高雄高等行政法院判決
103年度簡上字第71號上 訴 人 宏淇育樂有限公司代 表 人 陳宏淇訴訟代理人 黃燦堂 律師被 上 訴人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年10月21日臺灣臺南地方法院103年度簡字第9號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人95年度未分配盈餘申報，列報「項次1:當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」新臺幣(下同)1,025,973元，未分配盈餘0元。並經被上訴人依其申報數書面審查核定，嗣被上訴人查獲上訴人95年度短漏開統一發票，致漏報營業收入計5,102,656元，乃重行核定當年度未分配盈餘為918,478元，除加徵10%營利事業所得稅91,847元外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰45,923元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）本稅部分：本件於認定上訴人短漏開統一發票並漏報營業收入部分，僅採以銀行帳戶資料，並無其他業者營業資料可供勾稽查核。而行政機關之查證義務及舉證責任為行政機關之主要責任，被上訴人既無法證實票據、轉帳、匯款等資金為上訴人之營收資金，顯未善盡查證義務，惟竟反要求上訴人說明該資金流向，若資金之進出即是營收之確切事證，不需再輔以更精確之因果關係證明，此對行政機關之舉證責任要求豈非過於寬鬆？對握有強大行政資源之行政機關僅要求盡此義務，豈合乎稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項之立法原意?故被上訴人應善盡其查證義務，本件非上訴人無法提供相關證明文件即可認定該事證之確切，而係被上訴人在尚未盡其稅捐稽徵法第12條之l第2項、第3項義務前，實不宜以此為舉證責任倒置之理由。因納稅義務人無法提出證明文件之因素繁多，如因產業現況所致，本產業很多交易習慣及現況多無文件證明，且在未有立法明定須保留所有文件之規定前，實難強求納稅義務人平時均保存文件作為行政機關查察時之反證。況以行政機關握有全國行政之資源，交易之習慣並非行政機關難以得知，若被上訴人已善盡查證職責，對於事實真偽仍不明之要件，此時要上訴人配合主張，方為合理。
（二）罰鍰部分：本件裁罰之主要法律依據為所得稅法第102條之2第1項、第110條之2第1項，惟依該二法條之用語，均未使用「『應』處‧‧‧罰鍰」之用語，可見立法本意在此賦與行政機關有裁量空間。非一旦構成該條構成要件則必處罰鍰。又行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。因裁罰處分固基於刑罰法定主義及刑罰謙抑性原則，對於故意與過失之認定，應採從嚴之採證，不可輕易推定。而行政罰法第8條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。從其但書之規定可知，此皆賦予行政機關裁量的空間。因此，在被上訴人對於上訴人之本稅尚未負確實舉證責任證明其具納稅義務時，遽然為本罰鍰之行政作為，不僅程序不符規範，實體上亦有輕率行事之嫌。
（三）被上訴人依據之檢舉資料屬私人違法取證，違反證據法則，不得作為課稅及處罰之依據。經查，本件被上訴人對上訴人課稅及處罰之憑據，係依據檢舉人所提供之所謂上訴人營業月報表，然檢舉人取得之相關資料，究竟是否為上訴人之營業資料，無法查證。縱部分屬實，因上訴人並未同意亦未曾透漏與檢舉人或其他人，是以檢舉人會取得此資料，定係犯罪所得，揆諸前開說明，係以違背保護私人隱私之規定而取得，顯有違背證據法則之違法，是被上訴人即不得以此作為課稅及處罰之依據，惟被上訴人非但未排除不用，反倒將此資料合理化，仍對上訴人課稅及處罰，自有違誤。退萬步言之，倘若鈞院仍認上訴人依法仍應繳納本稅，亦應撤銷處罰之部分，以使憲法及法律保障人民隱私權之規定，仍有存在之實質。綜上論述，被上訴人僅憑檢舉人所提供之資料，全然未依課稅相關正當程序，且上訴人無從閱卷表達帳戶金錢真正用途、來源及流向，被上訴人於行政程序之完備及正當合法性有明顯違法之處等情，並聲明求為判決財政部102年10月24日台財訴字第10213950860號訴願決定、財政部南區國稅局102年7月24日南區國稅法一字第1020007837號復查決定及有關上訴人之不利處分均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）本稅部分：查本件上訴人95年11至12月營業月報表，其所載營業交易事項，經與上訴人信用卡交易總項檔及銀行帳戶交叉比對發現，信用卡交易日期及金額均與上開營業月報表相當，尚非上訴人所稱，被上訴人僅以銀行帳戶資料核定系爭漏報銷售額；上訴人若主張上開營業月報表及信用卡交易資料及銀行帳戶資料非其營業收入，自應善盡協力義務，為其主張負舉證之責，惟被上訴人於原查及復查階段均迭次函請上訴人提示證明文件，惟上訴人並未提示，亦未就被上訴人所查得違章事實及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採據。被上訴人依查得資料，以上訴人95年11至12月銷售貨物(勞務)短漏開統一發票，致漏報營業收入5,102,656元，有上訴人營業月報表、短漏報銷售額彙總表、上訴人信用卡交易總項資料清單、營業稅申報書(按年度)查詢表、上訴人95年度未分配盈餘申報書及核定通知書可稽，經被上訴人函請上訴人說明並提示相關帳證供核，惟上訴人並未提示，乃重行核定項次3「其他(含經稽徵稽關核定短漏報或主管機關查核通知調整之稅後純益)」為918,478元，95年度未分配盈餘為918,478元，加徵10%營利事業所得稅91,847元，並無不合，所訴洵不足採。
（二）罰鍰部分：如前所述，上訴人於95年11至12月銷售貨物(勞務)短漏開統一發票，致短漏報營業收入5,102,656元，經重行核定漏報未分配盈餘918,478元，有上訴人營業月報表、短漏報銷售額彙總表、上訴人信用卡交易總項資料清單、營業稅申報書(按年度)查詢表、上訴人95年度未分配盈餘申報書及核定通知書等可稽，違章事證明確。又上訴人對其營業活動及各項營業收入，知之最詳，其既有銷售貨物或勞務之事實，自應依規定開立統一發票，是上訴人因銷售貨物或勞務短漏開立統一發票，短漏報營業收入，致漏報未分配盈餘之行為，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。被上訴人依前揭規定，經審酌上訴人違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰45,923元，並無違誤。
本件被上訴人就查得具體事證，認定事實，依法論處，以善盡職權調查之能事，且已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。所訴請求撤銷罰鍰處分乙節，核上訴人違章情節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關免予處罰規定，所訴洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果係以：
（一）本稅部分：本件被上訴人係依據檢舉人所提供之上訴人於95年11月至12月之營業月報表記載後，經調取上訴人之信用卡總項交易資料清單及銀行之帳戶資料，交叉比對其中之信用卡交易日期及金額後，發現均與檢舉人所提供之上開營業月報表相當。其報表列載之標目欄，包括：「日期」、「總額」、「現金」、「信用卡」、「休息數」、「住宿數」、「住宿率」‧‧‧「應收」、「招待」、「帳款回收」等帳目，核屬旅館業記載營收之常用分類，且均載有詳實明細，應確屬旅館業之營收月報表無疑。再者，經比對上開營業月報表上「日期」「信用卡」欄所載之各筆信用卡交易金額，經扣除2%手續費後，與上訴人銀行帳戶對應日期之各筆信用卡交易金額相當，足認上開營業月報表確屬上訴人之真實營業月報表，具有相當可信性，顯見該檢舉資料並無捏造變造等情形，亦無誣陷或誣告等不法犯行。是以，被上訴人核課之依據非如上訴人所稱僅憑銀行之帳戶資料而遽以認定，於法並無不合。
（二）罰鍰部分：上訴人於95年11至12月銷售貨物(勞務)短漏開統一發票，致短漏報營業收入5,102,656元，經重行核定漏報未分配盈餘918,478元，有上訴人營業月報表、短漏報銷售額彙總表、上訴人信用卡交易總項資料清單、營業稅申報書(按年度)查詢表、上訴人95年度未分配盈餘申報書及核定通知書等可稽，違章事證明確。又上訴人對其營業活動及各項營業收入，知之最詳，其既有銷售貨物或勞務之事實，自應依規定開立統一發票，是以，上訴人因銷售貨物或勞務短漏開立統一發票，短漏報營業收入，致漏報未分配盈餘之行為，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。被上訴人依前揭規定，經審酌上訴人違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰45,923元，並無違誤。本件被上訴人就查得具體事證，認定事實，依法論處，應已善盡職權調查之能事，並考量上訴人違章情結而為適切之裁罰，洵屬適法允當。所訴請求撤銷罰鍰處分乙節，核上訴人違章情節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關免予處罰規定，所訴為無理由。
五、上訴人上訴意旨略以：
（一）原審法院並未就被上訴人課稅依據「檢舉人提供所謂上訴人之營業月報表」確實核對上訴人相關稅務報表，遽為認定，顯然有行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令；如認定事實與所憑證據內容不符者，則屬同款所謂判決理由矛盾。經查，被上訴人對於上訴人核課稅捐之唯一證據，係乃「檢舉人提供所謂上訴人之營業月報表」，而該報表被上訴人並向原審法院陳明不給上訴人閱覽及抄錄，執此，上訴人對於課稅機關之課稅基礎根本無法得知內容，僅得就被上訴人自稱由檢舉月報表抄謄之整理報表表達意見，而縱觀被上訴人課稅之涵攝過程，僅以透過被上訴人自行整理之「檢舉人提供所謂上訴人之營業月報表」再整理表格，被上訴人直接節錄部分欄位數字轉製成工作表，再比對上訴人之台南第三信用合作社文賢分社帳戶資料後，被上訴人直接得出結論即「信用卡部分存入銀行帳戶之金錢一致，可見現金部分也確實有該筆收入」！惟，現金部分並未呈現於上訴人帳戶資料內，僅憑真偽不明之「檢舉人提供所謂上訴人之營業月報表」，可以作為課稅依據嗎？再者，上訴人於原審辯論程序中早已敘明，對於信用卡收入部分，具已如數申報稅捐並已繳納，被上訴人仍執上訴人合法申報之數字，逕自推敲未經正當課稅程序所得之資訊，並引為依據，原審法院亦據以為審判基礎，具已違反前開說明，並有判決不適用法規及適用不當之違背法令情事。
（二）上訴人對於「檢舉人提供所謂上訴人之營業月報表」並無法閱卷知悉內容，其究否與被上訴人所提供之對照表有無一致？及其涵攝過程，究否符合正當法律程序，實值商榷。上訴人於原審曾主張「被上訴人依據之檢舉資料屬私人違法取證，違反證據法則，不得作為課稅及處罰之依據」，並依行政程序法第4條及第9條規定，稅捐機關為課稅之行政行為時，就相關法律規定及法律原則皆應受其拘束並加以遵守，不得以其屬民事法或刑事法之範疇，即稱不受拘束而與之相悖。且不得為達到課稅之目的，即將有利於當事人之法律規定視而未見，排除不用。且揆諸稅捐稽徵法第11條之6立法目的係「課稅及處罰之調查，應遵守正當法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰，爰予明定。」亦係要求稅捐機關在課稅調查時，應遵守相關之民、刑事法律之規定，以符正當法律程序，否則不得作為課稅及處罰。而行政法院於審理時，應就國家行政機關有無依循法律而為行政，有其判斷適法與否之權限及義務，並就保障人權之相關法律規定，加以審查行政機關之行政行為是否適法，故就行政機關是否有為達課稅目的，而採用違法取證所得之相關資料，行政法院應適用刑事法上證據禁止法則，以達憲法保障人權之最高原則。經查，本件被上訴人對上訴人課稅及處罰之憑據，係依據檢舉人所提供之所謂上訴人營業月報表，然檢舉人取得之相關資料，究竟是否為上訴人之營業資料，無法查證。縱然部分屬實，因上訴人並未同意亦未曾透漏予檢舉人或其他人，是以檢舉人會取得此資料，定係犯罪所得，揆諸前開說明，係以違背保護私人隱私之規定而取得，顯有違背證據法則之違法，是被上訴人即不得以此作為課稅及處罰之依據，惟原審法院非但未排除不用，反倒將此資料合理化，仍認被上訴人得執此違法資料為被上訴人對上訴人課稅及處罰之依據，揆諸前開說明，原審法院判決自有違誤。為此聲明原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
（一）按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」行政程序法第36條及稅捐稽徵法第30條第1項分別定有明文。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。次按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」及「有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：‧‧‧六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第133條前段及第243條第2項第6款固分別有明文。惟事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨及有無調查之必要與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張，仍不得謂原判決有違背法令之情形。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。倘原判決已依卷證資料，依相關規定說明上訴人於原審所為爭議及主張如何不足採之情，並論述其事實認定之依據及得心證之理由，而就當事人之主張詳予指駁，即非判決不備理由，合先敘明。
（二）經查：本件被上訴人於接獲檢舉後，經調閱上訴人之信用卡總項交易資料清單及銀行帳戶資料，交叉比對信用卡交易日期及金額，確認其均與檢舉人所提供之營業月報表所載相當，並經核對其報表列載之標目欄，亦屬旅館業記載營收之常用分類，且均載有詳實明細，應確屬旅館業之營業月報表，可見該營業月報表具相當可信性，足為認定銷售額之基礎；又上訴人係實施商業會計法之營利事業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款、第21條第1項規定，營利事業應設置帳簿並就相關帳簿憑證應予保存。被上訴人依法函請上訴人說明並提示相關帳證供查核，上訴人遲未提出相關帳簿文據供被上訴人查證，則被上訴人依前揭查得資料，作成本件處分，自屬有據。又本件被上訴人固因檢舉人所提供之上訴人營運月報表而查獲上訴人有逃漏稅情形，惟被上訴人並非僅依檢舉資料而為處分，係經向相關金融機構調查上訴人之信用卡總項交易資料清單及銀行往來資料，為進一步之調查核對資料，確認營運月報表之可信性等調查證據之程序，據以認定上訴人有本件之短漏開統一發票、漏報營業收入及營利事業所得，致漏報未分配盈餘等違章情事一節，已經原審依調查證據之辯論結果，詳予敘明在案，原審判決並就被上訴人依檢舉所得營業月報表與上訴人之信用卡交易明細及帳戶存款資料間之關聯性，已盡相當舉證責任，上訴人未盡協力義務，不得主張舉證責任倒置之理由，予以指駁甚明，並無判決不備理由、不適用法規或適用法規不當之情事。且本件既有事證足以判定檢舉人所提供之上訴人營業月報表之真實性，被上訴人並賦予上訴人提供相關帳簿資料以供查核驗證營業月報表之機會，被上訴人究有無提供檢舉人文件供上訴人閱覽，與判決結果無關，故上訴意旨指摘該檢舉資料附於不可閱覽卷宗內，上訴人無從究否其是否為上訴人之營業資料，及檢舉資料是否與被上訴人所提供之對照表有無一致，損害其正當法律程序保障云云，要無可採。
（三）又刑事訴訟法上證據排除法則，係指將具有證據價值或真實之證據因取得程序違法，而予以排除。而偵查機關違法蒐證所取得之證據適用證據排除法則，主要目的在於抑制違法偵查，防止政府機關濫用公權力，以確實保障人民憲法上之基本權。此與私人違法取證係基於私人地位，侵害他人私權利者有別，故私人違法取得之證據，除使用暴力、刑求等不法方法取得者外，原則上並無證據排除原則之適用。本件上訴人依法本應設置相關日記簿、總分類帳、營運量記錄簿及必要之補助帳簿，並詳實登載，被上訴人並得依法調閱查核相關帳冊，況衡酌營業月報表所載內容亦未涉及個人私密，檢舉人提供予被上訴人查核即無上訴人所稱侵害隱私權可言。況依上述行政程序法第36條及稅捐稽徵法第30條第1項規定，被上訴人因上述檢舉而知悉所載涉嫌逃漏稅情事，本應依職權調查證據，且為調查課稅資料，尚得向有關機關、團體或個人進行調查。並依上開所述，被上訴人亦係依其調查證據之結果而為本件違章事實之認定及裁處，亦即被上訴人並非僅因檢舉人提供之上訴人營業月報表之記載即逕為本件違章事實之認定，是本件檢舉人提供之上訴人營業月報表，縱如上訴人主張應予排除，亦與本件違章事實之認定結果無影響。故上訴意旨指摘原判決率憑檢舉人提供之資料認定上訴人有短漏報銷售行為，有判決未依職權調查證據之違法，及再執稅捐稽徵法第11條之6：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」之規定，指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法云云，核無可採。
（四）綜上所述，被上訴人以上訴人95年度短漏開統一發票，致漏報營業收入計5,102,656元，乃重行核定當年度未分配盈餘為918,478元，除加徵10%營利事業所得稅91,847元外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰45,923元，於法尚非無據，訴願決定予以維持，亦無不合。原審判決據以駁回上訴人於原審之訴，經核其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不備理由或理由矛盾之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 1 月 30 日
書記官 李 建 霆