高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第65號上 訴 人 李宗鴻被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對中華民國103年10月9日臺灣臺南地方法院103年度簡字第34號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國101年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬方江錦鳳身心障礙特別扣除額新臺幣（下同）104,000元，經被上訴人以其檢附之證明文件不符合所得稅法施行細則第24條之4規定，乃否准認列。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以103年度簡字第34號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）其岳母方江錦鳳於101年7月住院確診為中風，但是社會局人員告知必須症狀滿6個月以上，才可申請鑑定身心障礙證明，乃聽從社會局專業人員建議，未於101年度申請鑑定；又102年度報稅時曾電話諮詢國稅局人員，倘101年度有中風事實，但未申請可否報稅，回答是肯定的，乃列報該年度身心障礙特別扣除額。（二）上訴人以電話諮詢社會局及國稅局人員，而相信該專業人員的建議導致後續利益受損，實有違行政程序法第8條「信賴保護原則」，加上後來102年度鑑定之事實在101年度已發生，請求撤銷相關之行政處分等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）按身心障礙者鑑定作業辦法第5條規定，身心障礙鑑定報告，應依據附表二身心障礙鑑定類別、鑑定向度、程度分級及其基準判定後核發之。查該附表二：「二、身心障礙鑑定基準：（一）身體功能及結構：‧‧‧
2.因創傷或罹患慢性精神、神經系統或內外科疾病，以致身體功能及結構損傷，且經足夠現代化醫療，仍無法矯治使其脫離顯著失能狀態，而造成或有足夠醫學證據推斷將造成長期（1年以上）顯著失能者，方適合接受身心障礙鑑定。」
（二）次按行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第4小目及同法施行細則第24條之4規定，納稅義務人綜合所得稅結算申報，申報身心障礙特別扣除者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本供核，始得准予扣除。經查，本件上訴人101年度綜合所得稅結算申報，雖檢附受扶養直系尊親屬方江錦鳳之身心障礙證明影本，惟查上訴人提示101年7月10日及101年10月17日之診斷證明書影本，內容雖載明受扶養直系尊親屬方江錦鳳經診斷為：「伴有腦梗塞之腦動脈阻塞」及「腦血栓症合併腦梗塞；本態性高血壓」等語，惟依前揭身心障礙者鑑定作業辦法規定，罹患慢性精神、神經系統或內外科疾病，以致身體功能及結構損傷，且經足夠現代化醫療，仍無法矯治使其脫離顯著失能狀態，而造成或有足夠醫學證據推斷將造成長期（1年以上）顯著失能者，方適合接受身心障礙鑑定，且查本件身心障礙證明之鑑定日期為102年4月17日，有效期限至103年4月30日，尚無法證明受扶養直系尊親屬於101年度已符合所得稅法身心障礙特別扣除額之規定，被上訴人以上訴人提示之證明文件未符合上開規定，否准認列，經核尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）本件上訴人101年度綜合所得稅結算申報，雖檢附受扶養直系尊親屬方江錦鳳之身心障礙證明影本，惟查上訴人提示101年7月10日及101年10月17日之診斷證明書影本，內容雖載明受扶養直系尊親屬方江錦鳳經診斷為：「伴有腦梗塞之腦動脈阻塞」及「腦血栓症合併腦梗塞；本態性高血壓」等語，惟依身心障礙者鑑定作業辦法第5條附表二規定，罹患慢性精神、神經系統或內外科疾病，以致身體功能及結構損傷，且經足夠現代化醫療，仍無法矯治使其脫離顯著失能狀態，而造成或有足夠醫學證據推斷將造成長期（1年以上）顯著失能者，方適合接受身心障礙鑑定，且查本件身心障礙證明之鑑定日期為102年4月17日，有效期限至103年4月30日，尚無法證明受扶養直系尊親屬於101年度已符合所得稅法身心障礙特別扣除額之規定，另上訴人陳報101年7月10日及101年10月17日之診斷證明書影本，係國立成功大學醫學院附設醫院（下稱成大醫院）或奇美醫療財團法人奇美醫院（下稱奇美醫院）證明文件，亦非「社政主管機關」核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，又方江錦鳳非精神方面疾病，該診斷證明書亦非精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本，準此，被上訴人以上訴人提示之證明文件未符合上開規定，否准認列，經核尚無不合。（二）復按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文，是以構成信賴保護者，應以具有一定足以令人民產生信賴之國家行為存在為前提，此一國家行為必須以有對外表現人民得見之形式存在，如行政處分或法規命令。本件上訴人檢附身心障礙證明文件據以列報特別扣除額，未符合所得稅法施行細則第24條之4規定，被上訴人否准認列系爭身心障礙特別扣除額，並無違反信賴保護原則。至於上訴人稱社會局人員告知必須症狀滿6個月以上，才可申請鑑定身心障礙證明等語，屬員工個人主觀上意見，亦非「行政行為」，自無所謂信賴保護之適用，併此敘明等由，駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人親屬方江錦鳳於101年度住院確診為中風，但是社會局人員告知必須症狀滿6個月以上才可申請鑑定身心障礙證明，乃聽從社會局專業人員建議，未於101年度申請鑑定。又102年度報稅時曾電話諮詢國稅局人員，倘101年度有中風事實，但未申請可否報稅，回答是肯定的，乃列報該年度身心障礙特別扣除額。（二）上訴人親屬方江錦鳳之身心障礙手冊中註明ICD診斷：「434.0
1.」，經查證該代碼意思為「腦血栓症合併腦梗塞」；而上訴人提供之診斷證明書中分別註明「伴有腦梗塞之腦動脈阻塞」及「腦血栓症合併腦梗塞，本態性高血壓」之病名。由此可知，上訴人於申報年度所附扶養親屬之就醫狀況診斷證明書與嗣後申請核發之身心障礙手冊所載鑑定內容相符。（三）關於所得稅法及同法施行細則規定，財政部中區國稅局之訴願決定書（案號：第00000000號，第00000000號，第00000000號，第00000000號，第00000000號）和被上訴人於本件（案號：第00000000號）所表示之見解有差異。財政部中區國稅局於前開訴願決定書中第2點明示：嗣後如受扶養親屬基於前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得殘障手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於申報年度日後始發生者外，可另依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅。再者，101年財政部北區國稅局公告表示：納稅義務人在綜合所得稅結算申報年度尚未取得扶養親屬身心障礙手冊，惟如能提出其列報年度就醫狀況的診斷證明，並與嗣後申請核發之身心障礙手冊所載鑑定內容相符，仍可核實認列身心障礙特別扣除額。該文中並提出一實例：A君辦理99年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬B君身心障礙特別扣除額，因未取得B君身心障礙手冊，遭國稅局剔除補稅，A君提示B君99年度之醫生診斷證明及101年度核發之身心障礙手冊，主張B君於99年度已符合請領身心障礙手冊之規定，經該局查明B君身心障礙雖於101年度始取得，惟其符合身心障礙手冊核發之要件，係沿自於99年度就醫時即已存在之事實，故准予追認B君99年度身心障礙特別扣除額104,000元。此外，96年財政部高雄市國稅局公告表示：嗣後若基於與前檢附之診斷證明書所載相同之事由，經鑑定後取得身心障礙手冊，並已取得我國國民身分時，可補附影本，向稽徵機關申請追認殘障特別扣除額。（四）由上可知，上訴人雖於綜合所得稅結算申報年度尚未取得扶養親屬身心障礙手冊，但提出其列報年度就醫狀況的診斷證明，並與嗣後申請核發之身心障礙手冊所載鑑定內容相符。財政部北區、中區及高雄市國稅局亦認定：嗣後如受扶養親屬（外僑或外籍人士適用）基於前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得殘障手冊並補附影本時，可另依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅或核實認列身心障礙特別扣除額。本件上訴人扶養親屬已符合身心障礙者權益保障法之適用對象，且於初審所提示之證物亦證明上訴人於申報年度所附扶養親屬之就醫狀況診斷證明書與嗣後申請核發之身心障礙手冊所載鑑定內容相符。可知被上訴人和財政部北區、中區及高雄市國稅局對於本質相同的事件卻做出不同的處理，實有違反行政程序法第6條規定，讓人民無所適從，故應認原判決適用之法規有所不當。為此請求原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
六、本院查：
（一）按「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及身心障礙特別扣除額以第17條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第5條第1項及第4項之規定。」「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止。」「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
‧‧‧（三）特別扣除額：‧‧‧4.身心障礙特別扣除：
納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除10萬元。」「依本法第17條第1項第2款第3目之4規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本。」行為時所得稅法第5條之1第1項、第11條第6項、第17條第1項第2款第3目第4小目及同法施行細則第24條之4分別定有明文。又「公告事項：‧‧‧四、101年度綜合所得稅之身心障礙特別扣除額，每人每年扣除104,000元。」為財政部100年12月13日臺財稅字第10004912870號公告所發布。
（二）次按憲法第15條規定，人民之生存權應予保障。又憲法第155條規定，人民之老弱殘廢，無力生活，及受非常災害者，國家應予以適當之扶助與救濟。而國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，租稅優惠亦屬其中之一環。所得稅法施行細則第24條之4規定，依本法第17條第1項第2款第3目第4小目規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本。惟若申報身心障礙特別扣除額者，一律以付與上開社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本為限，始得申報特別扣除，而對因突發疾病（例如：中風）或意外（例如：車禍）等事由所造成之身心障礙，未及依身心障礙者鑑定作業辦法完成鑑定，領取身心障礙手冊或證明者，卻無法申報特別扣除，將影響身心障礙者生存權受憲法平等保障之意旨。上開規定以社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書作為得否申報身心障礙特別扣除額之標準，旨在避免申報浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因身心障礙之認定，涉及專業，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握身心障礙特別扣除額之認定，考量上開手冊或證明具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，固有其必要。惟因身心障礙者生活上增加之費用，其性質屬維持生存所必需之支出，於計算應稅所得淨額時應予以扣除，不應因其突發狀況未及依身心障礙者鑑定作業辦法完成鑑定，領取身心障礙手冊或證明而有所差異。況是否屬身心障礙者，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本，故上開所得稅法施行細則第24條之4規定應解釋為例示規定，若有其他專業之診斷證明書已足以證明身心障礙者，納稅義務人仍得據以申報身心障礙特別扣除額，以符合憲法保障人民生存權之精神。
（三）本件原判決駁回上訴人於原審之訴係以：上訴人101年度綜合所得稅結算申報，雖檢附受扶養直系尊親屬方江錦鳳之身心障礙證明影本，惟查該身心障礙證明之鑑定日期為102年4月17日，有效期限至103年4月30日，尚無法證明受扶養直系尊親屬於101年度已符合所得稅法身心障礙特別扣除額之規定，另上訴人提示101年7月10日及101年10月17日之診斷證明書影本，係成大醫院或奇美醫院證明文件，亦非「社政主管機關」核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，又方江錦鳳非精神方面疾病，該診斷證明書亦非精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本，準此，被上訴人以上訴人提示之證明文件未符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第4小目及同法施行細則第24條之4規定，否准認列，經核尚無不合，固非無見。惟按行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第4小目有關身心障礙特別扣除額之規定，乃為國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施，對身心障礙者之優惠，而所得稅法施行細則第24條之4規定提出證明文件之目的，係用以證明納稅義務人所為申報係屬正確，非謂前開文件之提出乃申報前項身心障礙特別扣除額之要式行為。易言之，納稅義務人苟能證明其或與其合併報繳之配偶、扶養親屬，為身心障礙者權益保障法第5條規定之身心障礙者，亦應許其扣除身心障礙特別扣除額，始合於本項規定保障身心障礙者之立法目的（最高行政法院89年度判字第347號判決意旨參照）。本件上訴人主張其101年度綜合所得稅所列報之受扶養直系尊親屬方江錦鳳於101年即住院確診為中風，業據其提出方江錦鳳之身心障礙證明及101年7月10日奇美醫院診斷證明書、同年10月17日成大醫院診斷證明書等影本為證。經查，上訴人所提出之101年7月10日奇美醫院診斷證明書，載明方江錦鳳「伴有腦梗塞之腦動脈阻塞」，而同年10月17日成大醫院診斷證明書，載明方江錦鳳有「腦血栓症合併腦梗塞；本態性高血壓」，醫師囑言：「病患因中風於民國101年8月28日至民國101年8月31日於成大神經科住院，目前右側肢體無力，行動不便需輪椅代步」。復查，上開方江錦鳳之身心障礙證明影本，其上記載鑑定日期102年4月17日，有效期限103年4月30日，障礙等級中度，障礙類別第1類【b144】，ICD診斷434.01（腦血栓症合併腦梗塞）。由上可知，方江錦鳳之身心障礙證明影本與101年10月17日成大醫院診斷證明書所載之病名係屬同一。準此，方江錦鳳其身心障礙證明之診斷內容既與上開成大醫院及奇美醫院診斷證明書所載診斷內容相同，且由上開成大醫院診斷證明書醫囑，足認方江錦鳳於101年時已因腦血栓症合併腦梗塞（即俗稱之中風）致右側肢體無力，行動不便需輪椅代步，而達身心障礙之程度，上訴人當年度就方江錦鳳部分自得依行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第4小目規定列報身心障礙特別扣除額。故原判決以：上訴人提示101年7月10日及101年10月17日之診斷證明書影本，係成大醫院或奇美醫院證明文件，而非「社政主管機關」核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，又方江錦鳳非精神方面疾病，該診斷證明書亦非精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書影本，準此，被上訴人以上訴人提示之證明文件未符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第4小目及同法施行細則第24條之4規定，否准認列，經核尚無不合，所持見解與行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第4小目規定意旨不近相符，原判決適用法規自有未當。綜上，原處分否准認列上訴人列報受扶養親屬方江錦鳳身心障礙特別扣除額104,000元，復查及訴願決定遞予維持，均有未合。上訴人上訴意旨執前揭理由指摘原審此部分之判決違誤，求予廢棄，為有理由。又因本件事實已臻明確，自應由本院將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以資糾正。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 16 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 1 月 16 日
書記官 黃 玉 幸