高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第11號上 訴 人 成文祝被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長上列當事人間綜合所得稅法事件，上訴人對於中華民國102年12月10日臺灣臺南地方法院102年度簡字第41號行政訴訟簡易判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺南地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、緣上訴人之扶養親屬徐菊香所有坐落台東縣○○鄉○○村○○街○○號房屋（下稱系爭房屋），於民國100年5月24日發生火災。嗣上訴人於101年7月10日提出個人災害損失申報表，向被上訴人所屬新化稽徵所申請增列100年度綜合所得稅災害損失金額新臺幣（下同）1,931,500元，經被上訴人所屬新化稽徵所於101年7月17日南區國稅新化二字第1010028301號檢送由被告所屬臺東縣分局辦理，嗣經被告所屬臺東縣分局以101年12月26日南區稅東縣二字第1018016444號函(下稱原處分)否准其所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，前經臺灣臺南地方法院102年度簡字第41號行政訴訟判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠火災發生時，有3、4戶人家忙於救火搬東西，鄰居也都來幫忙，家人也趕緊跟消防隊報案，再跟警察分局備案之後也問過稅務局人員，稅務員表示要跟消防局報案，到要申請時，要請消防局開立火災證明書及因火災造成的災害損失、明細、收據、發票等，待資料備齊後再補申請便可，故並非納稅人故意未在災害發生後30日內申請。㈡火災發生後之清潔整理，燒毀物的運送、房屋的整理回復重建的一般明細亦即收據，正本已交臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院），早已提供給稅務單位。況且，商家可以收1次錢卻開立2張或以上的收據和發票嗎？稅務單位會不知道嗎？上訴人已提供修繕者的估價單及修繕者的電話地址供被上訴人查證，並附上切結書以示證明，這也是被上訴人教示上訴人的處理方法，怎可言無法提示相關證據？又上訴人認和解金額32萬元，減去災害損失金額1,931,500元，還餘1,611,500元，也就是災害損失金額減去和解金額等於災害損失淨額，被上訴人怎麼會認定沒有災害損失呢？更甚者，有臺東縣消防局核發之火災證明書、臺東縣警察局大武分局的備案、臺東地院的災害損失收據正本、有3、4戶的火災受害者、有修繕者的修繕過程、估價單、電話、地址等供被上訴人查證，並附上切結書以示證明、有地方仕紳、里長及記者的見證、眾多人、事、物證，被上訴人為何仍主張上訴人無提示相關事證供核？另被上訴人以房屋計算房屋稅的估價來做為災害損失的總價額上限，但房屋內的基本生活器具用品、客廳的家具、冷氣、機車等難道全部都沒有任何價值。再者，被上訴人由北到南所有的不動產買賣是以房屋評定現值買賣還是以市場價格買賣？答案是非常明確的，但被上訴人卻以房屋評定現值，而且不計房屋內所有資產價值來計算災害損失人的損失。火災發生損失，沒有任何人願意發生火災，上訴人只是想從該年度所繳的所得稅抵扣一些損失而已，並非要聲請國家補償或社會補助等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件經被上訴人審理上訴人所提事故之資料後，因其證明文件僅為估價單且部分資料不全，故被告所屬臺東縣分局以101年8月22日南區國稅東縣二字第1010013257號函請上訴人檢具財務修復後取得之統一發票或收據等相關證明文件，俾憑核認災害損失。上訴人說明書略以，無法提供，要承辦人員逕向商家洽取；經聯絡商家後，方知上訴人曾向臺東地院提起火災之侵權行為損害賠償訴訟，並於101年3月6日和解成立，合先敘明。㈡次查，本件火災發生於000年0月00日，上訴人遲於事實發生後1年餘(101年7月10日)始提出申請，因其未於災害發生後30日內申請，致稽徵機關無法派員實地勘查，嗣又未提出確實損失金額之證明文件，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨，故上訴人主張之事實洵難採認為真實。㈢至於系爭房屋遭燒燬部分，依上訴人所提估價單所載內容，系爭房屋非屬全部燒燬，即災害損失之認列，須由上訴人提出相關單據，經被上訴人查核後，予以核實認定，惟上訴人除提出估價單外，並無法提示相關單據供核，尚難認上訴人所稱為真實，況除上訴人能提供購屋之成本及改良資本支出成本供核外，其修繕費可作為災害損失，最高可認列金額係火災發生時系爭房屋之評定現值，故被上訴人乃向臺東縣稅務局查詢，經該局函復系爭房屋於100年5月24日火災發生時，房屋評定現值為140,800元，另查得系爭房屋因火災而發生之侵權行為損害賠償事件，已於101年3月6日成立和解，和解金額320,000元，故在本件上訴人未能提示災害損失金額之確切合法證明，又房屋損害獲償金額已高於系爭房屋評定現值，乃否准上訴人增列100年度綜合所得稅災害損失，並無不合，所訴洵無等語，資為抗辯，並聲明求為判決：駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠本件上訴人雖未於災害發生後30日內檢具損失清單及證明文件，報請稽徵機關勘查。但被上訴人所屬之臺東分局仍同意其於101年7月10日申報其災害之損失，經核實審查後認定，認上訴人已於101年3月6日在法院成立和解獲得賠償金320,000元，而否准其申請，並非以逾期30日為由駁回上訴人災害損失之申報，故上訴人此部分主張尚有誤會。㈡至於系爭房屋火災部分之損失額究應如何認定？本件上訴人於提出災害損失申報時，所提之房屋損失證明文件，僅如附原審卷之估價單6紙，其他損失，係以自己之切結書為憑。至原審審理中上訴人雖主張，其證明文件另已提出附於臺東地院100年度訴字第150號卷內可證云云，但原審當庭詢之提出於臺東地院之單據是否有其他資料？上訴人陳稱與起訴狀所附單據影本相同，只是正、影本不同而已。足認上訴人除此6紙估價單外，並無其他可資認定損失之單據或憑證。惟審酌此6紙估價單，固有承包人之簽名或店章，然估價單基本上係修復前約略估計概算，尚非實際之損害，即未能據以認定究否已修復完畢。是以，上訴人對於已修復完畢確須有此支出之事實，自應提出相關之佐證以供原審認定。惟上訴人迄審結為止，均未能提出相關之佐證。況且，估價與實際之支出亦常有甚多之出入，上訴人之系爭房屋屬舊屋而非新屋，上訴人之修復係以新品修復，其間亦有折舊等價差，均未見估價單有何載明。至難單憑上訴人所提之6紙估價單，准其申報。是以，被上訴人乃依財政部87年4月9日台財稅第000000000號函所頒之「各地區國稅局綜合所得稅災害損失案件審查作業認定標準一致性原則」(下稱認定標準一致性原則)所示：「災害損失認列標準:(1)房屋全部燒毀，除能提示購屋之成本及改良資本支出，且經查證屬實者，以成本及改良資本支出成本扣除折舊認列災害損失外，其餘應按房屋評定現值認定災害損失。(2)房屋部分燒毀，得以修理費憑證核實認定之，但其金額不得超過全毀之價值，若一時無法修復，其損失金額可就受損程度比例，按前述價格計算之。」依上訴人所提估價單所載內容，可知系爭房屋非屬全部燒燬，即災害損失之認列，須由上訴人提出相關單據，經被上訴人查核，予以核實認定，依上揭規定，除上訴人能提供購屋之成本及改良資本支出成本供核外，其修繕費可作為災害損失，最高可認列金額係火災發生時系爭房屋之評定現值，故被上訴人乃向臺東縣稅務局查詢，經該局函復系爭房屋於100年5月24日火災發生時，房屋評定現值為140,800元，另查得系爭房屋因火災而發生之侵權行為損害賠償事件，已於101年3月6日成立和解，和解金額320,000元，本件上訴人未能提示災害損失金額之確切合法證明，又系爭房屋損害獲償金額已高於系爭房屋評定現值，乃以原處分否准上訴人增列100年度綜合所得稅災害損失，並無不合，上訴人此部分立主張即無足採。另上訴人主張系爭房屋內的基本生活器具用品、客廳的家具、冷氣、機車等難道全部都沒有任何價值云云。惟上訴人於原審審理中就此部分，均未提出相關之證據供審酌，而依上訴人於原申報時，雖自行列舉服裝、背包、皮鞋、其他貨幣、照相機等等之損失及切結書等，但未提出任何相關之佐證，以供被上訴人或原審參酌認定。縱因火災後有舉證上之困難而未能提出原先前購買時之相關憑證，亦應有確曾知悉房內上揭列舉之生活物品之人證，至少亦有火災燒燬後可資參酌之現場照片等相關證據。詎料，迄審理終結均未據上訴人提出，至不能在毫無佐證之情形下，單憑上訴人所述，依其所報核准為列舉扣除額。上訴人此部分之主張，亦無理由等語，為其論據，而駁回上訴人之訴。
五、上訴人本件上訴意旨略謂：㈠系爭房屋坐落於臺東縣大武鄉之大武村，大武村的常住人口不到500人，修繕人員大多未設立公司、行號，以打零工為主，所提供之估價單，稅務人員也表示未能證明有此修繕支出之事實，經說明修繕者表示「不可能為了做1個工作去申請公司行號，當地都是以估價單運作，且一向均是如此。」稅務員表示那請修繕人員在估價單上簽名，留下電話及地址，表示確有此修繕費用收入之事實，以供稅務員求證。於是上訴人再找修繕者簽名留電話地址，併告知稅務員要查證。經稅務員求證後，亦再要求上訴人補寫切結書，以茲證明無誤。上訴人亦補簽切結書完成。㈡然被上訴人以評定現值140,800元做為火災損失的總損失金額，併以系爭房屋評定現值為計算災害損失的總上限。但評定現值是以系爭房屋30多年前的建築成本扣除30多年的折舊後所殘餘的價值，但今日將系爭房屋回復原狀，是發生在101年，被上訴人卻以70年的原物料價格、70年的工資且每年再提列折舊，提列30年後的殘值（房屋評定現值），來做為當下101年回復系爭房物金額的總上限成本，合理嗎？由行政院主計處之統計資訊網內的相關數據可知，國民所得由1982年至2012年平均成長近10倍，不動產業之中間消費更是成長14倍，而被上訴人卻要民眾用30年前的物價，30年前的工資併提列30年折舊後的殘值金額（評定現值），來估算民眾在101年回復原有建物的金額，顯不合理。㈢至於火災後，家裡的鐵窗及屋內的電燈開關、吊扇全部被燒燬熔化，更何況是日常生活器具、家庭電器呢？家中前、後門的電動鐵門都被大火燒到變形，家內的牆壁被燒到剝落，水泥也被燒到剝落，磁磚被燒翻起、破裂，在如此高溫的大火中，實在沒有任何東西可以不被燒燬，附近的鄰居都可以證明，也可從修繕者的修繕內容中確定，確實是損毀且更換，併簡附火災後之照片。並聲明原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
六、本院查：
(一)按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額：．．．⒋災害損失：納稅義務人、配偶或受扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。」「（第1項）本法第17條第1項第2款第2目之4及第35條所稱不可抗力之災害，指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。（第2項）前項不可抗力災害損失之扣除，應於災害發生後30日內檢具損失清單及證明文件，報請該管稽徵機關派員勘查。（第3項）未依前項規定報經該管稽徵機關派員勘查，而能提出確實證據證明其損失屬實者，該管稽徵機關仍應核實認定。」分別為行為時（100年1月19日修正）所得稅法第17條第1項第2款第2目之4及同法施行細則第10條之1所明定。觀諸上述所得稅法施行細則第10條之1之規定，可知納稅義務人發生後，未於30日內檢具損失清單及證明文件，報請該管稽徵機關派員勘查時，嗣後如能提出確實證據證明其損失屬實者，仍能申請稽徵機關核實認定該災害損失。
(二)次按「災害損失標的物受有保險賠償或救濟金或損害賠償金部分及殘值出售者，應將賠償及出售金額列為損失之減項。」「房屋全部遭受災害，應以該房屋評定現值列為發生年度之災害損失。但如能提示購屋之成本及改良資本支出（買賣契約書、且該契約書附有付款紀錄或另有付款之憑證）經查證屬實者，以成本及改良資本支出成本扣除折舊認列；買入契約書未分別訂定房屋及土地價款者，則按房地買進總價按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例減除折舊後認列，但有殘值或尚可利用者，應估計其價值扣減之。如僅部分遭受損害（如半倒、半毀者），得以修理費憑證核實認定之，但其金額不得超過前述全毀之價值。若一時無法修復，其損失金額可就受損程度比例，依照前述價格計算之。」「各項財物之價格應力求正確，大項財物如交通工具、家具、冰箱、電視及冷氣機等可根據其廠牌、型式、購進日期、價格及已使用年數與折舊等參考營利事業固定資產耐用年數表依所得稅法第51條之規定，一律以平均法予以估算，其可修復使用者，准以修理費核實認定，但其金額不得超過原取得價格。」「衣服、日常用品等損失，若無法提出損失證明文件者，其損失金額以不超過當年度所得稅法規定之免稅額合計數為限。」「災害損失現場經清理，倘確無法提示原始取得憑證或受災財物照片、保險投保或分期付款憑證者，得衡量實情，以取具村里長或警察機關證明核實認定損失。」「財物之修復，以取得之統一發票或收據，核實認定其損失金額，如營業人未給予銷貨之合法憑證，僅開具估價單，致無法提供合法憑證，得以納稅人出具切結書，並載明無法取得憑證之原因及實際支付之金額，經查證屬實者，得以實際支付之金額認定，並將該估價單及切結書各影印乙份移送所轄稅捐處處理，如屬非營業人身分之個人收入，應繕造非扣繳清冊建檔或繕造傳票歸課個人綜合所得稅。」為前揭認定標準一致性原則第3點、第4點、第6點、第8點、第10點、第13點所明定(見原處分A卷)。查上開認定標準一致性原則之規定，乃係稅捐稽徵中央主管機關財政部就所屬機關因執行綜合所得稅災害損失案件，為避免發生疑義，以主管機關之地位為符合所得稅法所為一致性規定，避免各地區國稅局對於綜合所得稅災害損失案件審查作業認定標準不一致，而使結果不同，影響人民權益，且核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之4所規定，納稅義務人遭受不可抗力之災害損失屬於個人綜合所得總額之列舉扣除額事項之立法目的相符，自得予以援用。
(三)原判決以前述理由，認被上訴人以原處分否准上訴人本件認定災害損失金額之申請，並無不合，而駁回上訴人原審之訴，固非無見。惟查:
1、按人民請求行政機關核發對其有利之行政處分，遭到否准，而認為其權益受到違法損害，依法提起行政訴訟時，原則上應提起請求行政機關作成其所申請行政處分（行政訴訟法第5條第2項）之課予義務訴訟，而非僅提起請求撤銷行政機關否准其申請處分（行政訴訟法第4條第1項）之訴訟，否則即使勝訴，因撤銷行政機關否准其申請之行政處分，並不相當於命行政機關作成其所申請之行政處分，上訴人請求法院保護其權利之目的，亦無法在一次訴訟中實現，故遇此情形，宜由法院行使闡明權，使上訴人為完足之聲明（最高行政法院94年度判字第1276號判決意旨參照）。經查，本件上訴人依上揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之4及同法施行細則第10條之1之規定，向被上訴人所屬新化稽徵所申請增列100年度綜合所得稅災害損失，不服被上訴人否准其增列災害損失金額之申請，而循序提起行政訴訟，其目的即在申報災害損失金額能經被上訴人審核認定，作成得於個人綜合所總額中扣除之處分，雖上訴人僅在原審訴訟中聲明撤銷訴願決定及原處分，參諸上述說明，則本件上訴人是否有提起課予義務訴訟之意思，自有加以闡明之必要。然原審未依行政訴訟法第125條第3項規定行使闡明權，令其為完足之聲明，逕就上訴人所提起之撤銷訴訟為判決，容有未洽。
2、次查，上訴人之扶養親屬徐菊香所有系爭房屋，於100年5月24日上午10時26分發生火災，有台東縣消防局100年5月25日消調字第1000004557號火災證明書可稽（原處分卷第17頁）。嗣上訴人於101年7月10日提出個人災害損失申報表，向被上訴人申請增列100年度綜合所得稅災害損失金額1,931,500元，包括有：房屋硬體復建金額700,000元（即1樓內外牆整理、水泥粉刷、油漆、前鐵卷門、後全面式玻璃鋁門窗、2樓前方鐵門）、1樓損失531,500元（即電視櫃、SONY電視、JVC音響、展示櫃、酒櫃、收納櫃、飲水機、電鍋、烘碗機、瓦斯爐、電風扇、客廳原木座椅、佛桌、冷氣機、餐桌組、碗櫥、鍋碗盤、原木鞋櫃、皮鞋、高跟鞋及各式鞋類、原木玄關桌、原木手扶梯、原木辦公桌）及2樓損失700,000元（即原木玄關桌、電視櫃、SONY電視、冷氣機、2樓至樓上之原木手扶梯、進口希臘掛毯、2樓裝潢、梳妝台、彈簧床、床頭櫃、蠶絲被、床套組、衣櫥、古董檜木衣櫥、原木樟木衣櫥、原木書桌、原木五斗櫃、原木書櫃、收納櫃、電風扇、9人分春夏秋冬服裝）等情，有上訴人個人災害損失申報表、估價單、切結書附於原處分卷第18頁至第27頁可稽。
參諸前揭認定標準一致性原則第8點、第10點、第13點之規定意旨，係以納稅義務人於遭受不可抗力之火災時，必定有甚多受害憑證亦一併遭焚滅，致其無法舉證，且於災害停止後，必忙於災後重建，以求儘速恢復正常生活，而疏於保留相關受害證據，故對於遭受不可抗力災害之納稅義務人，其所受財物損失之證明，只要符合一般社會生活之常情，並不嚴格要求其提出確實之證據，均予以從寬認定，以求合理。參諸上訴人對其上述所受之損害，均已提出估價單、切結書附於原處分卷為憑，且其所提出之估價單均載明估價廠商之名稱、地址、電話，並非不得查證，而被上訴人並未陳明經其查證結果，上訴人前揭所述，係如何不實而不足採，故否准上訴人本件之申請，原審亦僅以上訴人於審理中未再提出確實之損害證明，即駁回其訴，核與上揭認定標準一致性原則第13點之規定，即有未合。另查，上訴人主張其一家共有9人，其衣服、日常用品之損失共有316,000元、36,000元、93,150元，有其所提出之切結書可憑(原處分卷第7頁至第8頁)，縱上訴人經調查結果認並非實在，上訴人非無上揭認定標準一致性原則第8點規定之適用，此部分原審未經查明，亦有不合。至上訴人主張之電腦類、卡啦ＯＫ遊戲系統、祖先牌位、腳踏車、機車等損失(原處分卷第1頁至第2頁)，均屬一般社會生活所常見之物品，對於前揭認定標準一致性原則第10點有利於上訴人之規定，自亦應向其闡明得依該點規定之方式提出證明。準此，原審逕以上訴人未能提出相關之證據供審酌，認為即使火災後有舉證上之困難而未能提出原先前購買時之相關憑證，亦應有確曾知悉房內上揭列舉之生活物品之人證，至少亦有火災燒燬後可資參酌之現場照片等相關證據，而認單憑上訴人所列舉扣除額及切結書，並無理由云云，容有未洽。是本件有應發回原審再加調查釐清上述各點之必要，否則其判決理由亦難謂完備。
(四)從而，原判決有上述違背法令情事，上訴意旨雖未指摘及此，然本院調查原判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束，原判決既有可議，上訴意旨求予廢棄，仍應認有理由，爰將原判決廢棄。又原判決並未就原處分基礎之事實關係為調查認定，本院為法律審，既無事實審法院之事實認定，自無從為法律上判斷而自為判決，應將本案發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
書記官 林 幸 怡