高雄高等行政法院判決
103年度再字第16號再 審 原告 潘仲華訴訟代理人 林政憲 律師
伍思樺 律師林佳萱 律師再 審 被告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳上列當事人間地價稅事件，再審原告對本院中華民國103年4月24日102年度訴字第393號判決，提起再審之訴，本院判決如下︰
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告所有屏東縣○○鄉○○段○○○○號等2筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦，嗣經編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，再審被告所屬東港分局（下稱東港分局）乃以民國101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。再審原告不服，於102年2月1日向東港分局申請查對更正，恢復徵收田賦，東港分局以102年4月15日屏稅東分壹字第1020555762號函否准其所請；再審原告復於102年5月10日再次向東港分局申請徵收田賦，東港分局以102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函（原處分）否准其所請；再審原告猶不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂向本院提起行政訴訟，經本院以102年度訴字第393號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以103年度裁字第1007號裁定（下稱原確定裁定）駁回其上訴確定。再審原告因認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
（一）原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，依行政訴訟法第273條第1項第14款規定，自應請予廢棄：
1、按再審被告102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函明揭：「另崎峰段3、6地號等2筆土地，於民國90年11月2日變更編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，雖細部計畫未完成，但現況為魚塭養殖，因未領有養殖登記證，非屬農業使用範疇，故不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅」等語，可知系爭土地雖變更為遊憩區，然因細部計畫尚未完成，故未能作遊憩區使用，且現況均仍作陸上魚塭養殖使用。次按「行政訴訟法第28條未將民事訴訟法第497條所稱『確定之判決，如就足影響於判決之重要證物，漏未斟酌』之情形列為再審原因，雖有欠週全，惟行政法院受理再審之訴，審查其有無前揭第28條所列各款之再審原因時，對於與該條再審原因有關而確定判決漏未斟酌之重要證物，仍應同時併予審酌，乃屬當然。行政法院49年裁字第54號、50年裁字第8號、54年裁字第95號等判例，認民事訴訟法第497條(修正前第493條)所定再審之原因，不得援以對於行政訴訟判決提起再審之訴，與上述意旨無違，尚難認與憲法保障人民訴訟權之規定牴觸。」司法院釋字第213號解釋參照。復按「依國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院台83財字第44533號函示，視為農業用地。」財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋足稽。從而，系爭土地雖變更為遊憩區，然因細部計畫尚未完成，故依都市計畫法未能作遊憩區使用，且現況均仍作陸上魚塭養殖使用，依上開函釋意旨，應視為農業用地，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。
2、原確定判決既已肯認系爭土地現況仍作陸上魚塭養殖使用，而再審原告業於原審提出大鵬灣風景特定區第一次通盤檢討計畫書、魚塭堤岸及灣區沿岸分布海茄苳紅樹林等植物之照片證明系爭土地縱有海茄苳、紅樹林叢生，僅為自然現象，不足以認定其未作魚塭養殖使用。再審原告並提出再審被告102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函俾證明系爭土地為遊憩區但未作遊憩使用，現仍作養殖漁業使用，並主張土地稅法之田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，再審被告就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權(最高行政法院100年度判字第11號判決參照)。詎原確定判決就渠等足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，竟單憑屏東縣政府103年1月16日屏府農漁字第10301079700號函及照片遽行認定系爭土地並無養殖狀況，作為否准再審原告回復課徵田賦更正申請之理由，不僅前後理由顯有牴觸，且亦有行政訴訟法第273條第1項第14款就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事。
（二）原確定判決適用法規顯有重大違誤，依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，自應請予廢棄：
1、按「按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」「嗣原告申請複查之結果，其所得額應為97,519元5角7分，反較原核定之所得額80,945元9角7分為高，惟被告官署基於不得更不利於行政救濟人之原則，仍維持原課徵處分，亦無違誤。訴願及再訴願決定遞予維持，均屬正當。原告任意指摘，自難認為有理由。」「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院97年判字第360號判例、62年判字第298號判例、36年判字第16號判例參照。次按「嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額(本院58年判字第31號判例參照)，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」最高行政法院89年度判字第699號、89年度判字第2467號及92年度判字第1003號判決均著有明文。
2、依土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅，地價稅與田賦顯為兩種不同之稅制，職此，倘稅捐稽徵機關欲變更田賦之課徵為地價稅之徵收，依前揭最高行政法院判例及判決意旨，稅捐稽徵機關就課稅事實變更應負舉證責任，否則課稅事實既未變更下，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，基於從新從優原理，即不得就業經查定確定之案件，任意憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。本件系爭土地雖於90年間經主管機關變更使用分區，但土地使用分區變更前後皆從事養殖魚塭之農業使用，是以，系爭土地之課稅基礎事實並未有任何變更，詎原確定判決於課稅事實未有變更之基礎下，竟未憑證據即遽行認定系爭土地應變更課徵地價稅，並進而認定再審被告否准再審原告回復繼續課徵田賦之申請並無違誤云云，其判決顯然違背歷來最高行政法院判例及判決意旨，適用法規已有重大違誤。
3、次按「財政部(51)台財稅發第7218號令規定之計算公式，與同部(54)台財稅發第03716號令規定之計算公式，其計算方法既有不同，自屬另一命令規定之事項，而不得視為前一公式之解釋。姑不問後一公式是否適當，但既係54年始行頒布，該命令又未規定開始生效之日期，自祇能於頒布後始生效力。原稽徵機關竟適用54年頒行之後一公式以計算原告53年度營利事業所得稅獎勵免稅之所得額，按之法令不溯既往之原則，自難認為適法。」最高行政法院58年判字第458號判例足稽。又漁業法第69條等相關規定修正前，養殖漁業登記證係採登記許可制，政府機關並未強制養殖業者申辦取得，僅採輔導方式協助。惟原確定判決遽謂系爭土地於90年11月2日劃定為遊憩區前，若未依法申請核准，即作養殖使用，即屬違法使用云云，依前開最高行政法院判例意旨，原確定判決顯係以修正後漁業法強制申辦養殖登記證之規定適用於系爭土地劃定為遊憩區前，原確定判決顯然違背不溯既往原則及修正前漁業法第69條規定，故適用法規已有重大違誤。
4、另屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000號函揭示：「都市計劃遊憩區不屬於申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第2條第2項及屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條第4款規定條件，故遊憩區用地無法取得新核發陸上魚塭養殖登記證。」則系爭土地雖原為農業用地，但於90年11月2日劃定為遊憩區後，因其核屬於都市計劃遊憩區，即無從依91年12月30日始發布之「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」取得新核發陸上魚塭養殖登記證；是以，系爭土地既係政府基於國家政策主動變更其使用分區，嗣後又因法律變更致其無法取得陸上魚塭養殖登記證，故系爭土地未能取得養殖登記證，顯非可歸責於再審原告。惟原確定判決忽略上開事證遽以系爭土地自始至終均未取得登記證為由，認該土地仍繼續作違法養殖使用而應課徵地價稅云云，顯有重大違背前開最高行政法院判例所揭示之不溯既往原則、中央法規標準法第18條之從新從優原則及行政程序法第8條之誠信原則等情。並聲明求為判決：（一）原確定判決廢棄。（二）訴願決定及原處分均撤銷。（三）再審被告應依再審原告之更正申請就再審原告所有座落於屏東縣○○鄉○○段○○○○號2筆土地核准回復課徵田賦之行政處分。
三、再審被告則以：本件法律事實明確，不再予以答辯等語，資為抗辯。
四、兩造之爭點為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由。經查：
（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」為行政訴訟法第275條所明定。次按「‧‧‧對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄‧‧‧。」最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議(一)參照。本件再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款事由，提起再審之訴，揆諸上開規定及決議意旨，本院有管轄權，合先敘明。
（二）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。‧‧‧十
四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」分別為行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款所規定。又再審程序旨在補上訴制度之窮，具有補充性，如當事人於前訴訟程序已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得再據以提起再審之訴。
（三）關於行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分：
1、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或與最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有最高行政法院97年判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號判例可參。查本件再審原告向最高行政法院提起上訴時，即已於上訴理由狀（最高行政法院103年度裁字第1007號卷第19-28、57-61頁）主張原確定判決所憑之屏東縣政府103年1月16日屏府農漁字第10301079700號函所附照片僅為局部，且大鵬灣風景特定區第一次通盤檢討計畫書所示，大鵬灣之土地多已闢為魚塭，系爭土地迄今仍做養殖魚塭之使用，前後判決理由矛盾；原確定判決未查系爭土地於90年變更使用分區前後兩時期課稅要件事實相同，且不憑證據即認定系爭土地應變更課徵地價稅，有舉證責任分配之錯誤；原確定判決忽略遊憩用地無法取得新核發陸上魚塭養殖登記證並混淆地價稅與田賦兩種賦稅制度，將形式上欠缺養殖登記證逕自提升為違法作養殖使用，亦未查明漁業法第69條等相關規定修正前，養殖漁業登記證仍屬登記許可證，有適用法規不當之違法等語，嗣經原確定裁定以：「上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。」予以駁回再審原告之上訴，此有原確定裁定書及再審原告上訴狀可稽，足認再審原告於上訴時確已主張此等事證。茲再審原告復以其於上訴時主張之相同一事由，僅變更違背法令之法規依據，又提起本件再審之訴，惟本件所違背之法令亦非再審原告於上訴時所不知，卻不於上訴時一併主張，揆諸前開法律規定，即與行政訴訟法第273條第1項但書之要件不符。
2、又原確定判決係以系爭土地於90年11月2日經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區之前，再審原告均未依法令規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為養殖使用，自屬違法使用。且系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則雖尚未公布實施，再審原告仍應依當時尚未廢止之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」等規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，若未依法申請核准，即作養殖使用，即屬違法使用，該土地仍應課徵地價稅而非田賦。系爭土地於90年11月2日後，雖依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，惟因該土地仍繼續違法作魚塭使用，故仍應課徵地價稅等語。業已明確論述其得心證之理由，並敘明適用土地稅法第22條第1項課徵田賦規定之要件，應具備合法作農業用地使用之前提，且詳加指駁再審原告之主張不可採之理由，經核原確定判決所採見解與所適用之法規及該案應適用之現行法律規定並無違背，亦與司法院解釋、最高行政法院判例均無牴觸。
3、再審原告雖主張漁業法第69條等相關規定修正前，養殖漁業登記證係採登記許可制，政府機關並未強制養殖業者申辦取得，僅採輔導方式協助，自難謂於修正前未依法申請核准即作養殖使用，即屬違法使用云云，惟原確定判決對此亦已論述如下：「再按『本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。』『陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。』為漁業法第3條及第69條第1項所明定。又按『本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。』『本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。』『經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：1、非都市土地使用編定為養殖用地者。2、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。3、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。4、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。』『經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。』屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段亦有明文。另行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於90年9月1日廢止）亦均有與上開規定相類似之規定。故屏東縣之非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須依非都市土地使用管制規則相關規定申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，該農牧用地始得作為養殖使用，否則即屬違法使用，揆諸前揭法令規定及說明，自應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，亦須合法作農業用地使用，始得課徵田賦，若違法使用，仍應課徵地價稅，亦屬法律解釋之當然結果。」亦即關於「欲作養殖使用者，須先申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得作為養殖使用，否則即屬違法使用」之規定，於系爭土地使用分區變更編定前所適用之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則及臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，抑或變更編定後所適用之屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則均有相關之規定，並無再審原告主張於系爭土地劃定為遊憩區前，係採登記許可制，政府機關並未強制養殖業者申辦取得之情形。故再審原告主張原確定判決係以修正後漁業法強制申辦養殖登記證之規定適用於系爭土地，而認定系爭土地上之陸上魚塭屬違法使用，違反法律不溯及既往原則、中央法規標準法第18條之從新從優原則及行政程序法第8條之誠信原則云云，亦不可採。是再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採。
（四）關於行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分：
1、再按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序言詞辯論終結前已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其於言詞辯論終結前所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中已說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由（最高行政法院101年度判字第429號判決意旨參照）。
2、經查，本件再審原告主張原確定判決漏未斟酌之重要證物者，無非係指大鵬灣風景特定區第一次通盤檢討計畫書、魚塭堤岸及灣區沿岸分布海茄苳紅樹林等植物之照片及再審被告102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函等證物，係用以證明系爭土地現仍作養殖漁業使用，惟本件系爭土地未符合土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定，係因系爭土地不符合「合法」作農業使用之要件，已如上述，則縱認再審原告上開證物確能證明系爭土地現係仍作養殖漁業使用，其使用終究仍屬違法，而無法適用土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定，即縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，揆諸前揭說明，核與行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由不符，難謂符合該再審理由。
五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，而提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
書記官 李 建 霆