高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第68號上 訴 人 劉建利被 上訴人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年10月7日臺灣高雄地方法院102年度簡字第152號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人以上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報扶養已故直系尊親屬劉榮仁免稅額新臺幣（下同）123,000元及身心障礙特別扣除額104,000元，另短漏報配偶租賃所得23,137元（應稅免罰），除歸課核定上訴人當年度綜合所得總額3,818,665元、所得淨額2,743,092元、應納稅額302,708元外，按所漏稅額45,400元裁處1倍之罰鍰計45,400元。
上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，前經臺灣高雄地方法院102年度簡字第152號行政訴訟判決(下稱原判決)駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人直系血親尊親屬劉榮仁雖於99年9月4日亡故，但其確係上訴人之直系血親尊親屬，每年度均由上訴人申報扶養，裁處書及復查決定書所稱「虛列」一詞，顯係錯誤。本件因使用二維條碼申報，調取以前之電腦舊檔直接引用，且其所扣減申報金額額度均係電腦計算出來，亦符合當年度之額度，上訴人無故意提高或減少其免稅額度（即超出123,000元）或身心障礙扣除額度（即超出104,000元）之情事，即無虛偽陳報之「虛報」事實。次依所得稅法第110條第1項之文義，係處罰「漏報」或「短報」「所得額」之情形，並無所謂「虛列」或「虛報」「扶養親屬寬減額或免稅額或扣除額」之處罰要件，故原處分、復查決定及訴願決定，均未依法行政，違反法律保留原則。劉榮仁確係上訴人直系血親尊親屬，非虛構之人，此如同一般納稅義務人將其親屬或家屬列為扶養親屬時，國稅局認為不符合扶養親屬要件而不准許時，也僅剔除再補稅，未依所得稅法第110條第1項規定再對納稅義務人處罰。本件應同屬「稅捐規避」之行為，無帶有違法性之事實的虛構性之詐欺行為，且業經補稅完畢，亦不應處罰。㈡依刑法易科罰金之折算標準，以1,000元折算1日，本件裁處1倍罰鍰45,400元，換算結果相當於45.5日，等同拘役45.5日，依本件情節，如此裁罰，是否符合比例原則？又本件法定裁罰倍數係2倍以下，本件情節何以裁罰1倍算是適切裁罰並無不當，其標準為何，原處分、復查決定及訴願決定均未說明，裁罰漫無標準，人民如何甘服？㈢上訴人收到被上訴人「不具日期、不具說明」之應納稅額計算書及退稅支票影本1紙，則應納稅額既經被上訴人加以變更，則其原計算罰鍰倍數之基礎已變更而失其效力等語，並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人100年度綜合所得稅結算申報，列報扶養已故親屬劉榮仁免稅額123,000元及身心障礙特別扣除額104,000元，劉榮仁已於99年間死亡，為上訴人所明知，即可確定不得填報為100年度之受扶養親屬，於引用舊檔申報時即應將其刪除，然上訴人卻未善盡注意義務而檢視修改，自係對租稅之重要事實為不正確之說明，而屬虛列已故尊親屬為受扶養人以及虛報系爭免稅額及身心障礙特別扣除額之情事；其導致相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為短報課稅所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之短報之處罰法定要件，揆諸該規定係為避免納稅義務人申報不實而嚴重影響稅收，自應依法論處。上訴人訴稱系爭條文並無「因虛列或虛報免稅額或扣除額」之處罰要件，被上訴人妄加解釋，據為處罰依據，違反法律保留原則等，顯係誤解法令，並不足採。㈡上訴人未盡注意義務檢視修改，列報已死亡之尊親屬劉榮仁免稅額、身心障礙扣除額，難謂無過失，綜合考量其應受責難程度(上訴人知悉系爭親屬已於99年間死亡，卻直接引用電腦舊檔未注意修改，致應申報課稅之所得額有短報情事，非無可非難性)、所生影響(影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實)及因違反行政法上義務所得之利益(所漏稅額45,400元)及上訴人資力等各種要素，並無違章情節重大或較輕，得加重或減輕其處罰之理由，被上訴人依據所得稅法第110條第1項規定之法律效果，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條第1項部分按所漏稅額45,400元處以1倍之罰鍰計45,400元。
上訴人雖主張若依刑法易科罰金之折算標準，系爭金額等同於拘役45.5日，不符比例原則，何況劉榮仁確係上訴人之直系尊親屬非虛構之人，被上訴人認為不符合扶養親屬要件而不准許時，也僅剔除補稅，不應處罰等，惟查上訴人係列報已故尊親屬之免稅額及身心障礙扣除額，其違章情節與上訴人所稱之一般納稅義務人將其親屬或家屬列為扶養親屬而為稽徵機關剔除之情形有別；另刑罰與行政罰之目的不同，上訴人自不得依刑法易科罰金之折算標準衡量被上訴人之罰鍰處分是否符合行政法上之比例原則，是本件被上訴人係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁量，洵屬適法允當，無違比例原則。㈢原核定短報配偶之租賃所得23,137元部分，因其租賃所得尚無短報情形，該部分被上訴人另案依職權辦理，而核減租賃所得23,137元，應退稅額為4,627元(23,137元×20％稅率)，該應納稅額之計算書面係通知上訴人其應退稅額為339元(另4,288元退還上訴人配偶)，惟因該租賃所得23,137元屬應稅免罰，不影響漏稅額之計算，經重新計算漏稅額仍為45,400元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件上訴人之父劉榮仁已於99年間死亡，有死亡登記申請書資料查詢清單可稽，亦為上訴人不爭之事實，惟上訴人於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，卻將已死亡之劉榮仁列報為受扶養親屬，構成虛報免稅額123,000元、身心障礙扣除額104,000元，致生逃漏稅額之違章，洵堪認定。上訴人既已明確知悉其父於99年間死亡之事實，即可確定不得填報為100年度之受扶養親屬，於引用舊檔申報時即應將其刪除，然上訴人卻未善盡注意義務而檢視修改，其虛列已故尊親屬為受扶養人、虛報扣減額度之情事，縱無故意亦難謂無過失，且其既虛列系爭免稅額、扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合上開所得稅法第110條第1項所謂之漏報或短報情形。㈡上訴人另稱因知劉榮仁100年度尚有營利所得，惟未收到股利憑單而不知明細，乃照往年將其列報為扶養親屬，交由國稅局詳實核定，並無逃稅意圖，惟上訴人於98及99年度綜合所得稅結算申報，均列報劉榮仁為扶養親屬，且其營利所得皆已全數列報於結算申報書，並經被上訴人核定（無漏報所得）在案，並非其所稱之另為核定劉榮仁營利所得，亦有上訴人98及99年度結算申報書及核定通知書可稽。㈢上訴人係列報已故尊親屬之免稅額及身心障礙扣除額，其違章情節與其所稱之一般稅務實務有別，被上訴人依裁罰倍數參考表裁處1倍之罰鍰45,400元，依刑法易科罰金之折算標準，等同拘役45.5日，不符比例原則，惟刑罰與行政罰之目的不同，自不得依刑法易科罰金之折算標準衡量被上訴人之罰鍰處分是否符合行政法上之比例原則，況本件被上訴人參酌上開裁罰倍數參考表裁處，經核係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁量，洵屬適法允當，無違比例原則等語，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠行政機關對人民之處罰，應有法律保留原則之適用。所得稅法第110條之立法精神，是因納稅義務人明知「有所得」而故意隱匿，致其「所得額」明顯有漏報或短報之情事而影響稅收之收入，故就其不誠實之行為有處罰警惕之必要。且「所得」文義之認定並無歧異，不易產生爭執，故僅規定「漏報」或「短報」所得額二種情形為處罰之構成要件，其餘則不予處罰，僅生補稅之效果，該條文始未將「或其他類此之情事致生與漏報或短報情事相同效果」(如對扣除額、免稅額項目之誤列、虛報、誤計等各種情形而影響課稅所得淨額，致生與漏報或短報情事相同效果)之要件列入。足見立法者欲排除上開情形，即「法律明示其一，則排除其他」之法理，則其構成要件很明顯的應僅限於「漏報」或「短報」所得額二種，此觀諸同條第2項同為處罰態樣之文義：「發現有依本法規定課稅之『所得額』者」，更應為如此解釋，此為「體系解釋」之當然結果。亦即所得稅法第110條第1、2項處罰之行為態樣，即為「漏報或短報所得額」及「未依規定申報而經發現有依本法規定課稅之所得額者」三種，蓋同條文「所得」之文義，依「體系解釋」自應相同，否則，本件「列前一年逝世之扶養親屬」情形，依原處分及原判決之理由推論，也可解釋為「等同未依規定申報而經發現有依本法規定課稅之所得額之類型之一」，而選擇適用第110條第2項之規定加以處罰？如此，同一個「列前一年逝世之扶養親屬」之情形，即可恣意解釋而選擇性的適用第1項或第2項為處罰？足見其解釋不妥甚明。若主管機關認為該法條規定得不合理，為了稅收目的應擴大其處罰適用範圍，自應透過修法增訂之方式，於第1項後段增列「或其他類此情事致生與漏報或短報所得相同之效果者」為其構成要件，始得就「漏報」或「短報」所得額以外而與其有相同效果之各種情形，加以分類處罰。是以，原判決違反上開法律明文規定，違反法律保留原則及「法律明示其一，則排除其他」之法理，且違反「體系解釋」原則甚明。㈡被上訴人對上訴人之罰鍰，應有法律之明文規定或有法律授權所制定之行政規則始得為之，而不得以法律未授權之裁罰倍數參考表(所得稅法部分)為之。所得稅法第110條第1項祇有「漏報」或「短報」所得額二種情形為處罰要件，並無「或其他類此之情事致生與漏報或短報所得相同之效果者」之構成要件，則本件上訴人所涉結算申報中「列前一年逝世之直系血親尊親屬」之情形，核與上開法條之構成要件不該當。觀諸「稅務違章案件減免處罰標準」(下稱減免處罰標準)第1條規定：「本標準依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定之」等語，即表示該減免處罰標準係有法律之授權而制定。惟系爭「裁罰倍數參考表(所得稅法部分)第110條第1項」並無相同文義之法源依據之規定，足認其無法律授權甚明，自不得以其內容有載明「虛報免稅額或扣除額」之規定項目，處罰1倍，作為本件處罰之依據，其違反「法律保留原則」。㈢原判決理由中既有：「次按『綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：‧‧‧四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：‧‧‧(二)虛報免稅額或扣除額。』亦為減免處罰標準第3條第2項第4款第2目所規定」之引用。惟對於本件案例事實，是否有上開減免處罰標準之適用而免予處罰，原判決對此有利上訴人之事項未加審酌，即有「判決不備理由」之當然違背法令。再者，本件既符合上開減免處罰標準所述，其「等同」應課稅之短漏報之所得額在25萬元以下，則為何不符合上開減免處罰標準所定之免罰範圍？且其中之「(二)虛報免稅額或扣除額」為何意義？依其文義及一般客觀人之認知，應僅指單純計算之額度予以提高或減少(如免稅額為123,000元卻多報為223,000元或少報而為23,000元；身心障礙特別扣除額為104,000元卻多報為204,000元或少報而為204,000元等)，則此是否即與本件「列前一年逝世之扶養親屬」相同？即是否與本件案例事實相同而須予排除在外不得免罰？此乃影響到本件是否免罰之實體要件，原判決均未加以說明，亦有判決不備理由之當然違背法令。㈣減免處罰標準既以一定稅額為免罰標準，為何又將「虛報免稅額或扣除額」之項目予以排除在外，此是否有違「平等原則」(憲法第7條參照)？未見原判決加以說明，亦有判決不備理由之當然違背法令之處。又原判決若認為本件係符合「等同與『短報』所得額相同之效果」，則本件「列前一年逝世之扶養親屬」之情形，究為「虛列扶養親屬」或「虛報免稅額或扣除額」之情形？其文義應明確解釋再予適用法規，縱屬有權解釋之人，其解釋亦應受論理法則及行政法原理原則之拘束，不能恣意擅斷，不能因認定本件「列前一年逝世之扶養親屬等同於『短報』所得」，即不顧「虛列扶養親屬」或「虛報免稅額或扣除額」二者本身文義上之基本差異，而影響到是否須依裁罰倍數參考表課罰1倍稅額，及依減免處罰標準應予免罰之要件，原判決就此部分隻字未提，亦未附理由說明，有判決不備理由之當然違背法令。
六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
(一)按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之50。但依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈢特別扣除額：‧‧‧4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除10萬元。」「(第1項)綜合所得稅之免稅額，以每人全年6萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之3以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。(第2項)綜合所得稅課稅級距及累進稅率如下：一、全年綜合所得淨額在50萬元以下者，課徵百分之5。．．．。」「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及身心障礙特別扣除額以第17條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第5條第1項及第4項之規定。．．．。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款及第2款、第5條、第5條之1、第71條第1項及第110條第1項所明定。
(二)依上規定可知，所得稅法規定的所得額，是指納稅義務人在一定時期內，由於生產、經營等取得的可用貨幣計量的收入，扣除為取得這些收入所需各種耗費後的凈額。申言之，所得稅法第110條第1項所稱之「應申報課稅之所得額」係指課稅所得額，而非納稅義務人之所得總額(收入總額)。此之課稅所得額，其於個人綜合所得稅者係指同法第13條、第17條所稱之以個人綜合所得總額減除法定免稅額及扣除額後之綜合所得淨額而言。準此，納稅義務人辦理所得稅結算申報，其申報之所得總額、免稅額或扣除額，無一不是影響課稅所得額之因素，故祇要有任何一項申報不實，即會影響課稅所得額之正確性，如因此產生漏稅結果者，即該當所得稅法第110條第1項所稱「依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」之要件。
(三)本件上訴人之父劉榮仁已於99年間死亡，惟上訴人於101年辦理100年度綜合所得稅結算申報時，卻將已死亡之劉榮仁列報為受扶養親屬，構成虛報免稅額123,000元、身心障礙扣除額104,000元，致生漏稅之結果，為原審確定之事實。
上訴人身為納稅義務人，應知其直系尊親屬早已亡故之事實，然於辦理100年度綜合所得稅結算申報時卻仍將已亡故之直系尊親屬列為扶養親屬，列報該部分之免稅額及扣除額，作為其綜合所得總額之減項，則上訴人虛構直系血親尊親屬存在之事實進而虛列該部分免稅額及扣除額，導致應申報課稅之所得額減少，該當所得稅法第110條第1項規定之短、漏報應申報課稅之所得額之違章行為，自堪認定。上訴意旨主張所得稅法第110條第1項之處罰要件祇有短報、漏報「所得」一種，並無其他構成要件，而免稅額、扣除額從文義即知並非「所得」，故縱有虛報、誤報免稅額或扣除額情事，亦非所得稅法第110條第1項規範之對象，均不在該規定處罰之列，原判決恣意擴張解釋，將上訴人誤報免稅額及扣除額乙節認為等同短報、漏報所得額，進而處罰上訴人，原判決違反法律保留原則及「法律明示其一，則排除其他」之法理暨「體系解釋」原則，指摘原判決有不適用法規之違法云云，並不可採。次按所得稅法第110條第1項與第2項規範之違章態樣，其差別在於第1項係針對已申報案件，而第2項則針對未申報案件，但二者均以納稅義務人經查尚有應課稅之所得額存在為前提，且此「應課稅之所得額」非指有關納稅義務人收入面之「所得」，而是依所得稅法第13條規定計算後之「課稅所得額」。是以納稅義務人未辦理結算申報而經計算其所得總額減除免稅額及扣除額後尚有應課稅之所得額者，即屬該當所得稅法第110條第2項規定之要件，換言之，所得稅法第110條第2項所稱之所得額，其內含之因素同樣包括所得總額及免稅額、扣除額在內。上訴意旨主張所得稅法第110條第1項祇限於「漏報」「短報」所得額2種態樣，而同條第2項則祇限於「未依規定申報而經發現有依本法規定課稅之所得額者」而已；至於扣除額及免稅額均非「所得」，縱有虛報，法無處罰明文，否則若認扣除額及免稅額亦屬「所得」性質，則本件虛報扣除額及免稅額情事，即可將之解釋為「等同未依規定申報而發現有依本法規定課稅之所得額之類型之一」，如此一來，將形成同時該當所得稅法第110條第1項及第2項之構成要件，而可恣意擇一加以處罰之不合理現象云云，顯係誤解法律之主觀見解，其據以指摘原判決有違反法律保留之違法云云，亦不可採。
(四)次按裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（最高行政法院93年判字第309號判例參照），其乃針對已成立之違章行為，區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，並慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而訂定不同之處罰基準。要言之，裁罰倍數參考表並非處罰之構成要件，納稅義務人有無違反稅捐法上之公法上義務，應依各稅捐法所定要件判斷。故稽徵機關對違反稅捐法上公法義務之行為人，依據裁罰倍數參考表行使罰鍰額度裁量權，與法律保留原則無違。又裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分，其中第4點所列「夫妻所得分開申報逃漏所得稅」「虛報免稅額或扣除額」及「以他人名義分散所得」，核此等行為本質實具「故意」之內涵，故在法定罰鍰額度之下，訂定高於第1點至第3點「短漏報所得屬裁罰處分核定已填報扣免繳憑單及股利憑單，且無第4點情形者」「短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。」「短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形」及第5點「逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。」等違章情節之處罰倍數，另減免處罰標準第3條第2項第4款第2目之免罰規定乃係係對個案有特別情事所為之「例外」規定，其將「虛報免稅額或扣除額」者，不論其應課稅所得額是否在25萬元以下或其所漏稅額在1萬5千元以下，均排除在免罰之外，核均係針對不同事物為不同之裁量規範，並無違平等原則。再者，所謂虛報免稅額或扣除額，包括將不存在免稅額或扣除額之事實列報其存在之類型，非僅以多報少或以少報多等情而已。本件上訴人將已死亡之父親劉榮仁列報為受扶養親屬，構成虛報免稅額123,000元、身心障礙扣除額104,000元，致生漏稅結果，為原審確定之事實，則原判決以被上訴人認定上訴人違反所得稅法第71條第1項規定，應按同法110條第1項規定處罰上訴人，並參酌裁罰倍數參考表按上訴人所漏稅額45,400元處1倍罰鍰，業已詳敘其得心證及論理之理由，上訴意旨以虛報免稅額或扣除額並非所得稅法第110條第1項之構成要件，惟原處分竟以非法律及未經法律授權之裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分第4點其中所定「虛報免稅額或扣除額」為處罰依據，裁處上訴人1倍罰鍰，違反法律保留原則；且所謂「虛報免稅額或扣除額」僅指以多報少或以少報多，不包括本件「列前1年逝世之扶養親屬」之免稅額及扣除額在內；並且「列前1年逝世之扶養親屬」與「虛報免稅額或扣除額」文義不同，不應等同視之並據以認定上訴人因此有漏報所得情事，此外，減免處罰標準將「虛報免稅額或扣除額」排除在免罰之外，違反平等原則云云，指摘原判決論斷未詳，有判決不備理由及不適用法規等違背法令之違法，亦無可採。
(五)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
書記官 凃 瓔 純