高雄高等行政法院判決
102年度訴字第94號民國103年1月8日辯論終結原 告 許海上訴訟代理人 林崇仁 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁順衍
蔡淑婷陳姿伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月24日台財訴字第10113925680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國95年11月9日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間1年，將其所持有得生製藥股份有限公司（下稱得生公司）股票300,000股移轉予受託人華南銀行，作為信託之原始信託財產，並以子女許世彬、許惠茹、許原彰（現改名為許芫彰）、許庭維等4人為信託財產孳息之共同受益人。嗣於96年10月29日原告再與華南銀行簽定增補協議，延長信託期間1年，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被告依資料查得，原告對得生公司之盈餘分配具有控制權，且上開信託契約增補協議簽訂時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬原告之所得，爰將得生公司開立分配予受託人信託專戶之95年度、96年度營利所得新臺幣（下同）7,999,800元、5,333,400元及可扣抵稅額1,999,800元、1,733,400元，改歸課予原告，併課其95年度、96年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,157,277元、260,299元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」所得稅法第3條之4訂有明文。又綜合所得稅係以所得實現並實際收付現金為原則，又稱為現金基礎，所得稅法第4條之2：「……期貨交易所得……。
」同法第8條：「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：……所分配之股利……所分配之盈餘……取得之勞務報酬……取得之利息……取得之租金……取得之權利金……財產交易增益……取得之其他收益。」皆以「交易」「分配」「取得」等現金收付實現為原則，並非按其持有期間計算。次按，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函，「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，該會議記錄已明確規範稽徵機關對於信託案件應依該原則核課稅捐，「當契約明定有特定之受益人者，受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。」為該原則所明訂。本案原告與華南銀行所簽訂之信託契約第3條即約定「受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利」，亦即該契約已符合上述之課稅原則。且本案得生公司配發之股利係於信託契約訂定後所分配，自應以信託受益人為綜合所得稅課稅對象，此亦符合所得稅法第3條之4之課稅原則。被告以實質課稅或量能課稅而對本案進行核課，惟就實質課稅之本質觀之，本案信託財產所產生之孳息均係以股利分配之金額計算，不因屬委託人或受益人之所得而有所差別，因此並無實質課稅之構成要件。再就量能課稅而言，信託契約所產生之孳息，分別已依孳息之實質所得人核課綜合所得稅，並就信託契約之委託人核課贈與稅，其課稅之方式均已符合實質經濟行為而加以課稅，且亦符合所得稅法及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）之法定課稅，被告以實質課稅而對原告進行補稅核定之處分自屬無理。況就財產信託之課稅，不應以財產之形式或孳息之形態而有所差異，本案被告以財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令），而對於以股票為信託財產所分配之股利而有不同之課稅方式。試想，若以即將到期之定期存款單交付信託，再以其所產生之利息交予受益人，其課稅之方式為何？應依據所得稅法規定課稅？亦或依據上開函令課稅？
（二）依據人民對於法律適用之信賴及保護原則，原告已依據行為時之法律規定及相關解釋而據以申報並繳納相關稅賦，然被告以實質課稅之理由，而否定了法律所規定之信託課稅原則，逕以100年度之解釋函令，對於原告95年及96年之信託行為核課不合理之稅捐，惟租稅課徵須有明確之法律規定以為適法，不得以適用實質課稅原則而否定租稅構成要件之滿足。況且法律之「從新從輕」原則，亦為稅捐稽徵機關於適用法律時所必須遵守之原則，耑此，被告所為之處分亦屬違反法律之原理原則，其所為之處分自屬無效。而就契約之法律關係來看，原告與華南銀行所簽訂之信託契約，雙方已約定許世彬等4人為孳息之受益人，自得於信託契約生效後信託財產所產生之孳息應歸其受益人所有，本案系爭之股票孳息係分別於95年及96年度分配取得，就該孳息之所有權已於各該取得年度分屬受益人所有，並依法各依受益人之所得申報綜合所得稅，而被告逕否定申請人所簽訂之契約行為及發生之事實，而逕以委託人之所得核課綜合所得稅，自與相關之法律規定未合，被告所為之處分自屬違誤。另就實質課稅之觀點而言，本案信託契約就信託財產所產生孳息分配與受益人，自得依據受益人之所得課徵綜合所得稅，此乃相關法律及解釋所規定，且已符合就實際經濟利益之享受者課稅之原則，然被告不以此法律規定為遵守之依據，而另就其他解釋函令對原告予以補稅，實乃本末倒置，亦違反租稅法定主義之原則。被告所為之處分實為於法無據。
（三）所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。惟為稅捐規劃，納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為之情形，其所從事之法律關係之形成活動（法律行為），相對於其引起之經濟結果，在規範上便會被論為手段與目的不相當，亦即不符合常規之方法，從而定性為「濫用法律關係之形成自由」，構成稅捐規避（黃茂榮，稅法總論第1冊，第460頁、第561頁，101年3月增訂3版）。準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。又當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟若立法者基於各項可認識之稅法價值已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實，即應以實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並應於實質經濟事實關係與形式法律事實關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。本件原告與受託人華南銀行簽訂系爭信託契約，約定為受益人之利益，受託人華南銀行應將原告所有信託華南銀行之得生公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給付予孳息受益人，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺贈稅法第5條之1第1項將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為。
（四）遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。易言之，衡酌遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定之規範意旨，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款但書規定之方式，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款本文規定之方式，估算其權利價值。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。另參照最高行政法院102年度判字第501號、102年度判字第578號、102年度判字第657號、102年度判字第681號等判決意旨，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。查本件原告於95年11月9日與華南銀行簽訂信託契約，並於96年10月29日增定協議將信託契約延續至97年10月28日，因此可得原告所簽訂之信託契約期間為95年11月9日至97年10月28日止，原告分別於95年12月1日及96年10月26日獲配股利，均係屬簽訂信託契約之後所獲得之孳息，且96年10月26日所決議獲配之股利，已於訂立信託契約後近1年之時日，已難謂非屬信託契約訂立後之利益，且該等利益亦已非原告已預知短期內可得之孳息，自得依照遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定並按所得稅法第3條之4課徵受益人所得稅。原告與受託人華南銀行簽訂系爭信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有核屬一致，具有相當之經濟目的，係屬合乎法規範之法律形式之選擇，尚難評價為不合交易常規之稅捐規避行為。則被告將系爭信託契約，依實質課稅原則調整改按一般贈與之規定課徵贈與稅及所得稅，係屬誤解法律，尚有未合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋可資參照，而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，該規定係既存法律原則之重申，制定以前之案件自亦有其適用。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。另租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，而實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，亦自與法律保留原則無違。
（二）原告於95年11月9日與華南銀行（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其持有得生公司股票300,000股移轉予華南銀行，作為信託財產，嗣於96年10月29日再與華南銀行簽訂增補協議，延長信託期間1年，以子女許世彬、許惠茹、許原彰及許庭維等4人為信託孳息受益人，其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反應實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。經查原告訂約時為得生公司之負責人（董事長）及最大股東（股份超過50%），該公司於95年12月1日召開股東會決議分配盈餘，嗣原告於該信託契約屆期前，又於該公司96年10月26日股東會決議盈餘分配後3日（96年10月29日）再簽訂協議延長信託期間1年。按公司法第171條、第172條、第228條及第230條規定，每會計年度終了，董事會應編造營業報告書、財務報表及盈餘分派議案等表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核，並提出於股東常會請求承認，且股東常會之召集係由董事會於20日前載明事由通知各股東，是依其職權及法定時程觀之，其訂約時確已知悉95年度分配盈餘之重大訊息；又延長信託期間之協議係於該公司96年10月26日股東會決議盈餘分配後3日（即96年10月29日）始簽訂，其於續約時亦顯知悉96年度分配盈餘事宜，則訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將簽約前已確定由其本人享有之股利所得，改由其子女許世彬等4人取得，則如前述，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅原則本質並無不符，被告本於職權調查證據後亦認原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與子女許世彬等4人，應認屬「稅捐規避」於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，自有所據。
（三）又信賴保護原則之適用，其先決條件須具備信賴基礎，即行政機關必須先有一特定行為存在，以為信賴之基礎。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是財政部100年5月6日令明釋此借信託之名行贈與之實情形，應有稅捐稽徵法第12條之1實質課稅之適用，並不生信賴保護原則之問題。況原告利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為至為明確，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，原告雖已於95年11月13日及96年11月8日申報贈與稅並經核定，惟並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，無信賴保護原則之適用。
（四）依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。查財政部100年5月6日令釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應依稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則及所得稅法第14條第1項第1類之規定，以該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。而財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋係就信託契約之記載是否涉及未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，該函釋非屬上開財政部100年5月6日令釋之核釋範圍。是以，上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。且上開財政部100年5月6日令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍（最高行政法院102年度判字第501號及第578號判決意旨參照）。
（五）最高行政法院102年度判字第810號及第824號判決皆針對贈與稅事件所為之個案判決，與本件綜合所得稅之核課無涉，合先敘明。本件依相關事證確屬租稅規避，原告透過信託方式雖同時規避其應負擔之綜合所得稅及減輕其應負擔之贈與稅，惟各稅應如何課徵，除本於實質課稅原則衡酌個案經濟事實外，更應考量各稅法之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。尚有類此案情之綜合所得稅案件，業經最高行政法院102年度判字第501號及第578號判決「上訴駁回」確定在案，臺北高等行政法院102年度訴字第714號及第1193號判決「原告之訴駁回」在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附華南銀行信託契約、華南銀行信託契約增補協議、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅免稅證明書、95年12月1日及96年10月26日得生製藥股份有限公司股東臨時會議事錄及董事會議事錄、95年12月30日及96年10月31日盈餘轉增資明細表、信託利益撥付受益人明細表、95年度及96年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等為證，洵堪認定。
本件兩造之爭點為：被告以原告係以信託形式贈與股票孳息予其子女等人，依實質課稅原則，將股票孳息所得核定為原告營利所得，就原告95年度及96年度綜合所得，核定補徵稅額1,157,277元、260,299元，於法有無違誤？茲論述如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；而租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」亦分別為遺贈稅法第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項所明定，惟依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」故增定遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及上述所得稅法第3條之4，據以就信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之贈與稅及所得稅明定課稅方式。加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2及所得稅法第3條之4之規定無涉（最高行政法院102年度判字第281號、102年度判字第657號判決意旨參照）。
（三）經查，本件原告於95年11月9日與華南銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將渠等所持有之得生公司股票300,000股作為信託財產，以子女許世彬、許惠茹、許芫彰及許庭維等4人為信託受益人，信託期間1年，嗣於96年10月29日以增補協議再延長信託期間1年，有系爭信託契約書及增補協議在卷可考（原處分卷第44～60頁）。而得生公司係分別於95年12月1日、96年10月26日經董事會及股東臨時會決議通過94年度及95年度之未分派盈餘轉增資，依各股東所持股份比例分配予各股東等情，亦有董事會及股東臨時會議事錄附卷可參（原處分卷第99至100、105至107頁）。雖原告上開信託契約簽訂日期為95年11月9日，早於得生公司95年12月1日召開之董事會及股東臨時會時間，而非於知悉得生公司將以94年度未分配盈餘轉增資後始簽定上開契約，惟原告為得生公司之董事長，該公司董事亦皆為原告二親等內之親屬，而原告於信託契約簽訂前持有得生公司之股權達60.75%，其餘股權亦為其妻及子女所持有，從而原告於董事會或股東會會議上對於該公司之盈餘分配具有一定之控制權，其於信託契約簽定時即已可預見，並決定當年度公司對盈餘之分派，自不待言。又原告嗣於96年10月26日董事會及股東臨時會決議以95年度未分配盈餘轉增資之後，始於同年月29日再與華南銀行就上開信託契約簽定增補協議，延長信託期間1年，該增補協議簽定時，系爭信託股票於96年度可獲配孳息之事實業已明確，足知不論上開信託契約訂立或增補協議簽訂時，受益人許世彬等4人可自華南銀行信託專戶獲配之股利，實質上係在系爭信託契約成立或增訂時即已附隨於信託財產（即得生公司股票）之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。至於上開信託契約以增補協議之方式延長1年，是否屬於信託期間2年，而第2年孳息未明確之類型，本應依整體信託事實觀察、判定。茲查，系爭增補協議之訂立既係於95年度盈餘分派明確後所為，尚非屬信託契約訂定時孳息無法確定之類型，自不影響系爭股利為增補協議訂立前已附隨於信託財產之利益，非屬受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生收益之認定，自屬當然。是綜觀本件事實，原告於得生公司擔任重要職務，明瞭該公司之營運狀況，且原告與家族成員持有得生公司極高額之股權，對該公司之盈餘分配具有一定之控制權。暨系爭信託期間雖經延長為2年期信託契約，然契約訂立日期之95年11月9日，已得預見得生公司對94年度盈餘分配情形，而增補協議訂立之96年10月29日，得生公司對95年度之盈餘分配已得確定，原告隱瞞特定權值之發放讓稅捐機關誤以為孳息是未來數量不確定者，而以較低（或很低）之郵政儲金1年期定期儲金固定利率取代計算贈與稅，並因形成信託關係後，原告上述贈與之所得，毋庸併入其所得核課綜合所得稅，由受益人於取得年度核課受益人綜合所得稅，使原告可安排稅率較低之受益人，實質上減少繳納個人綜合所得稅，無非是一種形成事實之濫用，屬租稅規避（同步規避所得稅及贈與稅）無疑。況且，稅捐規避應以方法結果之關連性來判斷，而非以手段是否迂迴複雜而認定，納稅義務人以孳息他益信託契約之法形式隱瞞特定權值之發放，讓稅捐機關誤以為孳息是未來數量不確定者，就應該是一種稅捐規避，故被告依渠等所為租稅規避行為形成之經濟實質，將華南銀行開立分配予受益人之信託財產專戶之95年度及96年度營利所得予以調整，分別核定原告95年度及96年度取自得生公司之營利所得7,999,800元、5,333,400元及可扣抵稅額1,999,800元、1,733,400元，併計歸課原告95年度及96年度綜合所得稅，依上開所述，即與租稅法定主義無違。原告主張本件完全符合信託法規定，以直接明確單一之孳息他益信託之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係設計組合為之，不生濫用私法形式而規避稅負之問題云云，並無可採。
（四）又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰；．．」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明文。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。另依行政程序法第8條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴，惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。經查，原告所為系爭信託行為性質上既屬租稅規避，業如上述，即應依其行為之實質為相關稅捐之課徵，方符合租稅公平原則。而系爭信託契約係將原應由原告受配之營利所得，經由信託形式之安排，由信託受益人獲致，且透過關於信託之相關規定而得減少稅負，是被告認系爭營利所得應依其實質認屬原告之營利所得，即無不合。至有關對原告歸課系爭營利所得之事實，依上述規定及最高行政法院判例，被告於核課期間內，本得就應徵之稅捐另為核課處分，自不生有信賴保護原則之適用問題。又原告所引財政部94年核課原則，乃係就「信託契約」形式態樣及其稅捐審查與核課原則所為之釋示，而財政部100年5月6日令釋則係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，二者係就不同事項為闡釋，自應分別情形而為適用，不容混淆。原告所為既屬租稅規避行為，被告本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵綜合所得稅之基礎，此與被告是否援用財政部100年5月6日令釋無涉。是原告主張財政部100年5月6日令係於本件事後所頒布之解釋，依從新從輕原則，被告不得作為本件處分之依據，並援引信賴保護原則，指摘原處分違法云云，實不足採。
（五）至於遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定，雖將孳息部分信託利益之權利性質，予以區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，然此係立法政策選擇於贈與時即應就贈與標的課徵贈與稅，但於贈與之債權行為與物權行為時距太大時，贈與標的物之稅基量化會隨時間經過或其他介入因素之干擾而變動，故產生有關「稅基量化」特別規範的需求，立法者方於遺產及贈與稅法在稅基量化的過程中，將不同性質之信託贈與標的分別依遺贈稅法第10條之2第1款至第5款計算其贈與金額，使稅制的設計可就不同的稅捐客體，適用不同的量化規範。此亦係針對以信託行為為贈與時，本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為，與採取租稅規避行為而應依其經濟實質回歸依遺贈稅法第4條第2項規定之課徵行為係分屬二事，亦與租稅規避之判斷無涉。本件被告認原告與華南銀行簽訂信託之行為屬租稅規避之理由，亦非單以孳息權利價值已否明確為唯一判斷標準，業如前述，是原告主張被告不應以委託人簽訂契約時是否知悉或可得確定孳息權利價值，來判斷有無租稅規避云云，容有誤解，併以說明。
五、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告之信託行為係租稅規避之安排，認原告依系爭信託契約分配予受益人之股利收入核屬原告之營利所得，核定原告95年度及96年度應補徵稅額各為1,157,277元、260,299元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 22 日
書記官 江 如 青