高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第45號上 訴 人 陳櫻雀訴訟代理人 陳英得 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對中華民國103年5月5日臺灣高雄地方法院102年度簡字第133號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
甲、程序部分：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127條第1項定有明文。本件上訴人就其95年度至96年度綜合所得稅事件分別提起訴訟，雖均係就被上訴人所為之課稅處分不服所提起之訴訟，且屬同種類之事實及法律上原因，然因上開案件已分由不同法官審理，未行合併辯論，本院認尚無合併審理之必要，其聲請合併審判，爰不予准許。
乙、實體部分：
一、緣上訴人辦理96年度綜合所得稅結算申報時，列報取自有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（以下簡稱一資社）之營利所得新臺幣（下同）410,052元，經核定為410,050元，嗣被上訴人依臺灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢署）通報及查得資料，以上訴人短報取自一資社之營利所得計1,657,725元，歸課核定其當年度綜合所得總額2,371,268元，應補徵綜合所得稅279,479元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，前經臺灣高雄地方法院102年度簡字第133號行政訴訟判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：96年度上訴人將收集資源回收物交一資社共同運銷，一資社將共同運銷貨款依規定經班長給付與上訴人，上訴人亦依規定申報個人綜合所得稅並繳納完竣，對於一資社於96年度以代表人魏進益及藍永章等人名義匯入原告之帳戶款項計35,503,693元，大於該社申報原告「個人一時貿易資料申報表」營業額6,834,201元，該差額部分係代轉付其他社員之運銷款項。本件上訴人已提出96年度一資社之合作金庫桃園分行合計匯入26,983,693元，此為上訴人之社員共同運銷款6,834,201元與其他社員鄭順道4,488,730元、吳沛霖4,579,470元、蔡忠憲4,520,010元及蔡淑洲6,669,928元等5人之共同運銷貨款（均已扣除合作社手續費96年3月前0.3%，之後0.4%）。上訴人取得上開共同運銷貨款後，已分別如數轉發應得社員，當年度上訴人及上開社員均已如數申報96年度綜合所得稅並已完納竣事，此有上訴人銀行帳戶領款記錄及上開社員綜合所得稅申報資料可證。另魏進益個人帳戶匯入款項5,480,000元，乃社員鄭美雲共同運銷貨款，借用上訴人帳戶匯入後，於南部地區支用收購資源回收物使用。藍永章個人帳戶匯入款項3,040,000元，乃藍永章借用上訴人帳戶匯入後，於南部地區支用收購資源回收物使用。上開情形有上訴人銀行帳戶領款記錄及鄭美雲、藍永章所立切結書可證，被上訴人之補稅處分具有重大明顯瑕疵等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯意旨略以：被上訴人依桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840第046874號函，通報一資社遭人檢舉涉嫌以人頭社員幫助他人逃漏稅捐，並檢送該社與社員間銀行資金往來資料，經查得96年度一資社代表人魏進益及另一運銷班長藍永章等運銷班長名義匯入上訴人帳戶款項計31,586,637元，與該社申報之上訴人96年度「個人一時貿易資料申報表」營業額6,834,201元不符，且差異甚鉅。上訴人雖以說明書指稱受託代收轉發其他社員之運銷款（高達2千多萬元之鉅額），但僅檢附96年度11月至12月運銷款轉付社員明細，未提示相關之帳戶資料供核對，則上訴人既已明確坦承系爭匯入款係收受自一資社之運銷款且未轉發其他社員，被上訴人依查得資料，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，核增上訴人之營利所得並無違誤。又本件雖自始係以桃園地檢署刑事案件偵查所獲匯款資料為基礎事實，認定上訴人有逃漏稅之行為，而上開刑事案件業經桃園地檢署偵查終結後為不起訴處分在案，惟本件與上開刑事案件所涉犯罪事實不同，縱上揭刑事案件業獲不起訴處分，亦與本件互不相涉。而上訴人縱非營業人，無設帳之必要，然被上訴人既已查調相關匯入款之資金流向等憑證，就上訴人「取得一資社運銷款」之課稅事實，已依職權調查事證明確，則上訴人僅空言主張系爭匯入款係受託轉發其他社員之運銷款，然無相關憑證、運銷單、帳冊、匯款單或現金簽收單等可資佐憑，實與常情不符，自無足採等語，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：ꆼ、上訴人雖自承係自96年5月及11月起分別接受藍永章及魏進益之委託，代為收受轉發運銷款，惟衡之常情及觀諸社會交易之常態，鄭美雲、藍永章或其他受轉發之社員，均應有全省通儲之金融帳戶可供運用，又何須透過非運銷班長之上訴人，在未保全任何事證之情形下代收轉付，增加資金往來及領取大額現金之風險？故上訴人所稱鄭美雲及藍永章在臺灣南部沒有金融帳戶乙節，顯悖於常理及經驗法則。況鄭順道等4人或其他社員亦均有個人金融帳戶可自行收受運銷班長運銷款之匯入，又何須由上訴人接受藍永章及魏進益之委託，代為收受轉發運銷款，此顯與事理有違。且上訴人既稱受託轉發運銷款，且經被告查核既然有高達27,519,091元之差額，但卻無任何憑據證明轉發之事實，則上訴人將如何取信於委託轉發之運銷班長，又如何能避免現金收付之糾紛？均未見上訴人舉證以實其所說，且迄仍無法提示代轉發予其他社員之運銷單、帳冊、匯款單或現金簽收單等有利於己之相關資料供核，均顯不符常情。ꆼ、又被上訴人於報請財政部核准後，查得上訴人系爭匯入款並無流入其他社員，此有第一商銀小港分行100年11月16日一小港字第00232號函與101年6月11日一小港字第00123號函及新光銀行業務服務部100年11月14日(100)新光銀業務字第5504號函、轉帳傳票、上訴人取自魏進益款項之資金流向彙整表、一資社開立統一發票與申報社員「個人一時貿易資料申報表」比對明細等附卷可稽。從而，上訴人主張上開受託轉發運銷款之事由與被上訴人依職權調查之事證結果並不相符，且上訴人亦已坦承系爭匯入款係收受自一資社之運銷款，則上訴人既未實際轉發其他社員，則被上訴人依查得資料，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，歸課核定其當年度綜合所得總額2,371,268元，應補徵綜合所得稅279,479元，揆諸首揭法令，並無違誤。ꆼ、上訴人縱非營業人，依財政84年函釋意旨，無設帳之必要，然被上訴人既已調查相關上訴人匯入款之資金流向等憑證，足以否認上訴人主張其係轉發運銷款之事實，並斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，作為本案課稅依據，自與行政程序法第43條規定無違。上訴人僅空言主張系爭匯入款係受託轉發其他社員之運銷款，然無相關憑證、運銷單、帳冊、匯款單或現金簽收單等可資佐憑，則原告所主張各節，實與常情不符，委無足採。ꆼ、魏進益、陳美雲及龔信榮等3人因涉嫌違反稅捐稽徵法案件，雖獲桃園地檢署為不起訴處分，惟與本件係被上訴人就上訴人帳戶內匯入款項溢於一資社申報個人一時貿易資料部分，核增原告營利所得，與上揭刑事案件涉及之人、事、時、地、物等犯罪事實、法令依據、構成要件及法律效果均有不同，縱魏進益等人之上開刑事案件業獲不起訴處分，惟被上訴人為稅捐稽徵機關，仍得依調查事實及證據之結果，依法核定其所應歸屬之稅負，並無不合，此與上訴人所主張上開刑事案件業經桃園地檢署偵查終結為不起訴處分等情，並不相干等語，為其論據，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：ꆼ、被上訴人訴願程序終結前仍拒絕提供有關資料，本案處分應予撤銷。本案被上訴人徒以銀行匯款資料即認定上訴人漏報綜合所得稅，上訴人要求其提供課稅基礎事實供核對說明，被上訴人置之不理，致案件拖延始終無法得知案件全貌。怠至行政訴訟時，在原審要求查明情況下，始發現被上訴人將一資社帳戶匯款與魏進益個人帳戶匯款混淆，張冠李戴結果，滋生其所指應課稅情況。易言之，本案被上訴人作成處分後，不准上訴人利用卷宗資料，嚴重違反當事人參與原則，以及原處分理由不備等等，均具有嚴重之瑕疵，被上訴人均未於訴願程序終結前補正，迨至行政訴訟，始在原審法院為發問及告知情況下，補充其作成處分前應先進行調查之行為，猶如「先抓人，卻懶得找證據」，明顯違反上開鈞院裁定意旨，自應予撤銷，以符民主法治原則。ꆼ、本案上訴人於原審時，將個人帳戶取得一資社共同運銷貨款，已分別如數轉發應得社員姓名及金額，以及上訴人及社員均已如數申報當年度綜合所得稅之事實陳述甚詳，並舉各該社員綜合所得稅申報資料佐證。另就藍永章及鄭美雲基於購買資源回收物需要，借用上訴人帳戶匯入款項情況亦逐筆說明，已善盡納稅義務人協力義務。原審未就該事實傳喚相關社員查證，尤以系爭銀行存款若非上開人員之共同運銷款，何以上開人員均將之列入其個人綜合所得稅申報並完納應納稅額？就此不合事理部分，原審並未說明其得心證之理由，徒將已逾7年之事件，以上訴人未保存憑據為由否認，明顯將法律期待不可能之事，強加諸上訴人，寧事理之平？ꆼ、引發本案之刑事案件，經特偵組偵辦，實施搜索，扣押一資社電腦及書面文件，拘提涉案人員眾多，更向各銀行調閱涉嫌相關人員資金往來資料比對，前後歷經兩年餘之偵查，可謂極盡調查之能事，最終並未查獲任何證據，足資證明有以社員分攤共同運銷額之事實，全案經桃園地檢署100年度偵字第13840號檢察官不起訴書結案。職是，該案調查筆錄等資料經檢察署調查後不予採用，顯已不具無證據能力，原判決援引充其裁罰之基礎（103年簡字第132號判決書第13頁五之（三）前段），難謂有據。ꆼ、本案原審時，上訴人主張：「依財政部針對合作社共同運銷之稅務處理規定，社員參加共同運銷營業稅由一資社開立統一發票繳納（兩個月申報一次)，同時應為交貨社員申報「個人一時貿易資料申報表」（兩個月申報一次)，藉以互相勾稽。是以，一資社每兩個月開立之統一發票銷售額合計數必定與一資社每兩個月申報之社員「個人一時貿易資料申報表」合計數相等。若不一致，受理申報國稅局勾稽時必會發現錯誤。質言之，系爭一資社匯款、魏進益個人帳戶、藍永章個人帳戶匯款若如被上訴人所稱，為上訴人漏報之交貨額，則將之加入一資社95及96年度已申報社員個人一時貿易原申報數，其合計必大於一資社當期營業稅銷售額，兩者必不相等，此可輕易依論理法則導出之疑問，且對上訴人有利之證據，上訴人於復查時即請求被上訴人向一資社查證，被上訴人避而不論」。在桃園地檢署證實無分散所得情事下，上開因被上訴人所為補稅處分必然形成之明顯不合論理法則之情況，原審並未調查，判決書亦避而不論，應有判決不備理由之違法云云。
六、本院經核原判決已就上訴人於96年度短報取自一資社之營利所得410,050元，應依法課徵綜合所得稅等情，詳為論斷，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情事。茲就上訴意旨主張事由，本院再予補充說明如下：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段及同法施行細則第12條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「．．．（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」則經財政部73年12月24日台財稅第65468號及84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務者，如稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，足可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
(二)上訴人主張被上訴人訴願程序終結前仍拒絕提供有關資料，行政處分有違程序正義應撤銷云云。按當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為匯款等私經濟行為，所有証據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知。而本件被上訴人係依上訴人金融帳戶匯款資料為查核依據，而此帳戶內之財產移轉等經濟活動為上訴人所得支配與掌控，尚無需由被上訴人協助提供之資料明細。況查原處分卷內並未有上訴人申請提供有關資料或卷宗而為被上訴人拒絕情事，自無上訴人所謂被上訴人於調查程序拒絕上訴人請求閱覽相關調查資料或卷宗之違法或不當。上訴人主張為原處分有違程序正義云云，實屬無據。
(三)上訴人主張其已盡協力義務，並已舉各社員綜合所得資料佐證及藍永章及鄭美雲借用上訴人帳戶匯入款項逐筆說明，原審未就該事實傳喚相關社員查證，徒以上訴人未保存憑據為由否認，明顯將法律期待不可能之事強加上訴人云云。惟按，納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉証責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查，本件上訴人雖為一資社社員，然被上訴人查得上訴人之帳戶來自一資社代表人魏進益及班長藍永章之匯款大於其所申報之個人一時貿易盈餘，因認該匯款與銷售資源回收物有關，惟上訴人卻主張該匯款為代收轉付社員之共同運銷款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依上揭說明，自應由上訴人說明款項進出之緣由，並提出相當之証據資料以証明之。然上訴人所提出之証據，自始至終僅有藍永章及鄭美雲二人之切結書及一資社之說明書，而對於其他受轉發運銷款之社員已有個人金融帳戶，又何須由上訴人代收轉付共同運銷款乙事，卻未予合理說明，卻僅以該二人於南部無帳戶及資源回收業買賣多以現金交易等為由塘塞。然所謂現金交易並非僅指一手交錢一手交貨，係交易須支付現金，而現金支付方式除直接交付外，尚可透過銀行匯款、轉帳入指定帳戶等，尤其大額現金支付為確保交易安全，更不可能採取直接交付；況縱須直接交付，以現今銀行業分行普及情況，均有聯行通提服務，更無庸借用他人帳戶取款，是上訴人之辯詞，顯與常情有違。至於代收轉發予其他社員吳沛霖等4人之運銷款，上訴人亦僅泛稱4人皆已如數申報綜合所得稅，卻無法提出交付明細供查核，自無從證明所稱一資社之匯入款已流入其他社員手中，從而，上訴人對於代收轉付金流之說明，要難謂已盡協力義務。則上訴人就本件資金流向既不能具體說明，亦未能提出相關之証據資料證明待證事實，顯未能善盡上述之協力義務及舉証責任。，被上訴人因認上訴人未能証明其所主張之代收轉付關係為真實，並依其銀行帳戶匯款來源為一資社魏進益、藍永章等人所匯入，進而認定該款項係屬上訴人之共同運銷貨款，乃依上訴人96年度短報取自一資社之營業額為34,462,924元，按一時貿易盈餘純益率6%計算，核增上訴人營利所得1,657,725元，並歸課核定其當年度綜合所得總額2,371,268元，應補徵綜合所得稅279,479元，依法並無違誤。原判決於上訴人未能提出相關證據供查核之情況下，維持被上訴人應補徵綜合所得稅279,479元之核定，亦無不合。上訴意旨再為爭執原審未傳喚相關社員查證，無非係執已經原審所採認之事實認定及證據取捨之職權行使事項，再執其主觀意見為指摘，自難採取。
(四)又上訴人主張引發本件之刑事案件，未查獲足資證明有以社員分攤共同運銷額之事實，並經桃園地檢署100年度偵字第13840號不起訴書結案，原審判決援引為裁罰基礎，難謂有據云云。查桃園地檢署100年度偵字第13840號違反稅捐稽徵法案件，對於訴外人魏進益、陳美雲及龔信榮3人，以無積極證據足以證明渠等有違反稅捐稽徵法之犯罪嫌疑，而為不起訴處分，固有該處分書附原處分卷（第93、94頁）可稽，然該署100年度偵字第13840號違反稅捐稽徵法案件，並未以本件上訴人為刑事被告而加以偵查，故前揭不起訴處分書內之犯罪嫌疑項中，自無記載上訴人有何違反稅捐稽徵法之犯罪嫌疑。且該案係調查訴外人龔信榮有無利用一資社人頭會員分擔其銷售額情形，上訴人既非人頭會員亦未收受龔信榮貨款等情事，自與該案之查核無涉，更無從以上開不起訴處分，而為上訴人有利之證明。再行政爭訟事件並不受刑事判決所認定事實之拘束，業經最高行政法院著有59年判字第410號判例可循，原判決以本件與上揭刑事案件涉及之人、事、時、地、物等犯罪事實、法令依據、構成要件及法律效果均有不同，縱魏進益等人之上開刑事案件業獲不起訴處分，惟被上訴人為稅捐稽徵機關，仍得依調查事實及證據之結果，依法核定上訴人所應歸屬之稅負，核無不合。上訴人認原審判決援引調查筆錄等資料為裁罰基礎難謂有據乙節，自無可採。
(五)至於上訴人主張一資社每兩個月開立之統一發票銷售額合計數必定與一資社每2個月申報之社員「個人一時貿易資料申報表」合計數相等，上訴人如有漏報交貨額，被上訴人勾稽時必會發現錯誤云云。惟查，「開立銷項統一發票之銷項金額」大於「個人一時貿易資料申報表」列報金額之問題，涉及是否以人頭會員申報、分攤其他會員、直接不開立銷項統一發票或開立不足額之銷項統一發票等情事，其屬一資社是否未依規定取得進貨記帳憑證或開立銷貨憑證等營業稅問題，應由被上訴人另行查明裁罰，要與上訴人收受匯款卻未列報個人一時貿易資料無涉。何況，一資社收購非社員之資源回收物，致引申非社員逃漏營業稅案，已有多起經臺北高等行政法院審理後判決駁回及最高行政法院裁定駁回渠等之起訴或上訴確定在案（例如臺北高等行政法院101年度訴字第878號判決、102年度訴字第1359號判決、最高行政法院103年度裁字第428號、103年度裁字第538號裁定等），足認一資社確有收購非社員之資源回收物再予出售；且一資社亦經臺北高等行政法院101年訴字第878號判決審認有未依規定取得進貨記帳憑證而應予裁罰情事，則一資社所開立申報之銷項統一發票及其對應之個人一時貿易資料申報之正確性容有質疑，上訴人執以為本案論據，洵無可採。
(六)綜上所述，原審判決就上訴人前述上訴意旨均已於其判決理由詳予論明，並無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 9 月 30 日
書記官 江 如 青