高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第31號上 訴 人 陳銘源被上訴人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年3月31日臺灣臺南地方法院101年度簡字第34號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）之股東，民國98年7月17日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂以其名下聯德公司股票277萬股（下稱系爭股票）為信託財產之1年期有價證券信託契約（下稱系爭信託契約），約定孳息他益，並於同年月23日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定98年度贈與總額新臺幣（下同）417,122元。嗣被上訴人以系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配盈餘後始簽訂，且受託人中信銀行於同年9月3日已交付信託孳息合計3,321,876元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定上訴人98年度贈與總額為3,321,876元，課稅贈與淨額為1,121,876元，並補徵贈與稅額112,187元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院101年度簡字第34號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人將系爭股票信託予中信銀行，約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利）由受託人依信託契約分配與受益人陳宜汶、張惠萍、陳頌哲、鄧碧琪、鄭慧真及劉森（下稱陳宜汶等6人），信託期間屆滿，受託人將原始信託財產返還上訴人，完全符合信託法之相關規定，並已依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）相關規定計算及申報贈與財產之價值在案，今被上訴人復以否認信託行為之方式重為核定，顯悖信賴保護原則。又被上訴人逕以聯德公司股東會決議分配之盈餘於訂立信託契約時已明確為由，依實質課稅原則及遺贈稅法第4條第2項規定，核課上訴人贈與稅，有架空遺贈稅法第5條之2關於信託不課徵贈與稅規定之疑慮，亦與稅捐稽徵法第11條之3規定有所不符。另財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）適用之結果並非有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於上訴人98年度贈與稅案件應無適用餘地等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：聯德公司於98年6月19日召開股東常會，決議每股分配現金股利1.2元，此時聯德公司股票已成為「含權股」。是以，上訴人於98年7月17日與中信銀行簽訂系爭信託契約，形式上雖係受託人中信銀行將信託利益交付受益人，惟實質上，因於系爭信託契約簽訂時，股票孳息已隨附於系爭股票，即該孳息並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產期間產生之信託利益。又系爭信託契約第7條有關信託財產之管理、運用部分載明：「一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，『受託人就信託財產不具運用決定權』．．．」顯見上訴人原意是要贈與聯德公司召開股東常會後已明確之股利，卻藉由系爭信託契約，將系爭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益（綜合所得稅1,068,471元及本件贈與稅112,187元，合計1,180,658元），顯見系爭信託契約之簽訂係屬租稅規避行為。又上訴人將原應屬其所有之現金股利3,321,876元，藉系爭信託契約，於98年9月3日透過受託人中信銀行迂迴轉存至陳宜汶等6人名下，上訴人此等行為已符合遺贈稅法第4條第2項一般贈與之構成要件，應依稅捐稽徵法第12條之1規定，按實質課稅原則回歸遺贈稅法第4條第2項及第10條規定核課贈與稅，與同法第5條之1信託贈與之規範無涉，則贈與價值之計算當無同法第10條之2第2款及第3款規定之適用。另上訴人未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，亦無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：
（一）上訴人於98年7月17日與中信銀行簽訂孳息他益之系爭信託契約，信託期間1年，將其所有之聯德公司股票277萬股移轉予受託人中信銀行，並以陳宜汶等6人為信託財產孳息之共同受益人。惟查，聯德公司業於98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.2元，上訴人已得知悉該公司分派97年度股利之情，是於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股息後始簽訂之系爭信託契約，就系爭信託契約訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，自非系爭信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之孳息。則上訴人藉信託之名，以孳息他益方式，將簽約前已確定原應由其本人享有之系爭股利，改由陳宜汶等6人取得，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，即於中信銀行交付系爭孳息與受益人時，就該孳息對委託人即上訴人課徵贈與稅。
（二）衡酌上訴人訂立系爭信託契約時，系爭股利即已附隨於系爭股票，而此等重要事實對法律之正確適用具有關鍵作用，上訴人於申報贈與稅時，對此事實即有誠實申報之協力義務，惟其於申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，足認其對重要事項為不完全之陳述，致使依其提供之申報資料作成之課稅處分，未包含實際贈與股利之價值，且因其未告知被上訴人該原始信託財產即將有可得確定之盈餘分派，致贈與稅稅基量化造成偏低結果，足認被上訴人本次依另查核上訴人贈與系爭股票股利之課稅事實而為贈與稅之核課，實係因上訴人前依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述所致，依行政程序法第119條第2款規定，難謂上訴人有信賴值得保護之情形。
（三）稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有變更已發布解釋函令之法令見解為前提，若財政部就相類事項發布之解釋函令，並無後函令變更前函令之情事，即與上開規定無涉。衡諸本件上訴人所爭議之財政部100年5月6日令釋，係主管機關闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並無變更前已發布解釋函令見解之情。又上訴人對於被上訴人援引財政部100年5月6日令釋作成原處分雖有所爭執，然因本院並未據為論斷之依據，是上訴人關於財政部100年5月6日令釋之爭執，即與判決結論無影響，本院自無論究之必要。況且，稽之原處分係依照遺贈稅法及稅捐稽徵法有關一般贈與行為之稅捐主體、稅捐客體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件之相關規定，據以核課本次贈與稅，並非以法規命令或未經合法授權之命令為依據，自無違反租稅法定原則。上訴人援引稅捐稽徵法第1條之1第2項及第11條之3規定，以財政部100年5月6日函釋變更見解，爭執原處分違反法律不溯及既往原則、平等原則及租稅法定原則云云，核屬其法律上之主觀意見，難謂可採等由，判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
（一）按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。．．．」遺贈稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。．．．」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。又「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」業經最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（二）經查，本件上訴人係於98年7月17日與中信銀行簽訂信託財產為其所有聯德公司股票277萬股、受益人為陳宜汶等6人、信託期間1年孳息他益之系爭信託契約，及聯德公司先前於98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.2元，並於98年9月3日由受託人將系爭股利交付受益人等情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。上訴人並自陳聯德公司98年6月19日之股東常會議事錄可在臺灣證券交易所「公開資訊觀測站」得知，則原判決認此股利分配之情，屬上訴人於98年7月17日簽訂系爭信託契約時所得知悉之事實，即無不合；又此決議案所議決分配之現金股利當屬於系爭信託契約簽訂時已確定之股利。是上訴人就於系爭信託契約訂立時已確定且屬上訴人所明知之系爭股利，猶簽訂孳息他益之信託契約，使陳宜汶等6人得藉由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨系爭股票，而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，則依上述規定及說明，原判決認上訴人使受益人陳宜汶等6人取得系爭股利，其行為實質應成立遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項所規範之視同贈與，即無不合。再者，上訴人使陳宜汶等受益人取得系爭股利之行為，既非遺贈稅法第5條之1第1項所規範之視同贈與，則其贈與額之核算自與同法第10條之2之規定無涉。次查，原判決認定上訴人將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」，轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，屬稅捐規避，在稅法上應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，核其對於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項之解釋適用，均無不合。上訴人關於本件以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅等情，已詳如上述。是以，上訴意旨援引遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款及參照司法院釋字第420號解釋新增之稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項規定，指摘原判決遽依實質課稅原則按一般贈與核課贈與稅，有不適用法規之違背法令云云，無非係執其主觀意見而為指摘暨就屬原審證據調查之職權行使事項執詞爭執，均無可採。
（三）次按「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項及第11條之3固分別定有明文。惟查，上訴人關於本件以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅等情，已詳如上述。即本件課稅依據係遺贈稅法第4條第2項及第10條規定，尚非財政部100年5月6日令釋。至被上訴人縱曾為財政部100年5月6日令釋之援引，然此令釋係謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：．．．（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。
三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」即此令釋僅係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為如何為相關核課稅捐法令之適用，既無「增加或減免納稅義務人法定納稅義務」之內容，故上訴意旨援引法務部101年8月29日法律字第10103106270號函釋，指摘財政部100年5月6日令釋係違反租稅法律主義，原判決實際上採用與該令釋一致立場而有判決違背法令云云，亦非可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 7 月 28 日
書記官 楊 曜 嘉