承諾書既經被告採認，並據為斯時免核土地增值稅之依據，自不容被告嗣後任意否認。又被告是否有行實質勘查，乃其內部對於農用稽核制度之控管問題，於查核發現不實，並依法追訴相關刑、稅法責任前，該等承諾書仍生明確證據效果，足以證明該土地於移轉前後均供農用之事實。
⒋又依卷附航空照片所示，系爭土地及週遭區域均屬大範圍之
陸上養殖魚塭，僅舊港口段11-1地號土地中段左側有一完整建物，門牌號碼為「高雄市○○區○○街○巷○號」，據悉為系爭土地共有人之一之黃朶嬅所有。同段31-2地號土地上則無建物，與前高雄縣政府所核發之養殖登記證載明現場乃供養殖漁業使用情形相符。又其上未保存登記建物，依肉眼即可判別，係屬小型、附屬於魚塭旁之建物，難以確認屬獨立與養殖無關、非供農用之建物，矧以魚塭養殖必有附屬保管、監視或控制設施如塭寮、儲存室、飼料間、工具室等設備，此等設備雖屬農用（養殖）所不可或缺，亦非以請領農用證明或農業設施證明為必要，尚難僅以系爭土地上存有建物，且未有農用證明乙節，即否認系爭土地係供農用之事實。系爭土地之共有人多達數10人，原所有人黃鴻都遭強制執行拍賣，並經被告核課土地增值稅之土地應有部分僅約占系爭土地之11%，系爭土地上所存該等未保存登記建物非屬黃鴻都所有，且以航空照片所示，該等建物占用系爭土地之面積極小，顯難認與原所有人黃鴻都之11%應有部分面積有關，又該等建物既與原所有人無關，自難以該等建物之實際用途為何，據以認定系爭土地與建物無關之應有部分非屬農用，詳言之，系爭土地依航空照片所示，絕大部分均屬養殖魚塭（面積至少達系爭土地之95%以上），以原所有人應有部分11%觀之，足認應屬單純養殖魚塭之範圍，原處分僅以系爭土地上占有極小面積之未保存登記建物，即強行認定原所有人應有部分之土地非供農業使用，無視絕大部分之面積確屬養殖漁塭之農業用途，自有相當違誤。
㈢縱認系爭土地上建物占用部分非供農用，惟系爭土地確已成
事實上分管狀態，就其餘明顯屬於農業使用之分管範圍，被告以原告未能提出分管契約，即未就此部分重新核課之認定，自有不當：
⒈按共有人對共有物之特定部分占用收益，須徵得他共有人全
體之同意，然共有物分管契約，不以共有人明示之意思表示為限，共有人默示之意思表示，亦包括在內，惟所謂默示之意思表示，係指依共有人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言，且共有物分管之約定，不以訂立書面為要件，倘共有人間實際上劃定使用範圍，對各自占有管領部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益、各自占有之土地，未予干涉，即非不得認有默示分管契約之存在（最高法院87年度台上字第1359號判決、83年度台上字第1377號判決可資參照）。經查…據高宗緯等3人陳稱自81年起，渠等即在如附圖所示A、B、C、G、H、I、J、K部分土地從事養殖漁業迄今等語，此有其提出之臨時用水執照、水費收據等件以資佐參，堪認高宗緯等3人陳稱：其係基於共有人間之分管契約，占有、使用系爭魚塭部分土地等語，並非無據，且系爭土地上，各共有人各別占有管領部分魚塭，彼此間並設置有門籬設施管理，…依該地區習慣，共有人向高雄縣政府主管單位辦理養殖登記證，經縣政府查證共有土地持分及現場範圍後，據以核發養殖登記證，該養殖登記證除得證明其養殖位置外，尚得於逢天然災害時作為領取補助之依據…堪認附表所示6筆土地之共有人間對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之土地，未予干涉，歷時非短，共有人對於系爭土地之使用、收益，至少存有默示之分管契約一事，應值認定（高雄地院100年度重訴字第365號判決意旨可參）。
⒉被告以原告未能提出全體共有人簽訂之分管契約，而認定無
分管事實，此顯與分管契約不以書面為必要等情相違。又依88年、89年及現時之系爭土地空照圖所示，足以判別自88年起迄今，系爭土地屬多數獨立魚塭，該魚塭並由各共有人獨立使用，10數年來未聞共有人有任何爭執，或萌生返還土地或不當得利之訴訟糾紛，如認各共有人間並無默示之分管協議，可能坐視上揭漁塭使用狀態長達10數年之久？尤以行政院農業委員會漁業署（下稱漁業署）主辦，委由中華民國航測量及遙感探測學會制作之「中華民國臺灣地區魚塭分佈圖」，其圖號9418-IV-079之圖面所示，已將系爭土地上魚塭分別編號管理，各魚塭均有獨立之生產、管理者，與前述10數年間維持原狀之系爭土地空照圖相互對照，足證分管事實，黃鴻都亦據此事實上分管之狀態，將其分管部分（即分管之數塊魚塭）之耕作權分別讓與訴外人黃博雄、薛景庭、鄭清忠等人，足認系爭土地確有分管事實，與有無書面之分管契約無關。況系爭土地拍賣公告已註記有協議分管之事實，與現場確實劃分多區魚塭等情相符，已難認並無默示分管之協議，被告無視執行法院實際執行調查內容，逕以無書面分管契約存在，即認定無分管事實，自屬違誤。又債務人黃鴻都在舊港口段11-1地號土地分管面積為1.5646公頃、在舊港口段31-2地號土地分管面積則為3.5571公頃，合計債務人之分管總面積為5.1217公頃，小於陸上魚塭養殖許可證所載面積5.7855公頃，按系爭土地乃與其他地號土地結合而併為分管之狀態，債務人就其各土地應有部分所計算之總面積範圍內分管系爭土地之部分範圍，並未逾越其應有部分之總面積範圍。
⒊又系爭土地除被告之養殖漁業登記證外，尚有其他共有人之
養殖登記證存在，有高雄市政府海洋局（下稱海洋局）函文可稽，顯見各共有人均按其各自魚塭區域呈現分管使用之狀態，又共有人之一黃博雄就系爭土地上亦有養殖漁業登記證，如認各共有人無分管事實，黃博雄逕行使用系爭土地任何區域即可，何需再就黃鴻都之養殖漁業登記證範圍（即原告主張之分管區域）另向黃鴻都承租？是原告既已提出前高雄縣政府養殖魚塭許可證，該等許可證乃經養殖業者向縣政府申請，經縣政府確認其養殖範圍及養殖事實後始行核發，該養殖許可證除得證明其養殖位置外，尚得於逢天然災害時作為領取補助之依據，如無分管事實在存在，則該等許可證之核發即毫無用處，則現場既已為分區魚塭養殖之狀態，且歷來從無養殖區域劃分之爭議，顯見各共有人歷年來對於其分管使用之範圍並無爭議，對於他共有人使用、收益，各自占有之土地，未予干涉，各共有人對於系爭土地之使用、收益，至少存有默示之分管契約一事，應堪認定。縱認舊港口段11-1地號土地上之建物非屬農用，惟既非存在於原告分管範圍，自難以此認定原告分管範圍非屬農用，否准原告所請。⒋依83年發布之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則第6條
第1項規定，如土地非申請人所有者，申請養殖漁業登記證應附土地所有權人出具之土地使用權同意書或租約，91年發布之高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第6條第1項第1款亦有相同規定，足認系爭土地縱有非土地所有人或共有人申請取得陸上魚塭養殖漁業登記證之情形，該等申請人仍得取得所有人或共有人出具之同意書或租約為必要，始得申請核發。又土地使用同意書或租約，因涉及同意使用及承租範圍，共有人於出具該等同意書或租約時，必以特定魚塭範圍為限，並無可能於無分管約定情形下，任意將非屬於自已使用範圍同意或出租出他人使用，此足認共有人間就系爭土地確有分管之約定及事實狀態甚明。
⒌依卷附海洋局102年4月17日高市海五字第10201994900號函
所載，系爭土地自82年起即有申請高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記證之記錄，迄今業經數次換證。又依海洋局102年7月29日高市海五字第10231989600號函載明：「82年間，申請養殖漁業登記證…申請人應檢具下列文件，由該管鄉、鎮、市、區公所審查後，核轉縣（市）政府辦理…㈡養殖場配置圖3份。㈢自有魚塭用地（地目「養」）之土地所有權狀影印本…。」「83年7月11日後，申請養殖魚業登記證…申請人應檢具下列文件，向魚塭所在地鄉（鎮、市、區）公所提出，經該鄉（鎮、市、區）公所勘查屬實後，核轉縣（市）政府核發…㈡土地登記簿謄本。如土地非申請人所有者，並應附土地所有權人出具之土地使用權同意書或租約。…㈢漁業主管機關或都市計劃管理機關核發之同意作養殖使用證明文件或得為從來使用之證明文件。…。」之意旨。系爭土地自82年起，歷次申請（換發）核發魚塭養殖登記證，至少需具備下列條件：1.82年申請時即已指明具體養殖魚塭範圍（養殖場配置圖），即原告主張系爭土地之分管範圍。2.經主管機關（鄉、鎮公所）為現地勘查屬實，該等現地勘查顯至少包含申請養殖魚塭（即分管）範圍及該範圍實際上確作為魚塭養殖使用（即農用）之情形。3.作為從來使用（魚塭養殖）之證明文件。該管鄉（鎮、市、區）公所於核轉縣（市）政府核發養殖登記證前，既已就原告申請範圍（即分管範圍）進行數次實質審查，並經現場勘查確認屬養殖（農用）之情形，則系爭土地應有分管（否則無從確認申請範圍，亦無從為現地勘查），並作為農業使用（經鄉公所勘查屬實）之事實，洵足認定。
⒍海洋局高市海五字第10232507900號函說明二、「養殖場配
置圖係指將養殖魚塭及相關水產養殖設施依其配置套繪於地籍圖上之設施配置略圖」等語，足認系爭養殖魚塭確有確定範圍，並以此作為主管機關勘察、管理，甚至災害補償之重要依據，雖原始申請資料已因保存期間銷毀而滅失，惟仍無從否定系爭魚塭養殖登記證申請當時確有特定魚塭（含養殖設施）範圍，即屬原告主張之分管範圍之事實。而該函附件高雄縣政府82年11月11日82府建水字第193320號函關於准許申請抽取海水養殖，供黃鴻都申請供電內容，亦有繪製魚塭位置略圖，該等魚塭位置與原告主張之分管魚塭範圍大致相符，而非將系爭土地範圍全部繪入，足認黃鴻都於系爭土地上，確有特定之分管範圍，即實際進行養殖魚塭之區塊。又海洋局102年11月21日高市海五字第102333135700號函指明：「陸上魚塭養殖漁業登記證之審查程序係經由魚塭所在地之區公所完成初審後，核轉（縣）市政府復審核發。」矧以當時「高雄縣陸上魚塭養殖漁登記及管理規則」第6條第2項規定：「前項申請經鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報主管機關（縣政府）核發陸上魚塭養殖登記證，主管機關認為有實地查證之必要時，得會同有關機關複查。」足認鄉（鎮、市）公所需先行勘察確做為魚塭養殖後方報請縣政府核發養殖漁業登記證，縣政府必要時亦得進行複查，則系爭土地既自82年起即已陸續核（換）發陸上魚塭養殖登記證，顯見必經永安鄉公所勘查無誤後始報請縣政府核（換）發，此觀永安鄉公所於「審核意見」欄業已載明「經查屬實」等語，足認永安鄉公所已為實地勘查，並確認屬農用之狀態。而永安鄉公所於受理申請時既已行現場勘察並將非供魚塭使用之土地予以註記排除，則系爭土地既經勘察未遭註記排除，顯見於89年時確做為魚塭養殖之農用事實：雖該函載明黃鴻都於93年及98年之申辦資料，尚無實地查證紀錄可稽等語，惟此僅指查無高雄縣政府現地複查之紀錄，依上開管理規則要點，縣政府僅認必要時得予「複查」，與鄉公所就申請案「均需」行實際勘查之規定不同，縱當時縣政府並無複查紀錄，仍不影響鄉公所於受理申請時已為實際勘查，並將未從事養殖用途之土地，排除於許可登記證範圍之事實。永安鄉公所於受理黃鴻都申請核（換）發當時，仍需進行實地勘察確認供作魚塭養殖用途，方能報請高雄縣政府核（換）發，此觀卷附高雄縣政府98年11月11日府農漁字第0980215126號函載明：「本案舊港口段3-50地號土地（非系爭土地），未從事養殖使用不予核發。」等語，及附件之申請書亦遭永安鄉0000000段○○○○○號土地「未從事養殖使用不予核發」等語，顯見永安鄉公所於申請當時已就現場狀況予以勘察，並確認除舊港口段3-50地號土地外，其餘仍確認為養殖漁業使用，故仍報請高雄縣政府核發。是足認：1.永安鄉公所於受理申請當時已有現場勘察，並確認各筆土地有無供魚塭養殖使用，經勘察非供養殖使用者即予以註記排除。2.除舊港口段3-50地號土地外，其餘土地（含系爭土地）業經勘察確認係供魚塭養殖使用而核發養殖登記證，可得為系爭土地確供農用之證明。
㈣被告固以原告僅以證人即系爭土地實際管理人黃鴻謀證述，
並無其餘共有人對於黃鴻謀占有管領之部分並無異議之證明，且黃鴻謀僅知悉隔壁魚塭使用人，對於隔壁魚塭共有人之情形亦不清楚，難對於各自間有管領之部分有默示分管情形云云：
⒈惟按「民法上所謂默示之意思表示，除依表意人之舉動或其
他情事，足以間接推知其有承諾之效果意思者外，倘若僅係單純之沉默，依交易上之慣例或特定人間之特別情事，在一般社會之通念，可認為該沉默有一定之意思表示者，亦非不得謂為默示之意思表示。各共有人間對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人所占有土地之使用、管理，未予干涉，即非不得認有默示分管契約之存在。」最高法院99年度台上字第790號判決可資參照。證人黃鴻謀既已證稱:「四代祖先百年來都是你做這個地方，他做那個地方，承續到現在都是這樣，從家族有之後，就一直這樣在使用，有一個特定的範圍在使用，你的範圍就你的範圍」、「（從以前用到現在共有人之間有無產權糾紛？）從以前到現在從來都沒有糾紛過」等語，顯見各共有人就各自管領之區域使用，並對於其他共有人使用範圍不予干涉，向為該區域百年來之使用狀態，縱各共有人並無明示之分管契約，惟就「各自使用、不干涉他人使用範圍」乙節，足認各共有人之間確有該等默契。矧以現場滿布細分之養殖魚塭，若共有人對於其餘共有人使用部分有所爭執，應早有糾紛或訴訟甚明，惟系爭土地從未見有何使用範圍之爭執，此顯見各共有人間確有默示之表示甚明。
⒉被告固以黃鴻謀稱不清楚其餘共有人之細節，足認並無分管
約定云云，惟如前所述，各共有人間對於其分管部分土地各自管領使用，對於其餘共有人之管領使用範圍不加干涉，乃各共有人間之默示意思表示，是其餘共有人如就各自管領部分交由他人、甚或移轉登記予他人，概屬分管契約中，各分管人就其分管範圍之私人權限範圍，他人亦無從過問，是證人縱證稱不清楚其餘共有人確切之登記情形，益足認定該等分管默契及分管狀態甚明。況證人既就其所管領之系爭土地範圍，已證稱從無任何爭執等語，至少已足證各共有人對於黃鴻都管領系爭範圍，僅及於原告所主張之部分，不及於其他共有人範圍等情，並無異議而有默示之意思表示，洵足認定，至其他共有人之分管或登記情形，既非本案請求範圍，被告再行爭執，實無任何意義。另查，本件於強制執行程序拍賣公告上已註明協議分管之事實，該等通知連同拍定後之相關優先承買權之行使，執行法院均有通知全體共有人，此觀執行卷資料即明，若有共有人對於協議分管情形不予承認，或認執行範圍侵害其共有權益，理應早於該等執行程序聲明異議，惟觀諸本件執行程序並無任何共有人異議之表示，益足認此等分管之事實確屬存在，且為各共有人所默示遵守。
㈤另就系爭土地自歷年課徵田賦，及87、88年買賣移轉免徵土增稅部分，應可認係供農業使用部分：
⒈被告一再指稱課徵田賦與本件聲請重核土地增值稅要件不同
，就農業使用之事實不具證明力及拘束力云云，惟農業用地如有改非農業使用之情形而遭查獲者，即應改徵地價稅，絕無續課田賦之理，此亦為被告所不爭執，被告主張本件無從重行核課土地增值稅之理由，乃在於「因系爭土地非做農業使用」，則歷年課徵田賦、未改徵地價稅之要件之「未作非農業使用」之認定事實，對於本件自有拘束力及構成要件效力，被告亦不能違反禁反言原則，於本件改依「未作農業使用」之理由否准原告聲請。
⒉次按「被告對於系爭土地在移轉予原告之前係課徵田賦，亦
不爭執，…原告主張系爭66筆土地上自始生長有樹林，而作為農用乙節，應非子虛，則為查明系爭66筆土地是否於83年時即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，欲徒以原告已往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為否符合課徵田賦之要件？為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡應依職權調查核課之義務」、「徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之公務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移轉主管稽徵機關辦理，足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項…」（臺北高等行政法院89年度訴字第3180號判決意旨可資參照），顯見被告就課徵田賦業務，自有相當職權調查及審核權限，被告固辯稱其僅依其他機關造冊資料以決定是否課徵田賦之依據云云，姑不論其他行政機關就農業使用現狀，應已行相當勘察確認，方將農業使用現狀之土地造冊予被告，被告依上開判解，不論是否造冊或申請，仍應負職權調查、就現場狀況認定或鑑定之義務，是以系爭土地數10年來均課田賦，並未因認定或查獲「非農業使用」而改徵地價稅，自應認定被告已認定其農業使用之狀況甚明。
⒊又查，系爭土地於87、88年間因買賣申請免徵土地增值稅獲
准，該等買賣移轉免徵土增稅之前提，為⑴農業使用。⑵買受人具自耕能力證明。是依89年1月尚屬有效施行之自耕能力證明書之申請及核發辦法第8條規定，買受人於88、87年當時為辦理土地移轉登記及申請免徵土增稅目的，針對買受之土地，所申請之自耕能力證明書，實已就承受農地（系爭土地）符合土地使用管制規定（即農業使用之規定）進行審核，經審核該等土地係符合使用規定後，始得核發自耕能力證明書。又依斯時土地稅法第55條之2規定，依同法39條之2取得之農業用地，取得人於完成移轉登記後，如有變更為非農業使用或非法閒置之情形，應處以原免徵稅額2倍之罰鍰，被告對此亦提出買受人所提承諾書載明：「…確係繼續供作農業使用，如有虛偽不實或中途變更使用，因而有逃漏稅捐情事願負法律責任絕無異議…」等語，顯見被告非僅於買賣移轉當時，依農業使用現狀為免徵土地增值稅之處分，嗣後亦應查核有無非法變更非農業使用之情形，一有發現非供農用之情形，非但應予補徵稅款，並應即處以原免徵稅額2倍之罰鍰。惟查被告歷年並未就系爭土地為「非農業使用」，依法為補稅或裁罰之處分，顯見被告自87、88年就系爭土地買賣免徵土地增值稅後，歷年就系爭土地查核結果，並無發現非農業使用之情形甚明等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分關於駁回原告就高雄市○○區○○○段11-1、31-2地號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。2.被告應依原告101年6月18日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於100年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段11-1、31-2地號土地，作成退還溢繳稅額合計3,969,261元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被告則以︰㈠訴外人黃鴻都原於74年1月21日買賣取得系爭土地，於100年
9月22日經執行處執行拍賣，並由債權人即原告拍定取得，岡山分處依執行法院100年10月18日雄院高100司執維字第83436號函通知，按一般用地稅率核課土地增值稅額分別為2,526,148元及1,443,113元，並開立繳款書，於100年10月26日以岡稅分土字第1008536945號函請執行法院代為扣繳在案。
嗣原告於101年6月22日參照最高行政法院100年4月26日第2次庭長法官聯席會議決議，以抵押權人地位向岡山分處主張系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。惟經岡山分處查調行政院農業委員會（下稱農委會）林務局農林航空測量所（下稱農林航空測量所）88年12月22日及89年4月17日所拍攝航空照片圖資所示，系爭土地上有建物，建物狀況一致，足見89年1月28日土地稅法修正公布生效時，地上亦有該建物，且原告未能提示合法建物證明文件供參。次依永安區公所101年7月19日高市永區農字第10130700300號函及高雄市政府工務局101年7月23日高市工務建字第10134297000號函，查得系爭土地上之未保存登記建物未曾申請農業用地作農業設施容許使用證明書及建築執照。又系爭土地分別係由45、44人共有，且經被告函請原告檢附分管契約影本供參，原告迄今未能提供，另本件拍賣公告雖註記系爭土地有協議分管，然經閱覽執行法院強制執行卷，並未有系爭土地共有人分管事實，僅有訴外人黃鴻都於99年5月13日將系爭土地永久耕作權讓與訴外人薛景庭、黃博雄、鄭清忠等3人之協議書，與分管契約之要件不符。故系爭土地如係作農業使用，且無違規使用的前提下，原告需提供舊港口段11-1地號土地全體共有45人所訂分管契約，同段31-2地號土地全體共有44人所訂之分管契約，或提供系爭土地全部應有部分之陸上魚塭養殖漁業登記證，始能認定系爭土地整筆係作農業使用。而土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。再查，系爭土地上建物雖不知是否超過農業發展條例第8條之1第2項但書規定面積250平方公尺以下而安全無顧慮，得免申請建築執照之範圍，但原告主張系爭土地係作農業使用，依農用證明辦法第5條第2款、第6條及第7條規定，仍應提出農業設施（即系爭土地上建物）之「農業設施容許使用同意書」或「農業設施得為從來使用之證明文件」等資料，以供被告審核系爭土地是否確實作為農業使用。然原告未能提示前揭相關資料，僅檢附黃鴻都所有前高雄縣政府98年11月10日換證核發之陸上魚塭養殖漁業登記證（原證高縣93養字第6035號）影本，據以主張證明系爭土地上建物應認定屬農業使用云云，於法自有未合。是以，系爭土地顯與土地稅法第39條之2第4項規定及財政部89年11月8日台財稅第0000000000號、93年4月21日台財稅字第0930450128號、89年1月27日台財稅第0000000000號、98年8月11日台財稅字第09800300830號函釋不合，被告以原處分否准調整以89年1月28日修法生效日當期公告土地現值為原地價，並無違誤。
㈡原告主張前高雄縣政府既已許可並核發陸上魚塭養殖漁業登
記證，顯亦認定系爭地上建物係供養殖所必需之農業設施云云。惟查，原告並未檢附89年1月28日前所核發陸上魚塭養殖漁業登記證以供審核，原告僅提供前高雄縣政府98年11月10日換證核發陸上魚塭養殖漁業登記證（原證高縣93養字第6035號），並無法證明系爭土地於89年1月28日係符合作農業使用。再者，依行為時臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則第5條規定，核發陸上魚塭養殖漁業登記證僅須審查土地編定及水權即可，顯見容許使用同意書及建築執照不屬於核發陸上魚塭養殖漁業登記證審查時之必要文件，且系爭土地上之建物亦不屬於水利建造物，此參照行為時水利建造物安全檢查辦法第3條即明。是本件黃鴻都縱持有陸上魚塭養殖漁業登記證，並不當然表示系爭土地上所有建物皆領有容許使用同意書及建築執照。況且，原告並未提供舊港口段11-1地號土地全體共有45人所訂分管契約，同段31-2地號土地全體共有44人所訂之分管契約，或提供系爭土地全部應有部分之陸上魚塭養殖漁業登記證供參。從而本件無法認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地仍作農業使用。況查系爭土地上有建物，原所有權人並未主動向岡山分處申報系爭土地有部分變更使用之事實，顯有行政程序法第119條第2款對重要事項提供不正確資料之事由，故原告尚難以系爭土地係課徵田賦而主張本案應以89年1月28日修法生效日當期公告現值為原地價。再者，系爭土地於原告與他人共有期間可查得之稅籍資料，自83年起均課田賦，惟依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函、90年2月12日台財稅第0000000000號函及90年10月12日台財稅字第0900057110號函釋，並參酌最高行政法院100年度判字第955號判決意旨：「土地稅法第22條規定都市土地及非都市土地合於課徵田賦之範圍，與合於土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之適用範圍，並不完全相同。土地使用合於土地稅法第10條及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦；而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於系爭土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。因此合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。」之見解，足證課徵田賦與土地增值稅對於「農業用地」及「農業使用」之認定基礎，非完全一致，合於課徵田賦之土地，並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
㈢土地增值稅基於土地稅法施行細則第58條之規定，對於移轉
土地是否作農業使用之審認，概以參酌農用證明辦法之審核尺度為標準。而依農用證明辦法第4條規定，凡農業用地上有農業設施或農舍者，申請人即應齊備上開辦法所列之證明文件，俾供稽徵機關作為土地增值稅徵免之審核依據。而土地稅法第39條之2於89年1月28日日修法前之原規定為：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」依修正前同法施行細則第57條規定略以，所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一﹑耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地（同修正前農業發展條例第3條第11款）。二﹑耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8種地目之土地。系爭土地經區域計畫編定為一般農業區之養殖用地，核屬非耕地之農業用地，是以按照行為時同細則第58條：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」規定，舊港口段11-1地號土地於87、88年間之移轉，係由申報人檢具「無專任農耕以外職業或勞動工作切結書」及「繼續作農業使用承諾書」附案，因系爭土地課徵田賦，且彼時無航空照片圖資可資參據，無從得知系爭土地地上尚有未保存登記之建物，是未按照行為時財政部80年5月16日台財稅第000000000號及87年8月3日台財稅第000000000號函釋規定辦理，僅得依據當時申報人填具之切結書及承諾書予以准駁土地增值稅徵免。原告主張以彼時核准其他共有人免徵土地增值稅之核定，推論系爭土地全部面積從來均為農業之使用，實屬謬誤。
㈣依最高行政法院53年判字第123號判例要旨略以：「各共有
人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權，固為民法第818條所明定，但所謂應有部分，並非共有物之一部分之意，各共有人就共有物之每一部分，均潛藏其應有部分之共有權存在。各共有人如何按其應有部分以就共有物為使用收益，其方法應由共有人協議定之。共有人間如未訂有分管契約，劃分各共有人就共有物為使用收益之範圍，任一共有人要不得獨占某一部分之共有物，排斥他共有人之共有權而自為使用收益。」且「共有農業用地移轉，可以共有土地全體所有權人訂立之分管契約，按其分管位置使用情形，適用土地稅法第39條之2第4項之規定。說明：二、分管契約應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」亦有財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函釋可稽。然本件經閱覽執行法院強制執行卷，僅有黃鴻都於99年5月13日將系爭土地永久耕作權讓與訴外人薛景庭、黃博雄、鄭清忠等3人之協議書，並無附具黃鴻都與其他土地共有人之分管協議資料，原告未能提供系爭土地之書面分管契約，僅檢具黃鴻都個人之漁塭養殖證明核發文件，即空言該等土地之分管契約係經由全體共有人默示成立，參照最高法院29年上字第762號判例：「所謂默示之意思表示，係指依表意人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言，若單純之沉默，則除有特別情事，依社會觀念可認為一定意思表示者外，不得謂為默示之意思表示。」之意旨，本件其他共有人對於黃鴻都使用收益部分之沉默，尚難遽斷認定即為系爭土地分管契約之默示意思表示。參照行為時臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則第5條規定，主管機關核發陸上魚塭養殖漁業登記證僅須審查土地編定及水權，至地上建物之容許使用同意書及建築執照非屬核發陸上魚塭養殖漁業登記證審查時之必要文件，且本案系爭土地上之建物亦不屬於水利建造物，是訴外人黃鴻都縱持有陸上魚塭養殖漁業登記證，並不當然表示系爭土地上所有建物皆領有容許使用同意書及建築執照。且按土地稅法施行細則第58條規定，有關土地增值稅對於移轉土地是否作農業使用之審認，概以參酌農用證明辦法之審核尺度為標準，魚塭養殖漁業登記證之核發，既未就申請土地之地上建物是否領有容許使用同意書及建築執照加以審查，從而系爭土地之魚塭養殖漁業登記證是否持續換發，即非本案土地增值稅就系爭土地是否符合農業使用之審認爭點。況相關人員於102年6月13日現場勘驗時，被告參與人員業於當場敘明，該日之會勘僅能證明會勘當時（即102年6月13日）之使用情形，並無法確認89年1月時之使用狀況，此有勘驗筆錄附卷可稽。又查，系爭土地分管契約究否存在，尚須確認其他土地共有人之意思表示，然則至目前為止，僅系爭土地原部分持分土地所有權人黃鴻都及實際管理人黃鴻謀證言本案確有默示分管契約存在，其餘土地共有人（舊港口段11-1地號土地其餘共有人尚44人、另31-2地號土地其餘共有人尚43人）是否對於黃鴻都占有管領之部分確無異議，迄無任何證明。且黃鴻謀證詞略以，對於舊港口段11-1地號土地上之房屋是否為共有人所使用並不清楚，然卻證稱該房屋確實建於該房屋基地所有人所分管之持分土地上，顯然證詞邏輯前後矛盾。又其僅知悉所管理魚塭之隔壁魚塭使用人（非土地所有權人），至於其他非隔壁魚塭共有人之分管位置亦不知情，足證黃鴻謀並不知悉其他共有人使用、收益，各自占有之土地位於何處，非謂已知各自占有管領之部分，仍互相容忍未予干涉，核與最高法院83年度台上字第1377號及87年度台上字第1359號民事判決所指默示分管契約情形有別。
㈤再查，海洋局102年12月17日高市海五字第10233463600號函
復附表所載91筆申請陸上魚塭養殖漁業登記證紀錄，應非每筆紀錄均含系爭土地，此由該局103年2月7日高市海五字第10330275600號函附申請人申請文件未含系爭土地可證。且就101年9月時之土地所有權人核對，系爭土地曾領有魚塭養殖漁業登記證者均僅22人（含訴外人黃鴻都），舊港口段11-1地號土地其餘共有人尚23人、另31-2地號土地其餘共有人尚22人，均無核發陸上魚塭養殖漁業登記證紀錄，難謂整宗土地確有分管事實且合法為農業使用。況已核發陸上魚塭養殖漁業登記證之22人中，尚有部分所有人之登記證逾期未予換證。按土地稅法第39條之2第4項有關共有土地調整原地價之規定，依據財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函釋意旨，應以共有土地於89年1月28日經全體所有權人就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定而共同訂立之分管契約，始足資認定。上開經高雄市政府海洋局查復之有關資料，尚無法追溯證明89年1月28日時系爭土地全體所有權人存在分管事實。另按田賦與土地增值稅對於「農業用地」及「農業使用」之認定基礎，並非完全一致，合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。舊港口段11-1地號部分持分土地曾於87、88年間移轉，經被告依行為時土地稅法第39條之2規定核准免徵土地增值稅乙節，僅得證明彼時就該案之土地增值稅核定於法有據，然對該筆土地嗣後於89年1月28日時其他共有人之使用狀況是否仍符合農業發展條例第3條第1項第12款有關「農業使用」之定義，並不具備證明力及拘束力。綜上，原告主張顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有執行法院100年10月18日雄院高100司執維字第83436號函（原處分卷第12頁）、岡山分處100年10月26日岡稅分土字第1008536945號函（原處分卷第14頁）、同年月27日岡稅分土字第1008536945號函（原處分卷第15頁）、原告101年6月18日申請書（原處分卷第17-20頁）、系爭土地土地登記簿謄本（原處分卷第23-24頁）、被告101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函（原處分卷第55-58頁）及高雄市政府102年1月11日高市府法訴字第10230024900號訴願決定書（本院卷第18-31頁）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠系爭土地共有人間就系爭土地是否有默示之分管契約存在？㈡系爭土地於89年1月28日當時是否符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件，而得依該項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，據以課徵土地增值稅？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。…。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項及第39條之2第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第2項及第3項定有明文。又按「…抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。…。」亦經最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。準此，原告主張系爭土地有應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項之規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形，原土地所有權人黃鴻都對被告有稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，卻怠於行使，原告身為系爭土地之抵押權人，自有權代位黃鴻都向被告行使上揭退稅請求權等情，參酌原告為系爭土地之抵押債權人，此有高雄地院100年度司執字第83436號執行卷可稽，而被告亦陳明：原土地所有權人黃鴻都迄未對被告主張行使退稅請求權等語（本院卷第86頁），則原告代位債務人黃鴻都向被告請求退還溢繳之稅款予執行法院，經遭否准後，循序提起本件課予義務訴訟，應屬適格之當事人，合先敘明。
㈡再按89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項、第4
項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。第按土地稅法施行細則第57條規定：
「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」而所謂「農業使用」，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者；或依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者而言，此觀農業發展條例第3條第12款規定即明。另按「…說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」經財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋有案。而上揭函釋係財政部本於主管機關之地位，就土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋及業務處理方式之一般性規定，並未逾越法律規範意旨，自得予以援用。
㈢復按財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋略謂
：「查農業發展條例第30條前段規定：『每宗耕地不得分割或移轉為共有。』部分共有耕地因上開規定而無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，似有未公；耕地以外之其他農業用地雖無上開規定之限制，惟其為共有時，如有類似情形，亦應比照耕地辦理，始稱合理，故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定核定徵免。至持分共有農地被法院拍賣，共有人間未訂定分管契約，法院民事執行處調查筆錄所載分管位置圖，得否視為分管契約乙節，查民法第153條第1項規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，故該調查筆錄如經查明確由全體共有人簽名承認，應足以證明共有人間對土地分管有合致之意思表示，該調查筆錄所載分管位置圖得視為分管契約。」以及財政部98年8月11日台財稅字第09800300830號函略以：「…二、按土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是本部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1項及第4項規定情形，應均得適用。三、另依本部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋：『…有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價…應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項（指土地稅法第39條之2第4項）規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅…。』準此，有分管事實之共有農地如經稽徵機關審核於89年1月28日仍作農業使用，始有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。」衡酌財政部上開函釋就多數人共有農地，如經全體共有人為分管協議者，考量部分共有農業用地因故無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地不得依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，或不得依同條第4項規定按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價計徵土地增值稅，顯有違公允原則，為兼顧當事人之權益，乃以共有農地倘經全體共有人訂有分管契約或有默示之分管事實者，得依分管位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅或依同條第4項規定課徵土地增值稅，核其函釋內容符合法規意旨，基於行政自我拘束原則，自亦得予以援用。
㈣經查，訴外人即債務人黃鴻都原所有舊港口段11-1、31-2地
號土地，面積分別為62,172平方公尺及35,517平方公尺，應有部分各為6,585/58,300，係屬「非都市土地」，使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」，有系爭土地土地登記簿謄本（原處分卷第23-24頁）及土地建物查詢資料（本院卷第324頁）在卷足佐，參據前揭規定，系爭土地係屬依區域計畫法劃定之農業用地，並無疑義。次查，觀諸系爭土地於88年12月22日及89年4月17日之航照圖顯示，舊港口段11-1地號土地上有1棟地上物（2層樓房），同段31-2地號土地上則有2棟地上物（其中1棟嗣於本院102年6月13日至現場履勘時已拆除滅失），而上揭地上物均無容許使用同意書及建築執照，且系爭土地共有人間並未訂有書面分管契約等節，為兩造所不爭執（本院卷第86、203頁），且有本院102年6月13日勘驗筆錄（本院卷第106-108頁）、高雄市政府工務局101年7月23日高市工務建字第10134297000號（原處分卷第35頁）、本院102年6月24日公務電話紀錄單（本院卷第115頁）、高雄市永安區公所101年7月19日高市永區農字第10130700300號函（原處分卷第37頁）、系爭土地地上物現況照片（原處分卷第67-69頁）及系爭土地88年12月22日、89年4月17日航照圖（原處分卷第71-74頁）附卷可參，亦堪採認。
㈤原告主張訴外人即債務人黃鴻都利用系爭土地經營魚塭之用
，乃係基於土地共有人間默示之分管契約，而存在分管之事實乙節，雖經被告以前揭情詞置辯；然查：
⒈按82年間申請養殖漁業登記證者，應依據臺灣省漁業局80年
度修正之「臺灣省養殖漁業登記證核發要點」第3點第4款第4目：「申請核發程序如下：…㈣縣（市）政府接到鄉、鎮、市、區公所核轉之申請書後，應酌情派員抽樣複查，具有下列條件之一者，准予發給養殖漁業登記證。…4.非都市土地屬『養殖用地』者，不論任何地目，均容許為養殖設施使用。…。」附件第1點：「申請經營養殖漁業登記，應檢送下列表件。1.申請書…。2.養殖場配置圖3份。3.自有魚塭用地（地目『養』）之土地所有權狀影印本。4.租用魚塭…。5.利用公用水面…。6.利用海面水域…。」規定辦理。又於83年7月11日後申請核發養殖漁業登記新證者，應依據臺灣省政府83年7月9日府法四字第41332號令發布之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」第6條第1項：「申請養殖漁業登記證應檢具左列書件向魚塭所在地鄉（鎮、市、區）公所提出，經該鄉（鎮、市、區）公所勘查屬實後，核轉縣（市）政府核發。但縣（市）政府認為有實地查證必要時，得會同有關機關（單位）複查後核發：一、申請書。二、土地登記謄本，如土地非申請人所有者，並應附土地所有權人出具之土地使用權同意書或租約。但公有土地以公有養魚池租賃契約為限。三、漁業主管機關或都市計畫管理機關核發之同意作養殖使用證明文件或得為從來使用之證明文件。四、水權狀或水利建造物核准文件。」第8條：「養殖漁業登記證於有效期限屆滿時失效，如需繼續經營，應於期滿前3個月內依第6條規定申請核發新證。」規定辦理。嗣於91年10月25日後申請核發養殖漁業登記新證者，應依據改制前高雄縣政府91年10月25日府法二字第0910170707號令發布之「高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第5條第1項第1款：「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一：一、非都市土地編定為養殖用地者。」第6條：「經營養殖漁業，應填具申請書及下列書件，向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所提出：一、土地登記簿謄本。如土地非申請人所有者，並應附土地所有權人出具之土地使用權同意書或租約；如為公有土地，應附公有養魚池租賃契約。二、前條第1項各款之證明文件。前項申請經鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報主管機關核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。主管機關認為有實地查證之必要時，得會同有關機關複查。」第7條：「養殖漁業登記證，有效期限最長為5年，並於期限屆滿時失效；如需繼續經營，應於期限屆滿3個月前依第6條規定申請核發新證。」規定辦理（本院卷第190-195頁）。準此可知，主管機關除要求申請人應檢具相關文件申請養殖漁業登記證之核可外，尚自83年7月11日之後，由原酌情派員抽樣複查之規定，改為應經鄉（鎮、市、區）公所勘查屬實後，核轉縣（市）政府核發，或經縣（市）政府認有必要時會同有關機關複查後核發之申請登記程序，以落實對陸上養殖漁業之有效監督管理。
⒉次按所謂分管契約，係指共有人間約定各自分別占有共有物
之特定部分而為管理之契約，應由共有人全體協議定之，惟不以書面為必要，以明示或默示為之均無不可，訂立分管契約之共有人均應受其拘束，共有人得依分管內容就共有物分管部分使用收益及管理。又所謂默示之意思表示，係指依表意人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言，若單純之沉默，則除有特別情事，依社會觀念可認為一定意思表示者外，固不得謂為默示之意思表示。惟若共有人實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之部分未予干涉，已歷時長久，非不得認有默示分管契約之存在，且共有人於與其他共有人訂立共有物分管之特約後，縱將其應有部分讓與第三人，其分管契約對於受讓人仍繼續存在。
⒊本件依海洋局102年9月16日高市海五字第10232507900號函
（下稱海洋局102年9月16日函）雖略以：訴外人黃鴻都82年及88年間所申請高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記證申請文件資料已屆5年保存年限，分別銷毀在案；又其於93年及98年之申辦資料，尚無實地查證紀錄可稽等語（本院卷第229-232頁），及同局102年11月21日高市海五字第10233135700號函略以：經檢視前高雄縣政府98年11月11日府農漁字第0980215126號函及相關審查資料，尚無實地查證紀錄可稽，爰無法確定是否曾有實地查證。又養殖漁業登記證所核發之經營面積，係依據申請人當時所檢附之地籍謄本面積加總計算，無法判斷魚塭圖打勾處之涵義等語（本院卷第340頁）。惟詳究海洋局102年9月16日函所檢附之前高雄縣政府93年2月12日府農漁字第0930029201號函核發黃鴻都高縣養字第6035號養殖漁業登記證及所附申請文件（本院卷第233-247頁），其中已詳載黃鴻都申請登記之魚塭位置圖及配置圖（本院卷第245頁背面），核與原告主張之分管範圍相符（本院卷第522頁）。再依前函所檢附之前高雄縣政府98年11月11日府農漁字第0980215126號函核發黃鴻都高縣養字第8268號養殖漁業登記證及所附申請文件（本院卷第248-266頁），其中除有勾選黃鴻都申請登記之魚塭位置圖（本院卷第250頁背面、第251頁背面）外，並有魚塭用地資料（黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段9、9-2、10、11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、3-11、3-50、8、8-1地號及烏樹林段679地號等土地），而觀其中有關舊港口段3-50地號土地部分，即因該地未從事養殖使用而經主管機關函復不予核發之記載（本院卷第248頁正面、第250頁正面），足見原告主張黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段9、9-2、10、11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、3-11、3-50、8、8-1地號及烏樹林段679地號等土地，由黃鴻都分管之魚塭用地部分，曾經前永安鄉公所勘查屬實後而核轉前高雄縣政府核發高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記證等情，信而有徵，顯非子虛。
⒋次參海洋局102年12月17日高市海五字第10233463600號函（
本院卷第345頁）所檢附上開土地於90年至102年止計有訴外人戴基旺等91筆申請陸上魚塭養殖漁業登記證紀錄（本院卷第346-347頁、第373-425頁），經與系爭土地共有人資料（原處分卷第61-64頁）相互比對結果，雖可認定101年間舊港口段11-1地號土地之共有人計有45人，同段31-2地號土地之共有人計有44人，系爭土地共有人並非全部均曾向主管機關申請陸上魚塭養殖漁業登記證。惟依據證人黃鴻都於本院審理時證稱：登記在我名下的土地，是我父親黃石玉在經營管理，我堂兄黃鴻謀也有協助我父親經營管理，所以黃鴻謀比較瞭解等語（本院卷第444-445頁），及證人黃鴻謀於本院審理時證述：我並非舊港口段11-1、31-2、31-4、32-2地號等4筆土地所有權人，但於68年退伍就代表家族管理，74年初家族財產分割才分給我三叔黃石玉，我不知道過去我阿公是登記誰的名字，那是阿公的土地，在永安區做養魚使用，後來分產那個地方的土地是分給我三叔黃石玉即黃鴻都的父親，我三叔也是養魚，自己有經營一陣子，因兒子（指黃鴻都）在國外讀書，他年紀也大了，後來租給他人也是養魚，都是依養殖登記證內容養殖石斑魚、虱目魚等。黃石玉的土地是持分地，四代祖先百年來都是你做這個地方、他做那個地方，承續到現在都是這樣。從家族有之後，就一直這樣在使用，有一個特定的範圍在使用，你的範圍就是你的範圍，你的孫子去做還是那個範圍。從我阿公的年代一直使用到現在，如果有糾紛早就有糾紛了。那時土地規劃沒有那麼清楚，以前的人也沒有那麼聰明說做這個位置就將地號移來這個位置，在永安區的土地都是這樣，就是共有持分。當初為何會一個人一塊已經年代太久不可考，從以前年代就是如此，從以前用到現在共有人之間從來都沒有糾紛過。訴願卷第168-184頁3份魚塭地租賃契約書是原告透過法院拍賣買得土地之後，原告願意讓承租人再使用土地1年，故簽此3份契約書，我代黃鴻都簽的，此契約書承租的土地就是黃家所管的土地範圍。魚塭上有簡易工寮，過去我做時有部分搭起來交給我三叔，作為發電機室或堆放肥料飼料、農具的地方。11-1地號上有1棟2層樓房，此房與我們沒有關係，也不是蓋在我們實際使用的土地上。陸上魚塭養殖許可證要去區公所報，區公所要到現場看，黃石玉有向區公所指明其魚塭範圍為何。那些魚塭地的其他共有人是那些人我不清楚，我有些不認識，不是親戚，我也不曉得其他共有人的位置在那裡，只曉得隔壁的魚塭，其他共有人知道自己的地方範圍，也都知道這是黃石玉的位置，但不知道是登記誰的名字，因這是100年來大家有買土地分管就在那邊做了，過去有無分管契約沒看到，已經有6代了，把所有的共有人請來問某人的土地是否在那裡，大家都會說在那裡，大家都知道黃石玉的地就是在那裡。現場的狀況是大家都知道黃石玉是這邊魚塭的主人、這塊魚塭是屬於某人的、那塊魚塭是屬於某人的，但是是誰的名字不清楚，而且都沒有發生糾紛過，但確切的登記名義人不見得知道等語（本院卷第447-452頁），對照訴外人黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段9、9-2、10、11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、3-11、3-50、8、8-1地號及烏樹林段679地號等土地，而由黃鴻都管理之魚塭用地部分，曾經前永安鄉公所勘查屬實後，始由前高雄縣政府核發高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記證之情，應可認定上開土地之共有人對他共有人按其應有部分各別占有管領特定漁塭用地部分，互相容忍，且全體共有人對各自占有部分之使用、收益及管理，已歷時長久，未予干涉。又證人黃鴻謀雖不完全認識系爭土地之其他共有人或其分管之確切位置，然由前述土地共有人全體對其他共有人使用收益及管理土地，長久容認之客觀情事，依一般社會通念觀察，既已足以間接推知可得特定之全體土地共有人間已有合意分管之效果意思，自難僅因部分共有人不知其他土地共有人之姓名或其分管之確切位置，而遽予否認該分管事實係基於土地共有人全體之默示分管協議所形成。復觀諸執行法院於拍賣系爭土地時，於拍賣公告業已詳載90年6月13日假扣押查封時，使用情形為魚塭，另據債權人代理人100年8月1日具狀陳報目前為養殖魚類使用中，且經協議分管等情，嗣後該拍賣公告經執行法院送達於土地共有人全體，亦未見土地共有人對此有所爭議，有拍賣公告及送達證書附於高雄地院100年度司執字第83436號執行卷可稽，由此益可徵土地共有人間就共有物之全部應已劃定範圍，各自占用共有物之特定部分而為使用管理。則原告主張上開土地共有人全體已默示同意訴外人黃鴻都依現狀占有使用系爭土地特定範圍，渠等間就系爭土地上有默示之分管契約存在乙節，核屬有據，堪予採信。被告以前揭情詞，爭執上開土地共有人間於89年1月28日當時並未存在默示之分管契約云云，難謂可採。
⒌準此，系爭土地共有人間於89年1月28日當時就系爭土地應
可推認有默示之分管契約存在，惟原告就訴外人黃鴻都所分管之土地部分，是否得依土地稅法第39條之2第4項規定請求按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，揆諸上揭規定及說明，自應以訴外人黃鴻都就系爭土地所分管部分，於89年1月28日當時及至系爭土地經執行法院拍賣移轉時，是否符合作農業使用之要件。
㈥原告又主張坐落舊港口段11-1地號土地上之1棟地上物為其
他共有人所有，該地上物並非位在原土地所有權人黃鴻都分管範圍內；另舊港口段31-2地號土地上之2棟地上物係附屬塭寮，並無須申請容許使用同意書及建築執照。除此之外，系爭土地均係作農業使用，則系爭土地自符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件等情；經查：
⒈關於舊港口段11-1地號土地部分：
⑴坐落舊港口段11-1地號土地上之建物，並非位於訴外人黃
鴻都所分管之土地上，已據證人黃鴻謀證述明確（本院卷第450頁），且依該土地建物查詢資料（本院卷第324頁）及建物登記謄本（本院卷第226頁）之記載，參照該土地地籍圖與地形圖之套合（本院卷第147頁）及高雄市岡山地政事務所建物測量成果圖所示建物坐落位置（本院卷第227頁），足認原告主張坐落該土地上之建物係訴外人即該土地共有人之一黃朵嬅（訴願卷第64頁）所有之2層樓未保存登記建物乙節，核屬有據，而堪採信。
⑵又舊港口段11-1地號土地於89年1月28日當時，除該土地
共有人之一黃朵嬅所有之2層樓未保存登記建物外，其餘迄今均作農業使用，有88年12月22日、89年4月17日航照圖（原處分卷第71-74頁）及本院102年6月13日勘驗筆錄（本院卷第106-108頁）在卷可考，則原告主張原債務人黃鴻都於舊港口段11-1地號土地之分管部分，於89年1月28日當時迄至該土地經執行法院拍賣移轉時均係作農業使用乙情，堪信屬實。
⑶準此以觀，訴外人黃鴻都依默示之分管契約而分管其原所
有舊港口段11-1地號土地部分，其於89年1月28日當時係作農業使用之農業用地，且至執行法院拍賣移轉時，仍係作農業使用之農業用地，既堪認定，則被告以非屬訴外人黃鴻都分管部分之舊港口段11-1地號土地上有1棟訴外人黃朵嬅所有但未取得容許使用同意書及建築執照之地上物，而認訴外人黃鴻都原所有之該土地無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，因而否准原告此部分之申請，難謂適法。
⒉關於舊港口段31-2地號土地部分：
⑴所謂「作農業使用」，依行為時農業發展條例第3條第12
款規定，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。又農業發展條例92年2月7日增訂第8條之1，其第2項規定：「修正農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」本件參諸88年12月22日及89年4月17日之航照圖所示舊港口段31-2地號土地上之2棟地上物，其中1棟於本院102年6月13日至現場履勘時已拆除滅失，惟其殘存紅磚基地面積約為
13.5平方公尺，另1棟為木造石棉瓦組合平房，面積約為20平方公尺，有本院102年6月13日勘驗筆錄（本院卷第106-108頁）在卷可按；又依據證人黃鴻謀證稱該魚塭上之簡易工寮，係其搭建作為發電機室或堆放肥料飼料、農具之用等語（本院卷第450頁），足認訴外人黃鴻都原所有分管之舊港口段31-2地號土地上之地上物，應屬農業設施之性質，且揆諸前揭規定之規範意旨，應屬可免申請建築執照之農業設施，固堪採認。
⑵惟依本件合致課徵土地增值稅要件行為時（96年11月12日
修正發布）農用證明辦法第5條：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」規定可知，關於農業用地上之農業設施，縱得依法免附建築執照，然仍須有容許使用同意書或得為從來使用之證明文件，始可認定該有農業設施之農業用地係作農業使用。又細繹上開規範意旨，無非為使土地使用計畫及土地使用管制事項得依法貫徹實施，促進土地及天然資源之保育利用，基於法律適用之整體性及有效管制之立法目的，農業用地之使用，除應符合實際供為農作養殖等之農業使用外，尚須符合使用分區管制之相關法令規定，始得認定係合法供農業使用，以避免形成管制之漏洞。而非都市土地使用管制規則於65年3月30即已發布，又非都市土地容許使用執行要點亦經內政部於88年10月5日訂定發布，並溯自88年7月1日起實施，可見非都市農業用地上之農業設施應符合相關法令發布後至稅捐債務發生行為時之容許使用規範之要求，始得謂合乎非都市土地使用分區行政管制秩序，而得享有土地稅法第39條之2第4項所規定之租稅優惠措拖。因此，訴外人黃鴻都原所有之舊港口段31-2地號土地分管部分，雖係供作陸上魚塭養殖漁業之農業使用，惟其分管部分既有非依法設置之農業設施，且至法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，均未補正以合乎相關容許使用規範之管制要求，則被告參照行為時農用證明辦法第5條規定，審認原告就舊港口段31-2地號土地上之地上物，並未能檢附容許使用同意書或得為從來使用之證明文件，而認定舊港口段31-2地號土地於本件依法應課徵土地增值稅時，並不符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件，因而否准原告依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅申請，自無違誤。至於最高行政法院99年度判字第731號及99年度判字第994號判決意旨，係就申請免徵遺產稅案件，以農業用地作農業使用證明書作為證據方法，並無礙於稅捐稽徵機關依職權調查課稅要件事實之效力問題，核與本件被告依權責審究原告依土地稅法第39條之2第4項規定申請課徵土地增值稅之基礎事實及爭點並不相同，自不足採為有利於原告之認定。
⑶又舊港口段31-2地號土地，雖曾經訴外人即土地共有人之
一黃國雄於87年7月間移轉時申請免徵土地增值稅獲准之情形，惟依其申請書可知當時因該土地為已辦理非都市土地使用編定地區，經依法編定為養殖用地之非屬耕地之其他農業用地，故申請人僅須檢附受讓農地之自耕農出具自任耕作與繼續供作農用之切結書與承諾書，而毋庸檢附自耕能力證明書即得申請辦理，此有申請書、切結書及承諾書（本院卷第153-155頁）在卷可參，且依原告之主張及上開調查證據之結果，舊港口段31-2地號土地既經共有人訂有默示之分管契約，則各個共有人之分管使用情形自亦有不同。是故，原告主張本件應以其他共有人移轉土地所有權時是否課徵土地增值稅，作為訴外人黃鴻都原所有舊港口段31-2地號土地分管部分，是否符合作農業使用之認定標準云云，亦非可採。
⑷再按田賦，係對非都市土地依法編定之農業用地或未規定
地價者，按耕作收益所課徵之土地稅賦，此觀土地稅法第22條第1項前段及第23條規定即明。而80年7月17日修正發布之同法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」足見非都市土地只要依區域計畫法編定為養殖用地，即屬非都市土地依法編定之農業用地，而為課徵田賦之標的，此顯與對已規定地價之土地，在土地所有權移轉或設定典權時，就非屬於個人投資改良所造成之土地自然漲價總數額，向原所有權人或取得所有權人課徵之土地增值稅不同，且土地稅法第39條之2明定限於農業用地作農業使用，始有該條第1項及第4項之適用。準此，縱使訴外人黃鴻都原所有之舊港口段31-2地號土地係屬課徵田賦之農業用地（本院卷第213頁），尚難據此逕認其當然符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。
⑸另按「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以
建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營養殖漁業，應填具申請書及下列書件，向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所提出：一、土地登記簿謄本。如土地非申請人所有者，並應附土地所有權人出具之土地使用權同意書或租約；如為公有土地，應附公有養魚池租賃契約。二、前條第1項各款之證明文件。前項申請經鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報主管機關核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。主管機關認為有實地查證之必要時，得會同有關機關複查。」行為時高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條及第6條分別定有明文。查本件訴外人黃鴻都對舊港口段31-2地號土地雖領有陸上養殖漁業登記證，惟揆諸前揭規定，此項事實僅得證明該魚塭負責人黃鴻都得在該期間內合法設置魚塭及為養殖行為，尚不足證明黃鴻都所分管舊港口段31-2地號土地部分之地上物，於89年1月28日當時至該土地經執行法院拍賣移轉時，係屬合法設置之農業設施。則原告以黃鴻都領有陸上魚塭養殖漁業登記證，應得推認該土地係作農業使用之農業用地，而爭執原處分此部分之認定顯有違誤云云，亦不足採。是故，原告依行政處分構成要件效力之理論，訴稱舊港口段31-2地號土地有前述免徵土地增值稅、課徵田賦及陸上養殖漁業登記證等情事，而據以爭執訴外人黃鴻都原所有舊港口段31-2地號土地之分管部分，已具備作農業使用之要件云云，要難憑採。
⑹原告雖又以岡山分處101年8月7日岡稅分土字第101851985
2號函及101年7月30日岡稅分土字第1018516449號函，爭執被告對於他案未備容許使用證明書之書面資料，仍予以實質審查農業用地是否作農業使用之要件云云；然查，參諸原告所舉前揭2函所載內容（本院卷第131-133頁），「主旨：有關臺灣高雄地方法院強制執行債務人黃鴻都君所有坐○○○區○○○段3-50、8、8-1、9、9-2、10地號等6筆地號土地，臺端申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調整以89年1月28日土地稅法修正生效日當期之公告土地現值為原地價重核土地增值稅乙案，核復情形詳如說明，…。說明：…四、旨述地號等6筆土地，經核定明細如下：㈠舊港口段3 -50、8、8-1、9-2、10地號等5筆土地：經核與規定尚無不符，准予調整以89年1月28日土地稅法修正生效日當期之公告土地現值為原地價，重核後土地增值稅更為0元。㈡舊港口段9地號土地：依據行政院農業委員會林務局農林航空測量所提供其於88年12月22日及89年4月17日拍攝之航空照片，查得該期間內土地上有1棟未保存建物，本分處前以101年7月9日岡稅分土字第1018553416號函請補正上開未保存建物於89年1月28日合法作農業使用之相關證明文件，迄未見復；次依高雄市永安區公所101年7月19日高市永區農字第10130700400號函及高雄市政府工務局101年7月23日高市工務建字第10134290100號函查得上開未保存建物未曾申請農業用地作農業設施容許使用同意書及建築執照，經核與上開規定不符，所請調整原地價乙節，歉難同意辦理，本宗土地仍應依原一般用地稅率核課土地增值稅。…。」等語，顯見舊港口段8、8-1地號土地，係經被告實質審查符合相關規定而核准適用土地稅法第39條之2第4項之規定，課徵土地增值稅；另同段9地號土地，則係經被告實質審查後，認該地有1棟未保存建物，但因申請人未能檢附農業用地作農業設施容許使用同意書及建築執照，而予以否准適用土地稅法第39條之2第4項規定，核課土地增值稅。由此可知，稅捐稽徵機關對於課稅要件事實是否成立，負有實質審查之職責，而農業用地上之地上物是否為合法設置之農業設施，其有無容許使用同意書等相關證明文件，本屬被告實質審查程序中之1項待證事實，是其對於上述課稅要件事實是否成立之判斷，先行審查申請人是否檢附合法設置農業設施之相關證明文件，自非法所不許。又原告主張舊港口段8、8-1地號土地上有建物存在，申請人亦未能就該建物提出容許使用同意書等資料，但被告仍准予依土地稅法第39條之2第4項規定，核課土地增值稅云云，縱認屬實，然而該課稅處分既與法有違，即非法律所應保護之利益，原告自亦不得要求被告應比照該案辦理。換言之，原告不得主張不法之平等，則其請求被告就本件舊港口段31-2地號土地應比照他案辦理，適用土地稅法第39條之2第4項規定，核課土地增值稅云云，難謂有據。
⒊綜上可知，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農
業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地未實際依法供農作、森林、養殖、畜牧、保育等農業使用者，縱其為農業用地，亦無該條項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。又共有農地之使用，如該農地係屬有分管事實之共有農地，基於自己責任原則及衡平原則，應許就分管部分係依法作農業使用之共有人有適用土地稅法第39條之2第4項規定之權利。是稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適用，為稅賦課徵之公平合理，自須依權責查明該土地於89年1月28日當時及至應課徵土地增值稅之時點是否符合依法作農業使用之情形，亦即必須「形式」及「實質」兩者兼顧，始能給予租稅優惠。準此，本件原告主張舊港口段11-1地號土地上雖坐落1棟地上物，惟該地上物為其他共有人所有，並非在原土地所有權人黃鴻都分管範圍內，而原土地所有權人黃鴻都所分管之舊港口段11-1地號土地部分係依法作農業使用之農業用地乙節，堪信為真實。次觀諸舊港口段11-1地號土地於89年1月28日當期之公告土地現值為每平方公尺1,600元，於本件拍賣土地所有權移轉時之公告土地現值為每平方公尺1,200元，有地價查詢資料（原處分卷第2頁）及土地增值稅繳款書附於高雄地院100年度司執字第83436號執行卷可考，是依土地稅法第39條之2第4項規定計算課徵土地增值稅額應為零。然因被告適用法令錯誤，違法課徵土地增值稅2,526,148元，則原告就舊港口段11-1地號土地部分，依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項之規定申請退還稅款並加計利息，核屬有據，應予准許。至於原告主張舊港口段31-2地號土地上之地上物僅屬附屬塭寮，於本件合致應課徵土地增值稅之要件事實時，無須檢附容許使用同意書云云，並非可採。則被告以黃鴻都原所有之舊港口段31-2地號土地部分，因其上設置有地上物，但未據原告檢附容許使用同意書或農業設施得為從來使用之證明文件，而否准原告此部分之申請，並無違誤，故原告請求被告應退還舊港口段31-2地號土地部分之土地增值稅1,443,113元，要難准許。
六、綜上所述，訴外人即債務人黃鴻都所分管之舊港口段11-1地號土地上並無地上物，且係作農業使用之農業用地，被告以其上有地上物，認無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，否准原告退稅之申請，與法不合，訴願決定遞予維持，亦有違誤，原告此部分起訴求為撤銷訴願決定及原處分關於否准舊港口段11-1地號土地重核土地增值稅之部分，並請求命被告應依原告101年6月18日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於100年間被拍賣移轉之舊港口段11-1地號土地，作成退還溢繳稅額2,526,148元之行政處分，並自執行法院（原告誤載為拍定人）代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率（原告誤載為依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率），按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定，為有理由，應予准許。至原告逾此部分之請求，被告以原告之申請不符合土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項之規定，而否准原告此部分之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告此部分起訴意旨，求為撤銷並命被告依其申請就舊港口段31-2地號土地，作成退還溢繳稅額1,443,113元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 103 年 4 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 8 日
書記官 陳 嬿 如