高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第7號上 訴 人 莊喬堯被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對中華民國102年12月3日臺灣高雄地方法院102年度簡字第72號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文。上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶戴雯琪執行業務及財產交易等所得合計新臺幣（下同）329,506元，經被上訴人核定補徵稅額110,479元，並按所漏稅額110,479元依漏報所得有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：上訴人之配偶戴雯琪出售門牌桃園縣○○鄉○○村○○○街○○號5樓之1房屋（下稱系爭房屋），係為處理其哥哥戴維德債務問題，而系爭房屋原在91年6月23日由戴維德以314萬元向元利企業股份有限公司（下稱元利公司）購得，94年3月起由戴雯琪逐月代償房貸本息，99年3月間經家人決議先清償全部系爭房屋貸款後過戶戴雯琪名下，再由戴雯琪於99年9月25日以300萬元將系爭房屋出賣給第三人以處理戴維德的債務問題。則對照戴維德當初購買系爭房屋價格為314萬元，但到99年的賣價含裝潢設備家具僅300萬元，並無獲利當然無財產交易所得可申報，更未有漏報情事，原處分未予詳查，自有違法不當之處。㈡罰鍰部分：上訴人為夫妻合併申報後之納稅義務人，99年度之綜合所得稅申報係先利用內政部自然人電子憑證查詢所得後，並透過網際網路申報，然在申報時，配偶戴雯琪部分所得根本未顯示於所得清單內，包含來源為扣繳義務人財團法人法律扶助基金會(下稱扶助基金會)之執行業務所得304,850元，故上訴人並未查知有未申報之所得，即以電子憑證查詢後顯示之所得來申報，此情應得適用稅務違章案件減免處罰標準(下稱處罰標準)第3條特定情形之免罰規定，但復查決定未審酌上開情形，即逕行認定上訴人縱非故意，亦難謂無過失云云，顯然並未善盡舉證責任與調查義務。何況上訴人對配偶戴雯琪的收入究竟有多少，無知悉的必要與注意義務；上訴人亦非實際執行業務者，客觀上自無從知悉其執行業務之所得，故在申報時對於配偶之所得有無漏報，主觀上並無故意或過失，被上訴人不查，亦未舉證證明上訴人過失，即主觀認定上訴人縱無故意、亦有過失，自有不當。㈢本件有司法院釋字第696號解釋適用：原處分因強制納入配偶之非薪資所得合併計算後提高稅率至40%，又以所增稅賦課處罰鍰，不僅所增稅負依司法院釋字第696號解釋，有違平等原則與租稅公平而違法與不當，形同懲罰婚姻，且罰鍰部分源於違法之增稅處分，同屬違法。又所得稅法第15條既已被司法院解釋宣告違憲，並定應自101年1月20日起2年內失效，在過渡期間內雖未修法，但適用在上訴人的個案裡明顯可見顯失公平之情形，故仍應有上開釋字意旨適用。爰依法提起本件訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：上訴人於99年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶戴雯琪執行業務所得，經被上訴人依查得資料，以財政部頒訂收入標準(律師)核定執行業務收入435,500元，減除30％必要費用後，核定執行業務所得304,850元；另加計查獲漏報其配偶所有系爭房屋之財產交易所得24,656元，核定應補稅額110,479元等課稅事實，此為上訴人所不爭執，被上訴人就無爭議部分，自無從為調查決定，此有被上訴人99年度執行業務收入未設帳電腦核定清單、財產交易所得資料查詢清單及101年10月26日電話紀錄（答話人為上訴人配偶戴雯琪）可稽。因上訴人於本件訴訟階段，對前揭配偶戴雯琪之財產交易所得核定內容並無爭議，惟於起訴後卻對配偶財產交易所得部分突為爭執，於法已有未合，有最高行政法院97年度判字第129號判決可參照，先予敘明。是查，系爭房屋與土地係上訴人配偶戴雯琪於99年4月20日登記並取得所有權，嗣後戴雯琪於99年9月25日將系爭房屋與土地出售予訴外人鄭啟宏，上訴人並未申報配偶戴雯琪出售系爭房屋之財產交易損益，嗣經被上訴人依查得資料按財政部99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，依房屋評定現值308,200元之8％核定戴雯琪99年度財產交易所得24,656元，洵無不合，是本件並無違法或不當之情事。況戴維德以314萬元向訴外人元利公司購得系爭房屋與土地，係屬戴維德之購買房地所支付之價款並非上訴人配偶戴雯琪之購屋成本，自不得據以主張上訴人配偶戴雯琪出售系爭房屋無財產交易所得，上訴人所訴顯然無據。㈡罰鍰部分：上訴人配偶戴雯琪99年度取得系爭執行業務所得304,850元，上訴人即應併計當年度綜合所得依法辦理結算申報，上訴人雖稱其透過網際網路申報查詢下載之所得清單，並未顯示前開漏報之執行業務所得，惟查綜合所得稅電子結算申報所得資料清單所載之所得資料查詢範圍，於執行業務所得部分，僅提供稿費(格式代號9B)及業別屬一般經紀人(格式代號9A-76)之各類所得扣繳暨扣繳憑單，本件上訴人配偶之執行業務所得，並非財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，又納稅義務人利用電子報稅憑證查詢、下載之所得資料，僅供申報時參考，納稅義務人對申報內容應盡審查核之責，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，此於網路查詢所得資料之網頁上，亦有特別標示以提醒納稅義務人注意，是上訴人自不得以查詢清單未顯示，作為短漏報所得之卸責理由。則上訴人漏報配偶系爭執行業務所得，核無稅務違章案件減免處罰標準第3條免罰規定之適用，上訴人容有誤解。且本件上訴人之配偶戴雯琪99年度既取得系爭短漏報執行所得，上訴人負有依法據實辦理結算申報義務，實不能諉為不知或無知悉之必要，而免除應誠實合併申報之義務，是上訴人對申報內容未盡審查核對之責，漏報系爭執行所得縱非故意，亦有應注意能注意而未注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定，過失仍應予以處罰，所訴核難採據。
是被上訴人經參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌其違章情節，按其所漏稅額110,479元及漏報所得有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元，依所得稅法第110條第1項規定，罰鍰處分洵屬適法允當。㈢本件無司法院釋字第696號解釋適用：經查，該號解釋固認所得稅法第15條第1項規定「其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，然並非宣告該條項規定立即失其效力，而是宣告自該解釋公布之日起遲於至屆滿2年時失其效力，前揭規定目前仍屬有效施行之法律，是本件上訴人99年度綜合所得稅，尚無司法院釋字第696號解釋之適用餘地。從而，被上訴人將上訴人配偶之執行業務所得304,850元及財產交易所得24,656元納入，歸戶核定上訴人99年度綜合所得稅應補稅額110,479元，依所得稅法第14條第1項第2類、第7類、第15條第1項、第71條第1項及同法施行細則第13條第1項規定，尚無不合，上訴人所訴實無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠本稅部分：⒈我國行政訴訟實務上係採「爭點主義」，亦即認為只能針對申請復查事項為調查決定，即在「爭點主義」原則下，未於復查程序提出之爭點，於行政訴訟程序，即不得再行主張之。又鑑於復查及訴願為前置程序，倘於復查、訴願程序中所未曾主張原處分之違法事由，於行政訴訟中即不得再主張之，否則即屬未踐行前置程序之規定，行政法院應不予審理。查，本件上訴人主張其配偶並未漏報財產交易所得24,656元部分，既未在復查及訴願程序予以爭執，自不得在本件行政訴訟程序中再予提出加以爭執，先予敘明。⒉次查，本件上訴人99年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶戴雯琪執行業務所得，經被上訴人依查得資料，按財政部頒訂收入標準(律師)核定執行業務收入435,500元，減除30%必要費用後，核定執行業務所得304,850元；再加計查獲漏報其配偶所有系爭房屋之財產交易所得24,656元，併同核定應補稅額110,479元，尚無不合。㈡罰鍰部分：上訴人配偶戴雯琪99年度取得系爭執行業務及財產交易等所得合計329,506元，有99年度執行業務收入未設帳電腦核定清單及財產交易所得資料查詢清單附卷可稽，上訴人雖訴稱其透過網際網路申報查詢下載之所得清單，並未顯示前開漏報之所得，惟納稅義務人利用電子報稅憑證查詢、下載之所得資料，僅供申報時參考，納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，此於網路查詢所得資料之網頁上，亦有特別標示以提醒納稅義務人注意，自不得以查詢清單未顯示，作為短漏報所得之卸責理由。次查，綜合所得稅電子結算申報所得資料清單所載之所得資料查詢範圍，於執行業務所得部分，僅提供稿費(格式代號9B)及業別屬一般經紀人(格式代號9A-76)之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，本件上訴人配偶之執行業務所得，並非財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，是上訴人漏報該筆所得，亦核無處罰標準第3條免罰規定之適用。則上訴人對申報內容未盡審查核對之責，縱非故意，亦難謂無過失，自應予處罰。從而，被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額110,479元，依漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元，尚無不合。㈢司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定「其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，然並非宣告該條項規定立即失其效力，而是宣告自該解釋公布之日(101年1月20日)起遲於屆滿2年時失其效力，是其現在仍屬有效施行之法律。從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本稅部分：⒈上訴人之配偶戴雯琪並無因售屋而生財產交易所得，即戴雯琪出賣系爭房屋主在替長年旅居美國的兄長戴維德處理台灣債務問題，實質上並未獲利，自無漏報財產交易所得24,656元之情。經查，系爭房屋原在91年6月23日由戴維德以314萬元向元利公司購得，94年3月戴維德出國後，戴雯琪即開始逐月代償房貸本息，清償方式為每月房貸繳款清償日前後，親赴當時工作場所附近的土地銀行信貸部直接以現金繳付，土地銀行則發給當月的放款利息收據以供收執，總計自94年3月起迄99年2月底止，逐月清償的房貸本息為720,143元；另95年3月27日戴雯琪匯款30萬清償戴維德當初申貸金額50萬元的信用貸款，99年3月3日則將截至當日的房貸本金餘額1,571,336元全額償還，台灣銀行匯款回條聯備註欄即記載「代償還房貸」。而戴維德出國期間，系爭房屋相關的費用支出如房屋地價稅、地震火險、水電瓦斯費等，均由戴雯琪支出，為免單據過於龐雜，在原審僅係陳報房貸部分供參。次查，戴維德在94年出國前因理財不慎致積欠其他現金卡等債務，家人發現後為免日後衍生高額利息，決議為其代償，並由戴雯琪統籌執行與結算。其中戴雯琪先代償75萬元債務，其餘債務經計算後，再由戴雯琪代償部分計28萬元，並約定將出賣戴維德系爭房屋後償還本息。惟因系爭房屋迄未增值，遂在99年9月25日以300萬元出賣給第三人鄭啟宏，則賣方實際所得款項扣除稅捐規費、代書費、仲介費後，實為2,894,345元；另再扣除戴雯琪預償的房貸與其他債務，及99年11月11日匯款70萬元給戴雯琴以代戴維德清償債務等情。可知戴雯琪承受戴維德系爭房屋之所有權，僅係代為處分系爭房屋以代償戴維德對家人積欠的債務，性質上屬於民法第303條所謂債務承擔。則以300萬元將系爭房屋（含裝潢設備家具等）出賣給第三人，對照戴維德當初買預售屋的價額314萬來看，戴維德並無獲利，戴雯琪代償債務金額已超過300萬元，亦未獲利，故當然無財產交易所得可以申報，更未有漏報情事，原審亦有證人補陳相關事實為證，然原判決逕以上訴人在訴訟前階段未就財產交易所得表示意見為由，不予審酌。⒉本件從相關證據顯示上訴人確無財產交易所得漏報情形，倘適用爭點主義，將造成循環涉訟，無助紛爭解決之一次性。按人民就租稅核課處分不服，歷經復查、訴願未獲變更後，依法得提起撤銷訴訟，人民既然係對整個租稅核課處分不服而提起撤銷訴訟，按理就每個被調整科目應皆可表示不服（此即總額主義之立場）。而在行政救濟階段之審查範圍，縱有實務見解曾採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為納稅義務人已於申請復查時有所主張者為限，始得成為法院審判之對象。惟站在納稅人權利保障之觀點，「爭點主義」確實將造成行政救濟之障礙。本件上訴人在訴訟前之階段未就財產交易所得表示意見，乃因以現行綜合所得稅法尚未修改之情況下，本件財產交易所得，縱在復查或訴訟階段，經被上訴人認定戴雯琪未因出賣系爭房屋而獲利、上訴人並未漏報等情而重為新的處分者，就被上訴人所認定上訴人有漏報執行業務所得部分之違法不當處分，並不因此隨之變動，仍需透過法院依據司法院解釋意旨，在個案為審理及裁判，故在我國行政訴訟法並未就稅務行政訴訟之訴訟標的有任何特殊規定之現實下，稅務訴訟理不應發生其他種類行政訴訟所無之「審理範圍」限制問題，以節省訴訟資源，並能一次性紛爭解決。故原判決完全未予考量，實有「判決違背經驗法則及論理法則」之違背法令事由，而稅務案件是否適用爭點主義其所涉及裁判上法律見解確有如上所陳原則上重要性。㈡罰鍰部分：⒈查上訴人與戴雯琪係在98年10月25日辦理結婚登記，99年乃首次以網路合併申報夫妻所得，當時申報係先利用內政部自然人電子憑證查詢所得後，並透過網際網路申報。上訴人在申報時，配偶之部分所得根本未顯示於所得清單資料內，包含來源於扣繳義務人扶助基金會之執行業務所得304,850元，故上訴人並未查知有未申報之所得。且從99年度綜合所得稅電子結算（網路）申報收執聯觀之，上訴人網路申報當時，有申報1筆戴雯琪於美商亞洲美樂家有限公司台灣分公司的執行業務所得，故上訴人並非全未申報執行業務所得。次查，戴雯琪99年度尚屬受僱律師，主要收入即為薪資所得，則上訴人申報99年配偶所得時，所能知悉及合併申報的主為網路顯示之薪資、利息、營利所得，對於戴雯琪在受僱期間有無其他非屬薪資收入的執行業務所得，上訴人自未能全盤知悉，也無知悉的義務，故上訴人先以電子憑證查詢後顯示之所得來申報，此情本應得適用處罰標準第3條特定情形之免罰規定。⒉次查，100年12月間，被上訴人曾列印「99年度執行業務收入未設帳電腦核定清單」予戴雯琪，請其檢查是否有與薪資重複核課之收入，若有的話請公司出具證明後辦理更正。則戴雯琪當時乃逐一比對後告知被上訴人相關收入、重複列計、無償委任等情形，並出具證明以供釐清，此際戴雯琪已盡所能向被上訴人說明執行業務所得情形，應認已盡相當之注意義務。反觀，上訴人非實際執行業務者，客觀上無從知悉配偶之執行業務所得，亦不知悉網路申報後有無需更正之情形，故在為網路申報時對於配偶之所得有無漏報，上訴人主觀上無故意過失可言。倘戴雯琪從未理會「99年度執行業務收入未設帳電腦核定清單」或未能檢附證明文件釐清及更正者，被上訴人對戴雯琪本人以有無故意或過失短報或漏報所得來處罰，補稅金額不致無端增高。但以漏報配偶執行業務所得為由，處罰婚後首次合併申報夫妻財產所得、主觀上復無可非難性及可歸責性的上訴人，顯然有失公平，形同懲罰婚姻，毫不可取。是以，對於上訴人申報時之網路所得資料如何記載？扣繳義務人有無在申報時已即時彙報稽徵機關各類所得扣繳暨免扣繳憑單？上訴人對於配偶執行業務所得額何以知悉？何以需有注意義務？何以因未報入網路申報所得清單上未顯示有該筆收入之配偶所得，係有過失而應受處罰等情，被上訴人並未舉證證明，即逕行認定上訴人縱非故意，亦難謂無過失而予以處罰，顯然未善盡舉證責任與調查義務。而原判決亦未審酌行政罰法第7條第1項之規範意旨，並於判決理由指明，自有違法不當。㈢本件有司法院釋字第696號解釋意旨適用：⒈原處分因強制納入上訴人配偶之非薪資所得合併計算後提高稅率至40%，又以所增稅負課與罰鍰，則所增稅負依司法院釋字第696號解釋，顯已違平等原則與租稅公平而有違法與不當，罰鍰源於違法之增稅處分，同屬違法。況所得稅法相關條文基於司法院釋字第696號解釋意旨，於103年1月20日即應宣告失效，但原判決竟以判決當時，系爭所得稅法尚未修改為理由，而駁回上訴人之訴，顯未參諸司法院釋字第696號解釋意旨，已有違憲之虞。⒉是本件最受爭議之處在於，上訴人之所得稅在首次申報時即因強制納入配偶之非薪資所得而無端增加稅負，無奈在配偶之執行業務所得調整之後，竟再合併計算使累進稅率從30%提高至40%，而遭致核定補稅、罰鍰之處分，所增稅負依司法院釋字第696號解釋，有違平等原則與租稅公平而有違法與不當，形同懲罰婚姻，更形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。則所得稅法第15條既已被司法院釋字第696號解釋宣告違憲，並定應自101年1月20日起2年內失效，在過渡期間內縱未修法，但適用在上訴人的個案裡已明顯可見顯失公平之情形，故訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均屬違法不當，應予撤銷，而原判決不查，自有判決適用法令不當之違法云云。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)本稅部分：按租稅行政救濟之訴訟標的，參照最高行政法院62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅審理課稅處分中當事人所爭執之項目。經查，被上訴人查核上訴人99年度綜合所得稅申報漏未申報其配偶戴雯琪執行業務所得304,850元及財產交易所得24,656元，合計329,506元，經被上訴人核定補徵稅額110,479元，並按所漏稅額110,479元依漏報所得有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元。上訴人不服上開處分，於申請復查及提起訴願時，針對本稅部分主張強制納入配偶非薪資所得合併計算後提高稅率至40%，所增稅負有違司法院釋字第696號解釋意旨等節為爭執。其中漏報執行業務所得304,850元部分，上訴人不爭執；但對於財產交易所得24,656元部分有所爭執，卻未於復查及訴願時提出，直至提起本件撤銷訴訟時始為爭議，有復查決定書、訴願決定書、原判決書及本件上訴理由狀附卷可稽。則上訴人配偶戴雯琪出售系爭房屋之所得固關係上訴人合併報繳之綜合所得總額，然此部分與上訴人所得額之其他項目如股利，係可獨立作為爭執之標的，揆諸上開規定及說明，上訴人就此於復查、訴願程序未予爭執之爭點，自不得於原審程序再為爭議。是其於原審予以爭執，原判決未為實體論究，即無不合。上訴意旨，再就配偶出售系爭房屋並無財產交易所得一節為指摘，自無可採。
(二)罰鍰部分：
1、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。
2、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。再按「（第2項）綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：(一)屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。(二)屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。二、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣15,000元以下，且無下列情事之一：(一)夫妻所得分開申報逃漏所得稅。(二)虛報免稅額或扣除額。(三)以他人名義分散所得。（第3項）前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為行為時（99年1月18日修正公布）處罰標準第3條第2項、第3項所明定。
3、是凡有中華民國來源所得之個人亦即綜合所得稅之納稅義務人，應在上揭法定期限內「自行」將其上1年度構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，暨依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額與可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，填寫申報書，向該管稽徵機關申報，且於申報前「自行繳納」該綜合所得稅款；有配偶者，並應合併申報。簡言之，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定。而我國所得稅法係採「自動申報、繳納」之制度，納稅義務人並負有「誠實申報」之義務，是舉凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，復為納稅義務人應予注意且有能力加以注意範圍，納稅義務人應注意是否有相關所得並據實申報，此為納稅義務人所應盡之協力義務。倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，核有怠於善盡注意義務之過失，從而納稅義務人對其於該年度有所得而未依規定併入辦理結算申報，自難卸免過失漏報之責任。其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。至於以電子憑證下載之所得資料僅供申報綜合所得稅時之參考，尚非申報所得稅之唯一依據，納稅義務人對申報內容仍應盡審查核對之責。如尚有其他來源之所得，應依法併入申報，尚難以其向稽徵機關申請下載資料，而未獲提供完整所得資料為由，主張不知而卸免其誠實申報之義務。
4、另按「參、申報程序．．．三、所得資料：(一)納稅義務人利用內政部核發之自然人憑證、其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼下載或向財政部各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢其課稅年度所得資料之範圍如下：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年1月底前彙報稽徵機關之扣（免）繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。執行業務所得（格式代號9A）僅提供業別屬一般經紀人（格式代號9A-76）之扣（免）繳憑單。．．．(四)納稅義務人利用本要點規定之電子憑證查詢、下載之所得資料或向財政部各地區國稅局及其所屬分局、稽徵所、服務處辦理臨櫃查詢之所得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；納稅義務人未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。」為行為時（99年3月24日修正公布）綜合所得稅電子結算申報作業要點參、三(一)及(四)所規定。
5、依上揭規定，上訴人縱係透過網路下載系爭年度之所得資料，被上訴人於同網頁上「所得及扣除額下載注意事項」中，亦會依上開綜合所得稅電子結算申報作業要點規定特別標示如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報等提醒字句，顯見上訴人對申報內容應盡審查核對之責，亦甚清楚。況且，處罰標準第3條第2項第1款為免罰規定，乃為配合電子化政策並提升為民服務品質，自87年起，推動網路申報綜合所得稅服務，為便利納稅義務人於每年綜合所得稅法定結算申報期間查詢其課稅年度所得資料，自91年起，推動納稅義務人得依「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得資料作業要點」規範，查詢課稅年度由扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法於1月底前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單等所得資料。換言之，財政部為推動電子化政策，鼓勵納稅義務人向稽徵機關查詢課稅年度所得資料據以申報，惟若稽徵機關提供之處罰標準第3條第2項第1款之所得資料不全，反而造成人民因依賴此查詢資料，致疏未查證其正確性反而造成漏報，顯非鼓勵本旨，因此，處罰標準第3條第2項第1款第2目遂規定納稅義務人之漏報情形，如屬透過網際網路申報，且申報之同條項款第1目之所得資料，係向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供者，免予處罰。也就是納稅義務人之所以得免受罰，不是因為納稅義務人不負誠實申報義務，也不是因為採取網際網路申報，而是因為財政部財稅資料中心或稽徵機關提供給納稅義務人查詢之資料顯示不全之故，為衡平起見，對此種漏報情形，例外給予免罰。
6、經查，上訴人配偶99年度漏報執行業務及財產交易等所得合計329,506元，上訴人就夫妻共同申報事項，自屬應注意，而能注意之範圍，且上訴人就此部分更應詳為審查核對，其未就實際所得予以申報，而致漏報所得，是為未注意，而有過失之責。又上訴人為納稅義務人，負有依法報繳綜合所得稅之公法上義務，其99年度雖係透過網際網路申報查詢下載之所得清單，惟查本件上訴人配偶之執行業務所得，並非財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，核與處罰標準第3條第2項第1款免罰要件不符。被上訴人依所漏稅額有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,847元，揆諸前揭法律規定，並無違誤。上訴人主張配偶所得未顯示於網路申報之所得清單資料內，致漏報一事，非屬上訴人故意或過失行為，且上訴人不知亦毋須知悉配偶所得之義務，又被上訴人曾列印上訴人配偶「99年度執行業務收入未設帳電腦核定清單」予配偶核對，經上訴人配偶一一核定，已盡相當注意之責，故本件本質上亦與處罰標準第3條之免罰事由相當，應予免罰云云，自無可採。
(三)至於上訴人主張強制納入配偶非薪資所得合併計算後提高稅率至40%，所增稅負有違司法院釋字第696號解釋意旨云云。
按司法院釋字第696解釋係於101年1月20日解釋，固揭明所得稅法第15條第1項其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，但亦指明該項規定係自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，係避免對法安定性造成太大衝擊，始作成該條規定向將來失效之解釋，則於本解釋公布之日起屆滿2年內之案件，自仍有所得稅法第15條第1項規定之適用，此有最高行政法院97年判字第615號判例意旨參照。是以，被上訴人核定上訴人本件稅捐處分於101年4月6日，依上開司法院釋字第696號解釋意旨，被上訴人所依據之所得稅法第15條第1項規定尚未失效，則被上訴人比照未經解釋為無效之規定，核定上訴人補稅處分及罰鍰，於法並無不合，是上訴人所訴，不足可採。
(四)綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原審判決違法，洵不可採。原審判決駁回上訴人於原審之訴，其認事用法並無不合，亦無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
書記官 林 幸 怡