高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第54號上 訴 人 楊進銘被上訴人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營業稅事件，上訴人對中華民國103年6月30日臺灣高雄地方法院103年度簡字第64號行政訴訟簡易判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，於民國98、99年間管理暨處分信託財產銷售額共計新臺幣（下同）2,003,809元（不含稅），經被上訴人查得未依規定開立統一發票及報繳營業稅，乃以102年6月18日財高國稅鎮銷字第1020342384號函檢送營業稅違章核定稅額繳款書（下稱原處分）補徵營業稅100,191元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)上訴人於97年間受歐瑪斯國際開發股份有限公司（下稱歐瑪斯公司）信託，處分該公司所有高雄市○○區○○○路○○○○○號房屋及坐落土地（下稱高雄房地），然於處分前即遭查封並經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於98年12月間拍定，建物部分為1,720,000元（含稅），經被上訴人核定應繳納營業稅款81,905元。依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第47條第3項、第4項規定：
「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應繳納營業稅額，作為參與分配之金額。」然高雄地院於拍賣高雄房地前，已知為信託財產，卻未依前開規定通知被上訴人參與分配，故被上訴人無法受償上開營業稅，係因高雄地院未通知被上訴人參與分配所致，不應轉嫁於上訴人。
(二)上訴人曾另受託處分坐落臺北市○○區○○段○○段613、6
14、616、618、620地號土地與同段1394號建物，經臺灣臺北地方法院拍定，上訴人提起分配表異議之訴，經臺灣高等法院100年度重上字第790號判決駁回，理由略以：「系爭房地於抵押物拍賣程序後所得之價金，已非不動產．．．則系爭拍賣所得之價金，當然回復為何登陸所有，無待再為信託物返還請求權之行使，故上訴人主張拍賣所得價金應歸其所有云云，難認可取。上訴人雖又主張其於信託登記塗銷前，因將系爭房地出租收取租金，而有須申報所得稅之不利益，及系爭房地拍賣後將受有課徵營業稅賦之不利益，而原執行法院未通知高雄市國稅局參與分配，亦與法不合云云。惟查上訴人前開不利益及未通知國稅局參與分配之主張，均與強制執行法規定分配表異議之訴所得爭執之內容不符，故其此部分主張，亦非可取。」由上開見解可知，本件高雄房地遭拍賣後所得之價金，已非不動產，當然回復為歐瑪斯公司所有，則無所謂銷售貨物或勞務之問題，故不須課徵營業稅，否則即與信託法第39條規定有違，且執行法院根本不須通知被上訴人參與分配。
(三)被上訴人係依財政部92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋（下稱92年5月13日函釋）：「委託人為營業人，受託人是自然人．．．自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅藉並依法開立統一發票及報繳營業稅」，而以上訴人為系爭營業稅之納稅義務人。然上開函釋一律以受託人為營業稅納稅義務人，顯與司法院釋字第500號、第496號、第420號解釋所揭櫫之「經濟上之意義及實質課稅之公平原則」有違，更遑論本件情形，高雄房地經法院拍賣之金額全數已用於清償委託人之抵押借款，將上訴人列為納稅義務人，不符實質課稅之公平原則。另關於上訴人受訴外人羅久堡信託，出租新北市○○區○○路○○○號3樓（下稱板橋房地）之營業稅18,286元部分，上訴人並無爭執，主管機關卻拒收等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)上訴人於97年3月12日與歐瑪斯公司訂定信託契約書，並向地政機關辦理信託登記，嗣98年12月間經高雄地院拍賣高雄房地，建物部分拍定價格1,720,000元（含稅）應納之營業稅款未獲法院分配，被上訴人依營業稅法施行細則第47條第
3、4項規定及財政部85年10月30日函釋，就未獲分配之營業稅款81,905元（1,720,000元÷1.05×5%），依財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋向上訴人補徵；另上訴人受託管理羅久堡之信託財產板橋房地，於98及99年間各取得租賃收入192,000元，經換算銷售額為365,714元（192,000×2÷1.05），被上訴人核定補徵營業稅18,286元（365,714元×5%），合計補徵營業稅100,191元，並無未合。
(二)營業稅之稽徵，依行為時稅捐稽徵法第6條第1項規定，僅優先於普通債權，並非如同法條第2項規定之土地增值稅、地價稅、房屋稅等稅捐，有優先於一切債權及抵押權之效力，此觀營業稅法第57條規定益明，上訴人主張被上訴人無法受償上開營業稅，係因高雄地院未通知被上訴人參與分配所致，不應轉嫁於上訴人乙節，要無可採。另上訴人援引臺灣高等法院100年度重上字第790號民事判決，主張不動產遭拍賣後所得之價金，已非不動產，當然回復為歐瑪斯公司所有，則高雄房地經法院拍賣，自不需課徵營業稅乙節，查該民事判決是上訴人與案外委託人之信託行為，因債權人異議訴請法院判決撤銷信託關係後，復經法院拍賣回歸案外委託人所有之不動產拍定價金歸屬問題，與本件自簽訂信託合約起，迄法院拍賣時止，系爭信託財產係登記在上訴人名下之情形不同。
(三)又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件歐瑪斯公司既將高雄房地信託登記予上訴人，上訴人即承受其地位而為納稅義務人。此觀司法院釋字第367號解釋，對於84年10月1日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨，認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），亦同申應以出賣人為納稅主體之意旨。另現行營業稅法，立法者對受託人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無及負擔稅捐之稅捐主體，仍以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象（最高行政法院99年度判字第878號、97年度判字第901號判決參照）。且本件適用之相關函釋，乃財政部對關於法院拍賣或變賣貨物課徵營業稅所為之釋示，並無違背母法意旨，亦未增加人民之義務，自得予適用。至出租板橋房地之營業稅18,286元部分，上訴人並無爭執，可先行繳納，並不影響其權利等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：
(一)按債務人之貨物經法院拍賣或變賣，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定。又對受託人處理信託事務所為之銷售行為，係以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象。上訴人於97年3月12日與歐瑪斯公司就高雄房地訂定信託契約書，並向地政機關辦理信託登記，高雄房地於98年12月間經高雄地院拍定，建物部分拍定價格為建物1,720,000元（含稅），該建物部分應納之營業稅款81,905元（1,720,000元÷1.05×5%）未獲法院分配，被上訴人乃向上訴人補徵營業稅，洵屬有據。
(二)營業稅法所規範之營業人，所重視者在於是否有銷售貨物或勞務之事實，而非是否以營利為目的，且營業稅法亦無明文排除適用於自然人設立獨資商號之明文。換言之，營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。又強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，故法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，仍屬具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務。準此，上訴人受託處分之高雄房地既於98年12間經法院拍定，即應視為上訴人有銷售高雄房地之營業行為，則上訴人自應繳納營業稅。上訴人主張信託不動產被拍賣後之利益歸屬於委託人，依實質課稅之公平原則，上訴人不應成為納稅義務人，並不足採。
(三)另行為時營業稅法施行細則第47條第3項及第4項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點等規定，乃係有關稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即生失權效果。故不論執行法院有無通知被上訴人參與分配、或被上訴人是否於執行程序終結前參與分配，對於上訴人有應繳納營業稅之事實存在均不生影響，上訴人主張被上訴人無法就拍定金額受償營業稅，係因高雄地院未通知參加分配所致，不應轉嫁於上訴人云云，亦不足採。至上訴人主張板橋房地營業稅18,286元部分，上訴人並無爭執，被上訴人卻拒收一節，並不影響上訴人之權利等語，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：本件高雄房地經法院拍賣之金額全數已用於清償委託人之抵押借款，依實質課稅原則，不應將上訴人列為納稅義務人，原審不採，已有違法。又行為時營業稅法施行細則第47條第3項及第4項規定，法院於拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關，主管稽徵機關如認該貨物屬課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應繳納營業稅額，作為參與分配之金額。本件高雄房地之拍定價格高達8,330,000元，高雄地院未依上開規定通知被上訴人參加分配，致被上訴人無法就拍賣金額受償營業稅，不應將此等國家機關之故意或過失轉嫁於人民，原判決卻以上開規定係程序性規定，未依此點規定辦理並不生失權效，而將法院之過失推給人民，此項見解，亦有違法等語。
六、本院查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項分別定有明文。又依強制執行法所為之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，故法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務。又依信託法第9條第1項規定：「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」第49條規定：「對於信託財產之強制執行，受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」可知，依信託法律關係登記取得信託財產所有權之受託人，即為強制執行之債務人，而非移轉登記前之原所有權人。從而，法院依強制執行程序拍賣登記於受託人名下之信託財產，執行債務人即受託人本於出賣人之地位，應負有繳納營業稅之義務。經查，原判決以上訴人受託管理訴外人歐瑪斯公司所有高雄房地，並已向地政機關辦理信託登記，嗣高雄房地於98年12月間經高雄地院執行拍賣，高雄房地登記之權利人仍為上訴人，則其買賣關係存在於執行債務人即上訴人與拍定人之間，被上訴人以高雄房地之出賣人即上訴人，據以課徵營業稅，自屬有據等情，業依調查證據之辯論結果詳述得心證之理由，揆諸上揭規定及說明，核無不合。上訴意旨謂本件高雄房地經法院拍賣之金額全數已用於清償委託人之抵押借款，依實質課稅原則，不應將上訴人列為納稅義務人，據以指摘原判決違背法令云云，無非係以其一己之主觀見解而為爭議，並無可採。
(二)次按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」為96年1月10日修正公布之稅捐稽徵法第1條、第6條第1項及第2項所明定（嗣第6條第2項於100年11月23日始修正為：土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權）。又「納稅義務人欠繳本法規定之稅款、滯報金、怠報金、滯納金、利息及合併、轉讓、解散或廢止時依法應徵而尚未開徵或在納稅期限屆滿前應納之稅款，均應較普通債權優先受償。」營業稅法第57條亦定有明文。由上開規定可知，稅捐稽徵法第6條第2項於100年11月23日修正公布前，營業稅僅優先於普通債權受償，並未優先於抵押債權受償。本件高雄房地係於98年12月間經高雄地院強制執行拍賣，依原審卷附之分配表（第37-38頁），第一順位抵押權人台北富邦商業銀行股份有限公司尚有1,697,761元未受清償，故不論高雄地院有無通知被上訴人參與分配，或被上訴人是否於執行程序終結前參與分配，本件上訴人應繳納之營業稅，於該強制執行程序並無受償餘額而得分配。上訴意旨謂本件高雄房地之拍定價格高達8,330,000元，高雄地院未依上開規定通知被上訴人參加分配，致被上訴人無法就拍賣金額受償營業稅，不應將此等國家機關之故意或過失轉嫁於人民，原判決卻以上開規定係程序性規定，未依此點規定辦理並不生失權效，而將法院之過失推給人民云云，據以指摘原判決違背法令，亦無可採。原審就此雖未加以說明，惟仍不影響結論之判斷。至上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。
(三)綜上所述，原判決而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 15 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 12 月 15 日
書記官 楊 曜 嘉