高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第16號上 訴 人 盛豐年貿易有限公司代 表 人 張秀蘭被 上 訴人 財政部關務署高雄關代 表 人 黃宋龍上列當事人間關稅法事件，上訴人對於中華民國103年1月13日臺灣高雄地方法院102年度簡字第121號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人委由訴外人裕豐物流股份有限公司於民國98年1月21日，向被上訴人報運進口韓國產植金針菇計2批（進口報單號碼：第BC/98/U079/0013號及第BC/98/U079/00121號，下稱系爭貨物），原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，電腦核定按C3（應審應驗）及C2（應審免驗）方式通關，經被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被上訴人依關稅法第13條規定實施事後稽核結果，查得實際交易價格CIF USD 11.67/CTN ，認定上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，以98年12月22日98年第00000000號及98年第00000000號處分書，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（下同）837,186元，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計216,274元，並追徵進口稅418,593元、營業稅108,137元及推廣貿易服務費698元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；嗣上訴人提起行政訴訟，經本院99年度訴字第468號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於追徵原告所漏進口稅費超過新臺幣278,747元部分（進口稅超過221,228元、營業稅超過57,150元及服務費超過369元部分）及訴願決定及原處分（復查決定）就所漏進口稅、所漏營業稅處以罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人就其敗訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2068號判決：「原判決關於駁回上訴人其餘之訴（即維持原處分追徵上訴人所漏進口稅費278,747元部分）‧‧‧廢棄，發回高雄高等行政法院。」嗣經本院100年度訴更一字第57號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於追徵原告所漏進口稅費新臺幣278,747元部分（進口稅221,228元、營業稅57,150元及服務費369元）均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第843號判決上訴駁回。嗣被上訴人重新審查結果，以101年12月3日高普緝字第1011019403號重核復查決定（下稱重核復查決定）：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」嗣並另以102年1月4日高港業二補字第1021000008號函（下稱102年1月4日補稅函），檢附第BCZ00000000000號及第BCZ00000000000號「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」，通知上訴人依限繳納營業稅合計7,918元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：
（一）上訴人於98年1月21日向被上訴人報運系爭貨物，經准依關稅法第18條第1項規定先行徵稅後放行，嗣被上訴人依關稅法第13條規定實施事後審查，竟對系爭貨物核定每件
USD 11.67或每件USD 7.7之補稅處分，惟該處分已經鈞院100年度訴更一字第57號判決撤銷原處分，並經最高行政法院101年度判字第843號判決駁回確定。按違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。被上訴人卻遲至本件系爭貨物之放行日期起算逾3年後之102年1月4日，始再核定系爭貨物進口價格為每件USD 4/CTN，並據以補徵營業稅7,918元，顯非適法。實則，系爭貨物應依上訴人之申報核定應納稅額，即每件USD 3.25，且上訴人亦均於期限內繳納完畢。
（二）依關稅法第13條規定，被上訴人於「貨物放行之翌日起2年」後，即不得再對系爭貨物實施事後稽核，亦即被上訴人不再具有核定進口貨物價格之權源。按各項稅捐之課徵程序，須先實施稽核而核定課稅標的之價值（價格），再乘以稅率而得出應納之稅額，最後再送達補繳稅之通知。而依關稅法第13條及第18條之規定，被上訴人於進口貨物放行之翌日起2年之實施稽核以核定貨物價格之除斥期間屆滿後，依上開規定「屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額」或「逾期視為業經核定」，即被上訴人不再具有依職權核定進口貨物價格之權源甚明。本件系爭貨物價格，依法亦應「視為」每件USD 3.25。依據此項規定，被上訴人102年1月4日補稅函亦認定，進口稅部分，「因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵。」在案。足見被上訴人對於系爭貨物不再補徵進口稅之依據，除因已逾關稅法第13條後段所規定「通知補繳稅之3年期限」，亦已逾同條前段規定之「實施事後稽核之2年期限」。
（三）被上訴人所援用財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函（下稱94年4月18日函）亦稱：「至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。」即規定被上訴人應依關稅法第13條規定，應於進口貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核，以查明實際交易價格作為關稅之完稅價格，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額，並依「原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基」以計算出營業稅額。本件關稅稅額，既已確定為每件USD 3.25在案，被上訴人卻於系爭貨物放行之翌日起逾2年後，才再實施事後稽核，並核定以每件USD 4.0課徵營業稅，顯然違反關稅法第13條之規定，且有對於同一批貨物，既核定以每件USD 3.25課徵關稅，卻又核定以每件USD 4.0課徵營業稅之明顯矛盾。
（四）被上訴人違反關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條所規定之核定程序。「按進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。此為關稅法第35條所規定。是海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用。」最高行政法院100年度判字第22號判決參照。被上訴人102年1月4日補稅函說明二僅記載：「嗣經事後稽核結果，上開2案之單價依關稅法第35條規定核定為CFR USD 4/CTN。」縱認被上訴人在超過貨物放行之翌日起2年後，仍有實施事後稽核之權限，但被上訴人對於系爭貨物價格之核定，亦顯與關稅法第35條規定之核定程序不符。況且，上訴人前於97年11月至98年2月期間，共計向韓國D.H.Marketing Group（下稱大興公司）進口金針菇相同貨物合計36櫃，其中2櫃由財政部關稅署基隆關（下稱基隆關）進口，而經基隆關在其102年11月7日行政訴訟補充答辯狀稱：「查上訴人提供9張銷售發票，其單價介於136－156元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格＝[銷售價格×(1－利潤及費用率)]÷(1＋應課稅率)，得其完稅價格介於USD 2.66－3.05」。未料，基隆關竟以該國內銷售價格「甚至低於本案申報單價USD 3.25，顯不合理」之理由而不依關稅法第33條規定之「國內銷售價格」核定，遽而違法以關稅法第35條之規定推估。
殊不知進口貿易實務上，時有盈餘虧損，乃屬常態。基隆關既已查得上訴人系爭貨物之國內銷售價格，係低於申報價格，足見系爭貨物之銷售，明顯處於虧損狀態。而本件被上訴人更完全忽略關稅法第33條所規定「國內銷售價格」之核定程序，即率依關稅法第35條之方法核定CFR USD4/CTN，顯非適法。另鈞院100年度訴更一字第57號判決理由亦載明：與上訴人進口系爭貨物大約相同期間之「訴外人萬生科技農業股份有限公司（下稱萬生公司）98年7月、10月間，自本國出口報單第DA/98/H820/3548號、第DA/98/HN64/0056號出口相同貨物；或萬生公司在98年7月間出口至中國大陸天津的金針菇價格實為每件CFR USD 3.66之採購報償單及開發信用狀資料」等語。足證被上訴人對於同一期間萬生公司之相同金針菇貨物，既已核定為CFR
USD 3.66，為何對上訴人之相同貨物卻核定為CFR USD 4.0，不但違反平等原則，更違反關稅法第31條「同樣貨物交易價格」應優先核定之規定。
（五）另財政部94年4月18日函旨在釋明「補繳營業稅，仍由原進口地之海關徵收」之權責劃分問題，即該函說明「三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收。」「至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。」且「按營業人當期是否有進貨事實，此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實‧‧‧原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。‧‧‧無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置。」台北高等行政法院101年度訴字第1003號判決亦可參照。故被上訴人應依關稅法規定之期限及核定之程序，查明系爭貨物之實際交易價格為其關稅完稅價格，作為營業稅稅基，及在5年內稽徵營業稅，始為適法等語，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人於原審則以：
（一）本件系爭貨物經事後稽核結果，無法由關稅法第29條、第31條至第34條核定完稅價格，乃依關稅法第35條規定以合理方法核定系爭貨物之單價為CFR USD 4/CTN，經核算結果應補徵之進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵；另所漏推廣貿易服務費每案均未達100元，依規定亦免補徵，惟尚應依稅捐稽徵法第21條規定補繳營業稅。經查，上訴人於本次報運進口韓國金針菇共32批，申報交易總金額為USD 373,100，而上訴人自97年11月24日起至98年4月7日止，除以上訴人名義之9次T/T及1次L/C的方式匯款外，另以代表人張秀蘭及代表人之配偶呂政諺名義共匯款7筆至大興公司負責人YANG HANG SUK，總額合計
USD 470,864，核與上訴人主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD 373,100，顯有不符。上訴人雖說明多出的匯款用於代付大陸北京春林農產品有限公司（下稱春林公司）與大興公司之未付貨款云云，惟未能提供相關具體有利資料可資佐證；另上訴人於98年6月18日接受被上訴人訪談時供稱本案相關交易，係以口頭議價，無交易文件云云，直至被上訴人發現其有繳驗不實發票情事，並請上訴人陳述意見時，上訴人始於98年8月20日向被上訴人陳述意見，惟仍未提供交易文件，迨至98年8月27日始以盛豐年字第20090827001號函檢附所謂之「韓國金針菇交易合約」（下稱系爭合約）供核，若交易價格確為USD 3.25/CTN，且該資料（西元2008年10月訂約）又在上訴人可得掌控情況下，對其有利之交易文件，理應於被上訴人98年5月11日函請上訴人備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，卻遲至海關發現其有不法情事後方提出，顯然異於常情；且依系爭合約第6點約定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視貨物進口日期和匯款情形與系爭合約規定不符，是以系爭合約之真實性即屬存疑。準此，上訴人所提出之進口報單、發票其內容之正確性，均有疑義，自難以上訴人申報之價格CIF USD 3.25/CTN作為系爭貨物銷售至我國實付或應付之價格，鈞院100年度訴更一字第57號判決亦同此見解。是以系案貨物自無依關稅法第29條規定核估其完稅價格之適用。
（二）又本案進口貨物，查無關稅法第31條按「同樣貨物」及第32條按「類似貨物」之相關價格資料可資適用；復查被上訴人於99年10月28日高普核字第0991021844號函，請上訴人提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文件供參，惟上訴人迄未提供，自無法適用同法第33條按「國內銷售價格」核估；又其未能提供本案貨物所需之生產成本及費用，亦無同法第34條按「計算價格」核估完稅價格之適用，爰據上訴人相當期間進口相同貨物業經按關稅法第35條規定核定之價格CFR USD 4/CTN，依相同規定，依據查得資料核定本案系爭貨物之價格為CFR USD 4/CTN。再查本案經鈞院100年度訴更一字第57號及最高行政法院101年度判字第843號判決確定，系爭貨物之實付或應付之價格仍屬不明，其實際交易價格即屬不明，所稱「本件系爭貨物進口價格，依法亦確定為每件
USD 3.25」乙節，顯與事實不符，被上訴人據上開判決意旨，重新審核，遞依關稅法第35條規定核定系爭貨物之價格為CFR USD 4/CTN，並重計應納進口稅費。惟系爭貨物之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至今（102年1月4日）均已逾3年，參依行政程序法第132條規定：「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷」之規定，則本案依關稅法核定完稅價格並重新核計應補徵進口關稅部分已超過關稅法第13條第1項後段之補稅期限，亦即本案不得再對上訴人補徵關稅。至於由海關代徵之營業稅，依財政部94年4月18日函意旨，應依稅捐稽徵法第21條規定，在5年核課期限內，補徵營業稅共計7,918元，被上訴人遂以102年1月4日補稅函請上訴人補繳稅款，洵無不法。
（三）按完稅價格之核估，依關稅法第29條、第31條至第35條之規定，係依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及以合理方法之次序依序核估。查鈞院100年度訴更一字第57號判決已指明被上訴人循序依關稅法第29條、第31至第35條規定，核定系爭貨物之完稅價格，已善盡職權調查能事，故被上訴人依關稅法第35條規定核定之價格，應屬妥適合法。另上訴人97年11月至98年2月間進口之另19批相同貨物之完稅價格，被上訴人依關稅法第35條規定核定CFR USD4/CTN，上訴人不服，案經鈞院102年度訴字第253號判決駁回在案。至上訴人稱基隆關竟以該國內銷售價格「甚至低於本案申報單價USD 3.25，顯不合理」之理由，而不依關稅法第33條規定之「國內銷售價格」核定完稅價格乙節，已經臺灣基隆地方法院102年度簡字第16號判決理由略以：「高雄關99年10月28日高普核字第0991021844號函請上訴人提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參，上訴人僅提供9張銷售發票，其單價介於136至156元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格=〔銷售價格x(1－利潤及費用率)〕÷(1+應課稅率)，得其完稅價格介於USD 2.66～3.05，低於本件申報每箱單價USD 3.25，而上訴人為進口商，要無全為賠本之理，其所提供之銷售發票自難據為國內銷售價格之唯一參考依據，況上訴人自承於97年11月至98年2月間，向訴外人大興公司進口金針菇共36櫃，合計114,800件（即3,200件×34櫃＋3,000件×2櫃＝114,800件），足認上訴人顯未提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，復未提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，被上訴人自無法適用同法第33條按『國內銷售價格』及第34條按『計算價格』核估完稅價格」等語，已予以指駁等語，資為抗辯，並聲明求為判決：駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：
（一）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第41條、稅捐稽徵法第21條及第35條之1規定及財政部94年4月18日函意旨，由海關代徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟程序，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1、營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍應依上開稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。
（二）本件上訴人申報進口之系爭貨物，其原申報單價為CIF US
D 3.25/CTN，並分別於98年1月22日、98年1月23日通關放行，嗣經被上訴人以98年5月11日高普核字第0981008711號函通知實施事後稽核，參照前開事實概要欄所述被上訴人作成核定完稅價格及命補稅款之行政處分及行政救濟之經過，被上訴人第1次核定處分，將系爭貨物單價均改按
CIF USD 11.67/CTN核估完稅價格並命補稅，嗣因該補稅處分經判決撤銷，被上訴人再參據鈞院100年度訴更一字第57號及最高行政法院101年度判字第843號判決意旨，認系爭貨物之實付或應付之價格因仍屬不明，故其實際交易價格即屬不明，並認定上訴人所稱「本件系爭貨物進口價格，依法亦確定為每件USD 3.25」云云，顯與事實不符，被上訴人乃依上開判決意旨，重新審核，並再依關稅法第35條規定核定系爭貨物之價格為CFR USD 4/CTN，並重計應納進口稅費。惟因系爭貨物之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至102年1月4日被上訴人重作處分時，均已逾3年，參照行政程序法第132條之規定，則本案依關稅法核定完稅價格，並重新核計應補徵進口關稅部分，已逾關稅法第13條第1項後段規定「依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之」之補稅期限，即不得再對上訴人補徵關稅。至於由海關代徵之營業稅，依上開說明，其核課期間為5年，則被上訴人於102年1月4日作成原核定處分之補稅函時，尚未逾5年之核課期間，則被上訴人依法補徵上訴人之營業稅，符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2款關於5年核課期間（營業稅）之規定，洵無不法。
（三）又按關稅法第13條第1項、第18條第1項、第29條第1項、第2項、第3項、第4項、第31條、第32條、第33條第1項、第3項、第34條、第35條及關稅法施行細則第13條等規定可知，關稅交易價格制度，係建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。是以，揆諸前揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。而海關對於進出口貨物實施事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。
（四）再按，完稅價格之核估，依關稅法第29條至第35條之規定，係依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及以合理方法之次序依序核估。又依關稅法第29條第5項之規定，海關對納稅義務人提出之交易文件得於納稅義務人負相當協力義務說明後，以仍有合理懷疑為由，不予採納，續依關稅法第31條以下規定核定完稅價格，以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性低報價格逃避稅負，俾能達到公平合理課稅之目的。經查，本件上訴人於98年1月21日報運進口系爭貨物，原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，被上訴人依關稅法第13條規定，實施事後稽核結果，原以查得實際交易價格CIF USD 11.67/CTN，審理上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計837,186元，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計216,274元，並追徵進口稅418,593元、營業稅108,137元及推廣貿易服務費698元；嗣依最高行政法院101年度判字第843號判決，重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」復經重行審核結果，以97年11月24日起至98年4月7日止，上訴人、上訴人代表人張秀蘭及其配偶呂政諺共匯款USD 470,864至韓國大興公司，上訴人就多出款項雖說明係為春林公司支付欠款，惟未提出具體證明，被上訴人對上訴人主張貨款總額USD 373,100，單價USD 3.25之正確性仍有合理懷疑，遂無法依關稅法第29條規定按交易價格核估完稅價格。又系爭貨物查無關稅法第31條「同樣貨物」及第32條「類似貨物」之相關價格資料；上訴人復未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用關稅法第33條按「國內銷售價格」及同法第34條按「計算價格」核估完稅價格，乃依關稅法第35條規定，參據上訴人於相當期間進口之相同貨物，經核定完稅價格CF
R USD 4/CTN之價格資料，改按CFR USD 4/CTN核定完稅價格，並以進口稅已逾關稅法第13條第1項規定期限，所漏推廣貿易服務費未達100元，未予補徵，乃核計補徵營業稅7,918元，揆諸前開說明，經核尚無不合。
（五）為實施事後稽核，被上訴人以98年5月11日高普核字第0981008711號函，請上訴人備具相關資料配合查核，參據上訴人輔佐人呂政諺（即上訴人公司經理）於98年6月18日接受被上訴人實施事後稽核訪談時陳稱：「（請問貴公司進口貨物，能否提供本案交易文件正本供參？）口頭議價，無交易文件。」等語，又其於98年8月20日接受被上訴人第2次稽核訪談時，亦未敘及買賣雙方有簽訂交易文件，嗣於98年8月27日上訴人始以盛豐年字第20090827001號函說明並提出韓國金針菇交易協定合約為憑。衡諸常情，上訴人對其有利之文件，理應於被上訴人上開98年5月11日函請上訴人備具相關資料配合查核或於其後2次訪談時即應提出，且觀系爭合約第6點之約定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視上訴人報運貨物進口日期與其主張之匯款情形，均與上開合約之約定不符，亦與上訴人所稱貨款以總帳款結算方式不合，則上訴人提出系爭合約之真實性，顯難憑信。其次，審究上訴人除於上述期間支付上開10筆貨款外，另又以其代表人張秀蘭及配偶呂政諺之個人名義，合計匯款7筆予大興公司代表人YANG HA
NG SUK，由此可知上開金額除與上訴人主張貨款以總帳款結算方式不符外，亦與其應付貨款總額為USD 373,100，顯有不符。上訴人雖又主張多出的匯款金額係用於代付春林公司與大興公司之未付貨款云云，惟未能提供相關具體有利資料可資佐證，亦難憑採。準此，本件上訴人所提出之進口報單、商業發票等有關單價CIF USD 3.25/CTN之記載，經與被上訴人實施事後稽核查得上訴人、代表人張秀蘭及其配偶呂政諺合計匯款USD 470,864予大興公司代表人YANG HANG SUK等情，相互勾稽參核，確有疑義，則上訴人主張其報運進口系爭貨物所申報之單價CIF USD 3.25/CTN，為系爭貨物銷售至我國實付或應付之價格等情，尚難採信。
（六）被上訴人對於上訴人所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，上訴人提出說明後，被上訴人仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項之規定，即應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被上訴人自須依關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格。惟本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，因被上訴人以99年10月28日高普核字第0991021844號函請上訴人提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參，上訴人迄未提供，被上訴人亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估；另上訴人復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，被上訴人亦無法依關稅法第34條按「計算價格」核定之；則被上訴人依據上訴人於相當期間進口相同貨物，業經按關稅法第35條規定核定之價格CFR USD 4/CTN，且考量上訴人輔佐人呂政諺於99年10月6日至被上訴人稽核組接受訪談時亦稱：「（請問您對於本案有無其他陳述或說明？）因我司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD 4.0，尚未核定之櫃數，我司同意以單價USD 4.0補繳稅款。」等語，被上訴人乃依據上揭查得之資料，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR USD 4/CTN，自符合關稅法第35條之規定，亦無違誤等由，駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
（一）按行政訴訟與民事訴訟之差異，在於民事訴訟之標的，為私人財產或身分契約之忠誠履行；而行政訴訟之標的，則為國家機關行政作為之適法性審查。民事訴訟之舉證責任，由主張有利於己者為之；而行政訴訟則應由國家機關就其行政作為之適法性負擔舉證責任。此見：「按營業人當期是否有進貨事實，此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實‧‧‧原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。‧‧‧無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置。」台北高等行政法院101年度訴字第1003號判決參照。亦即行政機關應為其行政作為之適法性負舉證責任。按關於進口貨物價格之「核估期間」與「核估順序」，關稅法第13條、第18條及第29條至第35條均有明定，惟就系爭貨物，被上訴人先核估CIF USD ll.67／CTN，嗣變更為CIF USD 7.7／CTN，均稱依法行政，現又核估CFR（上訴人誤植為CIF）USD 4／CTN，一再變更，誠難令人折服。原判決對於被上訴人違反關稅法第13條所規定「實施事後稽核期限」之違法作為，未予更正，顯有違誤。
（二）原判決對於被上訴人明顯逾越「進出口貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核」期限之規定，竟不置一詞，有判決不適用法規之違法：
1、依關稅法第13條及第18條第1項所規定之順序及要件如下：(1)海關應於貨物放行之翌日起6個月內通知補稅（或依同法第13條規定於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核），逾期視為業經核定。(2)海關有依同法第13條規定於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，僅得於進出口貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核，逾期即不得再實施事後稽核。(3)海關有於進出口貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核結果，如有應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之（簽發補稅單據，並為送達），逾期即不得再簽發補稅單據。
2、本件系爭貨物之放行日期，分別為98年1月22日及98年1月23日，則被上訴人僅得於進出口貨物放行之翌日起2年內即100年l月23日前，實施事後稽核，逾期即不得再對本件系爭貨物實施事後稽核及重新核估價格。惟被上訴人於重核復查決定作成「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理」決定，實則，本件系爭貨物罰鍰部分，在鈞院99年度訴字第468號判決即已判決撤銷並確定在案。被上訴人於重核復查決定又重複「撤銷罰鍰」，屬於標的不存在之無效處分？或無視鈞院之確定判決存在？被上訴人終於102年1月4日函自認：「嗣經事後稽核結果，上開2案之單價依關稅法第35條規定核定為CFR USD 4／CTN，經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵」，足證被上訴人實施事後稽核之期間，係在重核復查決定之後，明顯已逾系爭貨物「放行之翌日起2年內」得實施事後稽核之期限。又被上訴人既已認知關稅法第13條有規定「應自貨物放行之翌日起3年內補稅」之期限，豈未認知同條亦規定「貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核」之期限？故上函正確應係「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定『貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核』之期限，及『應自貨物放行之翌日起3年內補稅』之期限，依法不再實施事後稽核及補徵。」始為完整。又本件兩造之爭點應為：「被上訴人對系爭貨物實施事後稽核並重新核估價格為CFR USD 4／CTN，有無逾越關稅法第13條『於進出口貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核』之期限？」非如原判決所擬之「是否逾營業稅之法定核課期間？」之命題，而原判決就被上訴人此項違反關稅法第13條「僅得於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核」規定之違法作為，均未置一詞，而逕為上訴人敗訴判決，即有判決不適用法規之違法。
（三）原判決有判決理由不備之違法：
1、被上訴人未優先適用關稅法第31條「同樣貨物交易價格」。原判決僅以「惟本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格」帶過，卻未說明被上訴人何以不依其所曾經核估認定的訴外人萬生公司在98年7月間出口至中國大陸天津的「同樣貨物」金針菇每件CFR USD 3.66之價格？已有判決理由不備之違法。況依論理法則，同樣貨物之進口價格，必低於出口價格，進口商才有進口該同樣貨物之必要（含價值或利潤），足證系爭貨物之進口價格應低於被上訴人所曾認定的出口價格CFR USD 3.66，始符經驗法則。
被上訴人對鈞院100年度訴更一字第57號判決理由針對本件系爭貨物價格核估順序之指摘，顯然故意隱瞞，原判決亦未予察明，即有疏漏。
2、被上訴人未優先適用關稅法第33條「國內銷售價格」。按上訴人於97年11月12日至98年2月11日期間，總共向大興公司進口金針菇貨物合計36櫃，其中有由被上訴人進口，亦有由基隆關進口。基隆關於102年11月7日向基隆地院行政訴訟庭提出之行政訴訟補充答辯狀自認：「又查原告提供9張銷售發票，其單價介於136～156元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格＝〔銷售價格×（l－利潤及費用率）〕÷（1＋應課稅率），得其完稅價格介於USD 2.66～
3.05」在卷。未料，基隆關竟以該國內銷售價格甚至低於本案申報單價USD 3.25，顯不合理之理由而不依關稅法第33條規定以國內銷售價格核估該案相同金針菇貨物之價格。殊不知進口生意業務上，時有盈餘虧損，乃屬常態。被上訴人對於基隆關已核算系爭貨物之國內銷售價格乙節，僅於原判決以：「原告迄未提供相關銷售帳冊（既已提供給基隆關，如何再提供給高雄關？）資料」之理由，遽而認定「被告亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估」云云。按依基隆關所推算本件系爭金針菇貨物之國內銷售價格USD 2.66～3.05，明顯低於上訴人之申報價格
USD 3.25，足證系爭貨物之進口業務，上訴人明顯處於虧損狀態，被上訴人仍核估CFR（上訴人誤載為CIF）USD 4／CTN，顯非適法。
（四）原判決誤將「稅務協談」未成立之協商條件，遽作為核估價格。原判決以呂政諺於99年10月6日之訪談亦稱，「因我公司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD 4.0，尚未核定之櫃數，我可同意以單價USD 4.0補繳稅款。
」等語，作為本件核定USD 4.0之基礎。惟該項稅務協談過程所提出單價USD 4.0之協商條件，不但為被上訴人當場所拒絕，被上訴人對於本件系爭貨物更依職權先後核定單價CIF USD ll.67／CTN及CIF USD 7.7／CTN之核定處分，並均已被財政部及行政法院撤銷在案。原判決卻仍採認被上訴人之說詞以上訴人於稅務協談過程所提出之協商條件，作為核定本件系爭貨物價格之基礎，不但混淆行政契約（雙方合意）與行政處分（單方核定）之性質，更違反「禁反言」之法理，而與行政程序法第8條行政行為應遵守誠信原則之規定不符。且原判決於第23頁一方面認：「則被告依據原告於相當期間進口相同貨物，業經按關稅法第35條規定核定之價格CFR USD 4/CTN」；同時又認定：
「六、綜上所述，被告核定系爭貨物進口價格為每件CIF
USD 4.0／CTN」云云，顯然誤採被上訴人逾越2年內「實施」後稽核期限，所恣意核估的USD 4／CTN，而竟不去區別CFR與CIF之價格差別，原判決即有判決理由前後矛盾之違法。綜上所述，原判決確有判決不適用法規、理由不備及理由前後矛盾之違法。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨，再予論述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」分別為營業稅法第1條、第2條第2款、第20條第1項、第41條、稅捐稽徵法第21條及第35條之1規定甚明。從而，由海關代徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟等「程序」事項，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1、營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍應依上開稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。又財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋亦稱：「‧‧‧二、按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案‧‧‧進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（按現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。」經核上開財政部函釋，係財政部本於其權責所為釋示，並未逾越法律規定，且該函釋內容與稅捐稽徵法第21條及第35條之1之意旨相符，本院自得援為判決之依據。
（二）次按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。‧‧‧依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。‧‧‧第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第1手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第13條第1項、第18條第1項、第29條第1項、第2項、第4項、第5項、第31條、第32條、第33條第1項、第3項、第34條、第35條及同法施行細則第13條所明定。準此可知，納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核定之；如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之。
（三）經查，本件原判決以：系爭貨物原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，分別於98年1月22日、98年1月23日通關放行，嗣經被上訴人以98年5月11日高普核字第0981008711號函通知實施事後稽核，並查得實際交易價格為CIF USD 11.67/CTN，遂以98年12月22日98年第00000000號及98年第00000000號處分書作成核定完稅價格及命補稅款之行政處分，嗣該處分經判決撤銷，被上訴人再參據本院100年度訴更一字第57號及最高行政法院101年度判字第843號判決意旨，認系爭貨物之實付或應付價格因仍屬不明，故其實際交易價格即屬不明，並認定上訴人所稱「本件系爭貨物進口價格，依法亦確定為每件USD 3.25」云云，顯與事實不符，被上訴人乃依據上開判決意旨，重新審核，並再依關稅法第35條規定核定系爭貨物之價格為CFR USD 4/CTN，並重計應納進口稅費。惟因系爭貨物之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至102年1月4日被上訴人重作處分時，均已逾3年，參照行政程序法第132條：「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」之規定，本案依關稅法核定完稅價格，並重新核計應補徵進口關稅部分，已逾關稅法第13條第1項後段所規定「依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之」補稅期限，即不得再對系爭貨物補徵關稅。至於由海關代徵之營業稅，依上開說明，其核課期間為5年，則被上訴人作成102年1月4日補稅函時，尚未逾5年之核課期間，被上訴人依法補徵上訴人之營業稅，符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2款關於5年核課期間（營業稅）之規定，洵無不法。上訴人主張被上訴人於系爭貨物之放行日期起逾3年後，再以每件CFR USD 4/CTN核課營業稅，顯非適法云云，顯有誤解稅捐法令，洵非可採。經核原判決認事用法均無不合。另查本件被上訴人就系爭貨物所核課者除進口稅費外尚包括代稅捐機關課徵之營業稅。按關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，二者性質迥異，且各有其獨立之稅法，立法者僅基於稽徵便利性於營業稅法第41條規定對於進口貨物之營業稅委託海關代徵之，並於稽徵時準用關稅法及海關緝私條例之相關徵收及行政救濟等程序規定，惟其營業稅之本質並未變更，關於其實體上之規定仍應適用營業稅本應適用之法規，則本件關於營業稅之核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項之規定，已如上述，惟上訴人將兩種稅捐混為一談，仍執陳詞主張被上訴人102年1月4日補稅函通知上訴人依限繳納營業稅7,918元，其實施事後稽核之期間已逾關稅法第13條規定得實施事後稽核之期限，認原判決未予糾正，有判決不適用法規之違法云云，並非可採。
（四）又原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於98年1月21日報運進口系爭貨物，原申報單價為CIF U
SD 3.25/CTN，被上訴人依關稅法第13條規定，實施事後稽核結果，原以查得實際交易價格CIF USD 11.67/ CTN，審理上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章成立，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計837,186元，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計216,274元，並追徵進口稅418,593元、營業稅108,137元及推廣貿易服務費698元；嗣依最高行政法院101年度判字第843號判決，重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部分另為適當之處理。」復經重行審核結果，以97年11月24日起至98年4月7日止，上訴人、上訴人代表人張秀蘭及其配偶呂政諺共匯款USD 470,864至大興公司，上訴人就多出款項雖說明係為春林公司支付欠款，惟未提出具體證明，被上訴人對上訴人主張貨款總額USD 373,100，單價USD 3.25之正確性仍有合理懷疑，遂無法依關稅法第29條規定按交易價格核估完稅價格。又系爭貨物查無關稅法第31條「同樣貨物」及第32條「類似貨物」之相關價格資料；上訴人復未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用關稅法第33條按「國內銷售價格」；及同法第34條按「計算價格」核估完稅價格，乃依關稅法第35條規定，參據上訴人於相當期間進口之相同貨物，經核定完稅價格CFR USD 4/CTN之價格資料，改按CFR U
SD 4/CTN核定完稅價格，並以進口稅已逾關稅法第13條第1項規定期限，所漏推廣貿易服務費未達100元，未予補徵，乃核計補徵營業稅7,918元，揆諸前開說明，經核亦無不合。
（五）上訴人雖主張就本件系爭貨物核定完稅價格CFR USD 4/CTN，原判決對上訴人所提萬生公司在98年7月間出口至中國大陸天津之同樣貨物金針菇每件CFR USD 3.66/CTN 之價格核定，符合關稅法第31條「同樣貨物」之規定，僅一語帶過；另對於上訴人於97年11月至98年2月間由基隆關進口之金針菇，基隆關已核算該貨物之國內銷售價格介於US
D 2.66-3.05，亦以上訴人未提供相關銷售帳冊資料為由帶過，顯有判決不備理由云云。惟按，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。經核原判決已敘明本件查無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格之相關資料，而上訴人復未提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文件供參，被上訴人亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估；另上訴人復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，被上訴人亦無法依關稅法第34條按「計算價格」核定之；則被上訴人於作成102年1月4日補稅函時，依關稅法第35條規定，參據上訴人於相當期間進口之相同貨物，經核定完稅價格CF
R USD 4/CTN之價格資料，改按CFR USD 4/CTN核定完稅價格，並無違誤，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由及法律意見，就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，記明於判決，要無判決不備理由之情形。再者，上訴人所稱萬生公司在98年7月間出口至中國大陸天津之同樣貨物金針菇每件CFR USD 3.66/CTN之價格核定云云，惟查，上訴人所提供萬生公司於98年7月、10月間出口金針菇至中國大陸天津之第DA/98/H820/3548號、第DA/98/HN64/0056號出口報單（原處分卷附件第28、29），係向財政部關務署台中關（DA）申報出口之案件，並非被上訴人（BC）所受理之案件，經被上訴人以海關電腦檔列印該2份出口報單資料（原處分卷第103-106頁），確認其申報離岸價格（FOB）分別為560,000元及684,000元，運費均為60,000元、換算美金匯率分別為32.93、32.
475、件數均為3,100 CTN，經換算結果單價分別為CFR US
D 6.07/CTN，即【(FOB NT 560,000+運費60,000)÷3,100件÷匯率32.93=6.07/CTN】及CFR USD 7.39/CTN，即【(F
OB NT 684,000+運費60,000)÷3,100件÷匯率32.475=7.39/CTN】。足見上訴人所援引之上開2件出口報單，並非經被上訴人所核估認定，且該2份出口報單核定之出口價格亦非上訴人所主張之CFR USD 3.66/CTN。再者，依關稅法第31條所稱「同樣貨物」乃指生產國別、物理特性、品質及商譽等均相同者，然經核上開2份出口報單之貨物其報單上所載類別代號及名稱均為「G5國產出口」，即屬國產之金針菇；與本件系爭貨物報單上所載類別代號及名稱均為「G1外貨進口」，即為韓國產之金針菇，二者貨名雖相同，惟生產國別、物理特性、品質及商譽等均不同，自非屬關稅法第31條所稱「同樣貨物」。且其申報價格係銷往中國大陸之價格，亦非關稅法第31條所稱銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格，自不得作為關稅法第31條核估系爭貨物完稅價格之參考價格。則上訴人援引萬生公司上開2份出口報單主張本件系爭貨物應適用關稅法第31條核估其完稅價格云云，亦不可採。至上訴人主張其於97年11月至98年2月間由基隆關進口之金針菇，基隆關已核算該貨物之國內銷售價格介於USD 2.66-3.05，符合關稅法第33條「國內銷售價格」，卻未優先適用云云，惟查，被上訴人前依關稅法第13條規定，於99年10月28日以高普核字第0991021844號函（原處分卷第133頁）請上訴人提供97年9月至98年4月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及總分類帳、進銷存貨明細帳和相關憑證文件供參，上開文件既為上訴人所掌控，自有提供之協力義務，惟上訴人迄未提供，致被上訴人無法適用關稅法第33條之規定按國內銷售價格核定完稅價格，經核亦無違誤。故上訴人猶主張原判決未說明被上訴人未優先適用關稅法第31條「同樣貨物交易價格」及第33條「國內銷售價格」之理由，有判決不備理由之違背法令，亦不足採。
（六）至上訴人主張原判決誤將「稅務協商」未成立之協商條件，遽作為本件核定CFR USD 4/CTN之基礎，顯與行政程序法第8條誠信原則不符，且原判決於理由六將系爭貨物單價記為「CIF USD 4/CTN」，未區別「CFR」與「CIF」價格之區別，有判決理由前後矛盾之違法云云。末查，本件系爭貨物因被上訴人查無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格之相關資料，且因上訴人未提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文件供參，被上訴人亦無法依關稅法第33條規定，依國內銷售價格核估；上訴人復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，被上訴人亦無法依關稅法第34條按「計算價格」核定之等情，已如前述，則被上訴人遂依關稅法第35條規定之合理方法，參據上訴人相當期間進口相同貨物（報單第BC/97/WL19/0013、BD/97/WR19/3009、BD/97/WR19/3013、BD/97/WR19/3014、BD/AA/97/5932/0808、BD/AA/97/5932/0809、BD/AA/97/5932/0810、BD/98/K357/8048、BD/98/K357/8049號，原審卷第101-109頁參照）等9批業經海關核定之價格CFR USD 4/CTN，再參考上訴人前曾就上開價格亦認屬合理之供稱，併作為本件核定系爭貨物完稅價格之參考依據，非如上訴人所稱遽以「稅務協商」未成立之協商條件，作為本件核定
CFR USD 4/CTN之基礎，是上訴人上開主張，顯對被上訴人本件核定依據有所誤解，亦無上訴人所稱有違反誠信原則之情事。再按，所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。又本件原判決理由中雖有4處將系爭貨物之單價「CFR USD 4/CTN」誤植為「CIF USD 4/CTN」，惟由該4處文義前後文之論述，可明確判斷原判決所載「CIF USD 4/CTN」部分均係指被上訴人102年1月4日補稅函所核定之「CFR USD 4/CTN」，故上開「CIF USD 4/CTN」之記載，顯係誤植（即繕打錯誤），尚非因此誤植致原判決有理由互相衝突，致無法導出判決結論情形，亦非屬判決有理由前後矛盾之處，併予敘明。
（七）綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由、理由矛盾之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 6 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 6 月 6 日
書記官 李 建 霆