高雄高等行政法院判決
103年度訴更一字第18號民國104年5月14日辯論終結原 告 錦祥五金鑄造股份有限公司代 表 人 李和達訴訟代理人 林伯祥 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 張誠仁
林佳億上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國102年4月18日府法濟字第1020334161號訴願決定，提起行政訴訟，經中華民國103年4月29日本院102年度訴字第234號判決後，兩造均不服判決對其不利之部分，提起上訴，經最高行政法院103年8月15日103年度判字第440號判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣坐落臺南市○○區○○段○○○○號應稅土地（下稱系爭土地）原為訴外人曾里麗所有，曾里麗於民國92年1月間移轉登記系爭土地所有權應有部分1/100予訴外人陳森木，同年月陳森木將其所有坐落臺南市○○區○○○段（下稱三崁店段）600-2地號應稅土地所有權應有部分1/100移轉予曾里麗，其2人就該2筆土地形成共有關係後，旋於同年3月4日辦理共有物分割登記，由曾里麗取得三崁店段600-2地號土地，並由陳森木取得系爭土地。陳森木復於92年3月間移轉系爭土地所有權應有部分1/1000予原告，並與原告共同取得坐落臺南市○○區○○段（下稱鹽東段）1153、1204、1205地號等3筆土地所有權（均為得申請不課徵土地增值稅之農業用地，原告之所有權應有部分各為9968/10000，陳森木之所有權應有部分各為32/10000），其2人就該4筆土地形成共有關係後，即於同年月27日辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地，陳森木取得鹽東段1153、1204、1205地號等3筆土地。系爭土地經上述2次共有物分割由原告取得後，地政機關所登載之原地價由67年10月每平方公尺新臺幣（下同）150元，墊高為92年3月每平方公尺12,010.4元。嗣經被告查知上情，乃以101年12月27日南市稅新土字第0000000000B號函通知臺南市永康地政事務所（下稱永康地政），將系爭土地之前次移轉現值更正為「67年10月每平方公尺150元、權利範圍98901/100000，92年1月每平方公尺10,200元、權利範圍999/100000，92年3月每平方公尺10,200元、權利範圍100/100000」，並以101年12月27日南市稅新土字第0000000000C號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第234號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分關於將原告所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：民國67年10月每平方公尺新臺幣150元、權利範圍98901/100000部分均撤銷。原告其餘之訴駁回．
．．。」，兩造均提起上訴，經最高行政法院判決將原判決關於「撤銷訴願決定及原處分關於將原告所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：民國67年10月每平方公尺新臺幣150元、權利範圍98901/100000」及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，其餘上訴駁回確定（即關於系爭土地權利範圍999/100000、及100/100000部分之前次移轉現值更正已告確定）。
二、本件原告起訴主張略以︰
㈠、本件緣起於當時原告實際負責人李江河欲購買系爭土地以擴張廠房，委請葉宏洲擔任仲介，但曾里麗本無賣地打算，葉宏洲發現陳森木所有之三崁店600-2地號土地與曾里麗所有之系爭土地位置相去不遠，故協議曾里麗若肯將廠房遷移至三崁店600-2地號土地，將蓋一個新工廠予曾里麗（換地以後之額外代價），曾里麗方才答應出賣土地。嗣後，葉宏洲即籌畫向訴外人陳森木取得該三崁店段600-2地號土地（依陳森木之證述為買賣，有交付價金），再以該土地連同其上新建廠房1棟為對價取得曾里麗所有之系爭土地，並以系爭土地所有人自居透過兩階段之土地移轉過戶手續，出賣移轉予原告。其⑴第一階段，先完成曾里麗之要求，並使系爭土地移轉至陳森木名下：92年1月29日及92年2月7日，系爭土地地主曾里麗與三崁店段地主陳森木各移轉其土地應有部分1/100予對方，形成共有狀態，後於92年3月4日分割該2筆土地，使曾里麗、陳森木分別取得三崁店段600-2地號土地及系爭土地之全部所有權。⑵第二階段，以葉宏洲之母葉黃心慈所有之鹽東段土地為橋樑，使陳森木之系爭土地藉由與原告共同持有鹽東段土地而得以分割後，將系爭土地移轉至原告名下：92年3月21日陳森木將系爭土地其中應有部分1/1000移轉予原告，而葉黃心慈亦將鹽東段1153、1204、1205等地號其中應有部分9968/10000移轉予原告，使原告與陳森木就系爭土地與鹽東段土地互為共有人。92年3月27日再將陳森木就系爭土地所有應有部分（999/1000）與原告所有之鹽東段土地之應有部分（9968/10000）分割，分割後，原告取得系爭土地全部，陳森木取得鹽東段3筆土地全部。⑶最終結果：原告有償取得本件系爭土地，曾里麗取得三崁店600-2地號土地並取得一新廠房（有償），陳森木取得鹽東段之土地及價金（有償），而葉宏洲從中獲取仲介報酬甚至差價利益（有償）。
㈡、綜觀整個土地交易過程，可知葉宏洲為整個土地交易之核心人物，主導整個土地買賣及以分割方式逐步交換土地的過程。各實際交易土地之當事人即陳森木、曾里麗與李江河皆素未謀面，並無串通取巧、詐欺之可能，亦即原告並無參與葉宏洲規劃規避租稅之主觀意思聯絡，蓋依李江河之認知，有關土地增值稅應由出賣人繳納，而出賣人在同意出售時所開出之條件自已包含相關稅負之成本，若李江河知悉需以脫法方式逃避稅捐，必當不願為之。故葉宏洲所規避之土地增值稅，係屬前階段交易程序所發生，應由前手之出賣人負擔，不應轉嫁由後手買受之原告概括承受。
㈢、本件所涉各筆土地之移轉，就原告而言，實際係出於「買賣」系爭土地之意思，僅是形式上遭訴外人葉宏洲利用土地共有物交換分割之方式輾轉移轉。系爭土地原所有人曾里麗之真正意思亦係出於與陳森木所有之三崁店段第600-2地號土地「互易」，而委交葉宏洲全權處理移轉事宜。至於陳森木，則亦係出於「買賣」土地之真意，並全權委交葉宏洲處理移轉事務。準此可知，於土地原所有人間，其真意皆出於「買賣或互易」整筆土地之意思，皆屬於「有償移轉」甚明。又參照土地稅法第28條、土地稅法施行細則第42條規定，於土地互易情形，應分別向原土地所有權人按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。故雖曾里麗與陳森木間之土地交換，並無價金之給付，亦不影響稅捐機關以土地交易之當年度公告現值為移轉現值，據以課徵土地增值稅。被告認本件先後2次共有物分割結果，均屬無差額補償，進而以陳森木與曾里麗間之分割行為屬無償之分割情形，不用申報土地增值稅，可直接向地政機關辦理登記，顯有誤解，並以此基礎作成原處分，即有違誤。
㈣、按租稅規避行為，係利用法律漏洞規避稅務負擔之行為，依稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項規定，籍由實質課稅原則之實踐，以「量能課稅」為依歸，以填補法律漏洞，用來防阻納稅義務人取巧規避租稅之繳納。倘發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。曾里麗、陳森木、原告等人間就系爭土地之移轉交易，形式上雖係葉宏洲進行稅規避之共有物分割，實質上既屬「買賣」或「互易」之關係，自應按通常形式之「買賣」或「互易」作為課稅基礎事實，對實際享有土地出讓利益之人分別課徵土地增值稅。故⑴曾里麗與陳森木間，就其所有之系爭土地、三崁店段600-2號土地各移轉持份1/100予對方，形成共有狀態，再予分割後，使曾里麗、陳森木各取得三崁店段600-2地號土地及系爭土地之全部所有權，此階段係土地互易，曾里麗與陳森木皆為出賣土地之人，應依其交易結果按申報移轉現值與系爭土地前次移轉現值之差額，課徵土地增值稅。此時，系爭土地之公告土地現值應由67年10月每平方公尺150元調整為92年3月每平方公尺10,200元。⑵陳森木取得系爭土地後，再透過移轉系爭土地之持分與原告，創造共有關係，及共同取得另3筆農地共有，再予分割後，由原告取得系爭土地全部，陳森木取得鹽東段三筆農地全部。此時，因公告土地現值一年公告一次，在同一年度內取得的土地多次移轉而有增益時，因為公告現值未調整，出賣人即不必繳納土地增值稅，系爭土地之公告土地現值則仍為92年3月每平方公尺10,200元。是以，依租稅規避應回歸實質課稅原則，應對系爭土地之出讓人即曾里麗、陳森木課徵土地增值稅，以渠等出讓移轉時點改算其前次移轉現值。而原告係最後在92年3月27日取得系爭土地，自應以當時之公告現值作為前次移轉現值始符事實及法律，原處分形同將曾里麗、陳森木等人應負擔之土地增值稅變相轉由原告負擔，即有違誤。
㈤、本件最高行政法院發回意旨雖謂「土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，『故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外』，共有土地之分割因非屬前揭土地稅法第28條前段規定所稱之『土地所有權移轉』，故其並非應課徵土地增值稅之時點」，但其理由亦明揭「該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉」之旨。則本件若屬於「租稅規避」行為，法院仍應命被告具體究明其實質關係確屬「買賣」或「互易」，倘認定「課徵租稅之構成要件事實」確為「有償移轉」，即得以按土地稅法第28條、土地稅法施行細則第42條之規定，由原出讓人負擔各期交易之土地增值稅。
㈥、原處分有違行政法「信賴保護」與「平等原則」之瑕疵：
1、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所揭示之「信賴保護原則」。被告作成此一調回原地價之行政處分，其理由不外乎以財政部93年9月15日台財稅字第09304544390 號令釋（下稱93年9月15日令釋）為基礎。然原告係於92年3月25日取得系爭土地，而系爭土地與三崁店段600-2地號及鹽東段1153、1204、1205等地號之土地合併分割及移轉，皆在前述財政部函釋發布前，自不應溯及既往適用該函釋，且當時皆未遭認定係屬違法，則地政機關當時所為移轉現值核定處分，已告確定，已具備令原告信賴之「信賴外觀」。是原告既無行政程序法第119條各款信賴不值得保護之情形，且本件買賣三方之當事人並無勾串之可能，並無任何法令、函釋指稱以等值交換方式合併分割移轉土地時以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（財政部之函釋係發布於土地移轉完成後之次年），故原告之信賴應予保護，亦即應以92年之公告現值作為其前次移轉價值，始為適法。被告以原處分調回分割改算前之前次移轉現值，違反信賴保護原則，為法所不許。
2、葉宏洲所設計之此套買賣計畫分為兩部分，即曾里麗先與陳森木分割交換土地，後陳森木再與原告分割交換，由原告最終取得系爭土地。基於「相同事務應相同處理」原則，應就陳森木與曾里麗間之分割移轉行為作相同之認定，被告既認為原告與陳森木之間之分割行為屬規避行為，則關於曾里麗及陳森木之間移轉行為，乃屬為達成使原告取得系爭土地之目的之前階段行為，應無可疑，亦應屬規避行為，此業經被告在原審102年11月12日準備程序中自認甚明。是本件應將陳森木單獨取得系爭土地之時點（92年3月4日）視為前後兩件土地移轉事實之分界點，則在陳森木向曾里麗買受系爭土地後再與曾里麗分割時，若認其屬於有償關係，即應對曾里麗核課土地增值稅，並將系爭土地按當年度（92年度）公告現值作為其移轉現值。若仍認其屬於等價關係，則基於相同作法之嗣後陳森木以其系爭土地與原告之鹽東段土地共割行為亦應認為屬等價行為，而不得事後再任意調整土地地價為67年間之原地價。
㈦、綜上，原處分及訴願決定顯有違法而應予撤銷，被告應重新核算各階段當事人應負擔之稅額，以求當事人間之公平等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、按財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令（下稱93年8月11日令釋）：「‧‧‧利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅‧‧‧。」財政部93年9月15日令釋：「納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，嗣再申報移轉該應稅土地時，可否不以地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值‧‧‧。說明：三、如依上開規定採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。」上開令釋意旨，係對當事人間為規避土地增值稅之課徵，利用應稅土地與免稅土地取巧安排形成共有關係，藉由共有物分割以提高應稅土地之原地價，應以共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於防止逃漏稅捐之目的，符合實質課稅之精神，與司法院釋字第180號解釋尚無抵觸，且前經多次司法審查結果（最高行政法院101年度判字第322號、100年度判字第1920號、98年度判字第686號、98年度判字第337號、98年度判字第80號等判決），援用採為判決理由，足認財政部上開函釋尚無違背租稅法律主義之情形。
㈡、系爭土地於92年間先後經過2次共有物分割，係原告與其他當事人間利用微小土地所有權應有部分移轉，取巧安排形成共有關係，其在持有土地之共有比率及面積極小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟融通。又原告與訴外人陳森木等人刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，確屬不爭之事實，其行為顯為規避稅捐之目的，實已違反實質課稅及租稅公平原則。此外，就本案當事人間先創設土地共有關係，再辦理共有土地分割之情形觀之，足見原告與訴外人曾里麗、陳森木等人係利用共有土地分割改算地價之方式，墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避系爭土地之土地增值稅，顯與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。是則，被告依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日令釋意旨，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，揆諸上揭法令規定，並無不合。
㈢、又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，倘若在實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之稅捐，為確保租稅公平，仍應就具體事實判斷其應課徵之土地增值稅。準此，納稅義務人如有利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，再透過共有土地分割改算地價原則，藉以墊高應稅土地之前次移轉現值者，稅捐稽徵機關仍應依實質課稅原則，本於職權將該前次移轉現值調整為正確之金額，並將更改之結果通知地政機關。另參諸最高行政法院96年度判字第2025號判決意旨，認分割改算乃為地政機關之權責，課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是則，有關土地增值稅之計算及前次移轉現值之認定，既已於土地稅法第28條、第31條中明定，稅捐稽徵機關本諸於前揭法令規定辦理，如經查明該前次移轉現值與地政機關所分算之金額不符，尚非不得予以更正，是原告主張地政機關依據內政部頒定之「共有土地分割改算地價原則」將土地之前次移轉現值予以重新分算，對稅捐稽徵機關具有拘束力，稅捐稽徵機關僅得地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值乙節，顯對法令有所誤解。
㈣、再按有關土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額課徵土地增值稅，此為原告及訴外人陳森木等人所明知者，然本案原告及訴外人陳森木等人為規避土地增值稅之課徵，不按一般常規移轉方式，而利用應稅土地及免稅土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，再透過辦理共有土地分割，藉由共有土地分割改算地價方式以提高應稅土地之原地價，而使地政機關為錯誤之處分，尚難謂原告無重大過失之情，自無信賴保護原則之適用。原告主張伊遲至92年3月始取得系爭土地，系爭土地於67年10月至92年3月之漲價所得均須由原告負擔，顯不合理乙節，亦非可採。故被告函請永康地政更正系爭土地之前次移轉現值（系爭土地前次移轉現值92年3月每平方公尺12,010.4元，更正為67年10月每平方公尺150元，權利範圍98901/100000、92年1月每平方公尺10,200元，權利範圍999/100000、92年3月每平方公尺10,200元，權利範圍100/0000000），並以原處分通知原告，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有土地卡（原處分卷第14-18頁）、永康地政地價改算通知書（訴願卷第57-58頁）、系爭土地土地登記簿謄本（原審卷第94-97頁）及其異動索引（原審卷第98-100頁）、三崁店段600-2地號土地土地登記簿謄本（原審卷第101-102頁）及其異動索引（原審卷第103-107頁）、鹽東段1204、1205、1153地號土地異動索引（原審卷第108-132頁）、共有物分割土地登記申請書（原審卷第199-210頁、第211-221頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（原審卷第158-160頁、第161-163頁）、被告101年12月27日南市稅新土字第0000000000B號函（原處分卷第30頁）、原處分（原審卷第29-30頁）及訴願決定書（原審卷第32-39頁）等附卷可稽，洵堪認定。
本件兩造之爭點為：㈠原告取得系爭土地所有權之交易過程是否屬租稅規避行為？㈡被告基於租稅公平將系爭土地之原地價調整為分割改算前之原地價，就曾里麗與陳森木、陳森木與原告間之前後兩階段共有物分割過程，究應合併整體觀察判斷予以調整？或切割個別觀察判斷予以調整？㈢原處分依法律形式上無償之共有物分割行為，而不回歸經濟實質上有償之買賣或互易行為，據為追溯調整系爭土地分割改算前之原地價的事實基礎，有無違誤？本院判斷如下：
㈠、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件兩造不服原判決，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決關於「撤銷訴願決定及原處分關於將原告所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：民國67年10月每平方公尺新臺幣150元、權利範圍98901/100000」部分，發回本院更為審理，本院自應受其法律上見解之拘束，並以其發回意旨作為本判決論述之基礎，合先敘明。
㈡、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第5條、第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項、第4項、第5項及第47條所明定。又「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」業經司法院釋字第180號解釋在案。揆諸前揭規定可知，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬前揭土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其並非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）。是地政機關因共有物之分割，縱依據內政部頒訂之「分割改算地價原則」，改算共有分割土地前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其目的並非在據以計算有關土地漲價總數額之前次移轉現值為若干，而僅係在處理各共有人分割取得之土地價值與其分割前應有部分價值是否相等，有無應就其差額價值課徵土地增值稅之問題，二者之規範計算基礎及目的既然明顯不同，自應個別觀察適用之要件事實，尚難比附援引。從而，共有土地分割後再為土地稅法第28條前段規定之所有權移轉時，如有尚未就土地自然漲價部分課徵土地增值稅之情形時，自應回歸土地增值稅之稅制規範設計，本於土地自然漲價利益應由全民共享之立法意旨，於土地自然漲價總數額具體實現時，由稅捐稽徵機關核實課徵土地增值稅甚明。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況。再者，財政部93年8月11日令釋、93年9月15日令釋，就納稅義務人將應稅與免稅土地取巧安排形成共有關係，再辦理共有物分割以墊高應稅土地前次移轉現值之情形，基於課稅公平原則，亦通令各地稅捐稽徵機關應將辦理共有物分割之土地更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關，核該令釋係在闡明平均地權條例、土地稅法就土地自然漲價利益歸公之規範意旨，核與母法精神無違，被告稅捐稽徵機關自可遵行適用。是於此種情形，稅捐稽徵機關為正確計算土地自然漲價總數額核實課徵土地增值稅，而將土地之原地價調整為該共有人土地分割或合併前之原地價，即與土地增值稅核課目的及租稅法定主義無違。
㈢、經查，系爭土地原為訴外人曾里麗所有，三崁店段600-2地號土地原為訴外人陳森木所有，嗣經其2人於92年間藉由買賣他方土地應有部分1/100及共有物合併分割之方式，而由訴外人陳森木取得系爭土地所有權全部，曾里麗取得三崁店段600-2地號土地所有權全部。原告嗣於92年3月17日向訴外人陳森木買受系爭土地應有部分1/1000，並與陳森木共同購買鹽東段1153、1204、1205地號等3筆農地，而由原告與陳森木分別取得應有部分各9968/10000、32/10000。原告與陳森木就上開4筆土地形成共有關係後，旋於92年3月27日以共有物合併分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地所有權全部，訴外人陳森木取得鹽東段1153、1204、1205地號等3筆農地所有權全部，為兩造所不爭執，並有前開各土地登記資料為證，應可信為真實。次查，⑴證人陳森木於原審證述：當時我因為很缺錢，將三崁店段600-2地號土地賣給葉宏洲，是單純正常的買賣，葉宏洲如何辦過戶或與別人共有再分割的過程，我完全不清楚，完全由葉宏洲處理。買賣土地過程中沒有說過增值稅的問題，他請我準備什麼證件，我就準備什麼證件給他，我不清楚為何後來系爭土地會登記在我名下，也不知道系爭土地為何會移轉登記給原告等語（原審卷第270-277頁）；⑵證人曾里麗於原審證述：系爭土地在鑄造廠（指原告）旁邊，鑄造廠要擴廠需要系爭土地，本來我不想賣，仲介說他去找另外一塊與系爭土地大小一模一樣，我把系爭土地賣給他，他把那塊地（指三崁店段600-2地號土地）賣給我，等於是交換，我換到三崁店段600-2地號土地，他們負責幫我蓋與原來一模一樣新的廠房，所以我就成全了。交換之後我並無從中獲得買賣價金的交付，也不用負擔什麼，過程中都是仲介出現處理等語（原審卷第278-286頁）；⑶證人即曾里麗之夫陳義雄於原審證述：仲介與我和太太都有談過，我們二人都有同意，鑄造廠的人沒有來與我們夫妻談過，仲介姓葉，那時與他談的就是，這塊地換那塊地、廠房幫我蓋好就這樣而已，其他的事情我不管，增值稅要不要繳是他們的事，與我無關。對換土地目的，我並不清楚，仲介也沒有提到會以此方式進行交換土地等語（原審卷第287-292頁）；以及⑷證人葉宏洲於原審證述：當時我是從事不動產事業，因原告有很多很貴重的機器設備，希望放在自己的土地上，希望能買隔壁的土地，我就與隔壁地主曾里麗商量表示，如果我去找一塊地跟你的地一樣大，現況、地形都與你的地差不多，面臨15米馬路，就在附近，我幫你蓋一棟房子，你搬過去，將這塊地賣給原告，她表示如果是這樣的話，她願意接受，換一樣面積就好，我就去找了陳森木的土地，幫她蓋了一個廠房搬過去，這塊土地就賣給原告，差價剩下2萬多元，扣除建築費用之外，最後這個案子全部處理完剩下1百多萬元而已。因移轉登記的話1坪要繳1萬多元的增值稅，原告要買的價格扣除跟陳森木買土地的錢與建築物的錢才能成交，如果再繳稅金，就無法完成，我與原告約定就是6萬元買隔壁的土地。我與曾里麗沒有討論到增值稅的問題，就曾里麗而言是沒有出賣，是搬到陳森木的土地，將來要處分時才繳增值稅。當時是以交換土地方式來處理，故未談到如果有稅的話如何處理的問題，這樣規劃的結果，如果移轉過程地價有漲的話，就漲價的部分要課徵土徵稅，當時透過如此繁複的交易程序，就是認為這樣的過程不會課徵土增稅。我沒有與地主或買方討論過，他們就配合我的方法辦理手續等語（原審卷第306-318頁），綜合上開各證人證詞內容，可知原告欲購買曾里麗所有之系爭土地，曾里麗、陳森木亦均有移轉各該土地所有權之真意，渠等全權委託葉宏洲主導上開土地所有權之移轉，葉宏洲為避免因須繳納土地增值稅致原先約定之價金不足以完成交易，乃先以買賣系爭土地極小應有部分由原所有權人曾里麗與陳森木形成共有關係後，藉由共有土地合併分割方式，於第1次共有物分割後，而由訴外人陳森木取得系爭土地所有權全部。爾後，再由原告向陳森木買賣系爭土地極小應有部分而與陳森木形成共有關係，並利用系爭土地與不課徵土地增值稅之農地合併分割，於第2次共有物分割後，由原告取得系爭土地所有權全部，同時達到規避繳納土地增值稅之目的。亦即葉宏洲不選擇稅法上所考量通常應為直接買賣之一般交易形式，卻選擇迂迴而多階段之異常交易的法形式，環環相扣結果，達成買賣應稅土地之相同經濟效果，而卻能隱藏買賣土地時之自然漲價利益，據以達到排除負擔土地增值稅之目的，顯係租稅規避行為。
㈣、次查，葉宏洲所主導上開透過系爭土地移轉應有部分、創造共有關係、進行共有物分割之交易方法，由原所有權人曾里麗移轉登記與陳森木，再輾轉移轉登記由原告取得之整個土地交易過程，為一系列不合常規且迂迴而多階段之精心設計安排，每個階段行為都是構成逃避繳納土地增值稅之一部分，其行為無從加以切割。而自92年1月21日訴外人曾里麗移轉系爭土地1/100予訴外人陳森木開始，至同年3月27日原告因共有物分割取得系爭土地全部為止，乃為期約2個月之緊密接連行為，其前後多次移轉及2次分割行為自應綜合加以觀察判斷其規避土地增值稅之真意與目的，而不能予以切割個別觀察判斷。是以，就曾里麗與陳森木、陳森木與原告間共有物分割系爭土地之前後兩階段，自應視為一整個租稅規避行為合併觀察判斷予以調整。再者，參諸證人許蔡瑞馪於原審證稱：我於92年3月間代理申報人陳森木與原告間申報土地增值稅事宜，當時是買賣案件，陳森木將三崁店段600-2地號土地整筆賣給葉宏洲，再由葉宏洲提供資料指定登記1/100在曾里麗名下。大約同年2、3月間，葉宏洲提供原先是陳森木所有系爭土地，出賣該地所有權應有部分1/1000予原告，是陳森木將相關資料拿給我去辦。三崁店段土地是葉宏洲出面，陳森木沒有出面。當時辦理登記要核對原告公司登記事項卡與大小章要核對等語（原審卷第174-179頁），及證人葉宏洲於原審證述：當時原告、地主不知共割過程，是配合我的處理方式。比如我找代書，要換地時要把資料拿出來，要依代書指示去送，他說可以就做文件，做完之後我就把代書帶到原告那邊去，代書就會跟他講交這個文件、蓋這個章，就去辦了等語（原審卷第306-318頁），與其他證人曾里麗、陳義雄、陳森木之前開證詞互核比對結果，足認訴外人葉宏洲所主導上開規避土地增值稅之土地移轉方式，實已獲得原告、曾里麗、陳森木等人明示或默示之授權，始能順利於短時間內完成土地所有權之移轉登記無誤。況原告係公司法人，其委託葉宏洲代理購買系爭土地，並參與租稅申報之行政程序，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，就代理人葉宏洲之故意、過失，推定為其本身之故意、過失（最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議意旨參照），而參酌上開證人陳述，尚不足以反證證明葉宏洲所主導系爭土地之交易方式，有何違反原告之授權意思，原告顯未盡倒置之舉證責任，自應就代理人葉宏洲主導之故意規避土地增值稅行為，負其同一之故意行為責任，原告主張其完全不知情葉宏洲仲介及辦理系爭土地之移轉登記方法涉有租稅規避，不應就葉宏洲之行為負責云云，尚非可採。從而，被告就原告之代理人葉宏洲所為上開迂迴而多階段之租稅規避行為，視為一整個行為予以合併觀察判斷後，依據土地稅法第28條及第31條規定，並參照財政部93年8月11日令釋、93年9月15日令釋意旨，為正確計算系爭土地漲價總數額，以期將來課徵土地增值稅符合租稅公平原則，認定系爭土地之前次移轉現值，不能以系爭土地第一次分割之時點（92年3月4日）或第二次分割之時點（92年3月27日）為準，而應追溯至系爭土地分割改算前之前次真正交易時的移轉現值，即曾里麗最初取得系爭土地時（67年10月）之移轉現值作為前次移轉現值，經核即無不合。
㈤、原告雖主張被告既認系爭土地由曾里麗移轉登記與陳森木、再由陳森木輾轉移轉登記由原告取得之過程，既屬形式上為共有物分割，實質上為互易及買賣之租稅規避行為，自應回歸經濟實質依買賣有償行為課稅，對前手出賣人即曾里麗、陳森木分別課徵土地增值稅，不應依共有物分割之形式，調整至分割前之原地價而將曾里麗、陳森木應負擔土地增值稅轉嫁由原告負擔云云。按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，稅捐機關就納稅義務人之租稅規避行為，固須採實質課稅原則，以實質經濟事實關係及實質經濟利益之歸屬與享有為依歸，據以判斷應課徵之稅捐，以確保租稅公平。惟實質課稅原則固屬稅捐法制之基本法理，但是認定「實質」最好之參考座標卻是私法之「形式」安排，而國家亦在這樣的外觀形式下安排後續之稽徵作業，這樣的法秩序狀態應予尊重。不然出於自己之自由意志，刻意透過私法形式之外部安排，獲取規避稅捐之不法利益，然後在稅捐債務發生多年以後，再否認該私法外部安排之真實性，要求稅捐機關另對第三人課徵稅捐，解免自己依私法外部安排所生之稅捐義務。此時該第三人或許已亡故、逃匿、或其資力已生變化，而又難以要求該外部安排之人承擔刑事或行政責任，稅捐法制之管制設計將形同虛設，稽徵之效率亦將受嚴重之威脅。因此稅捐機關有權依明示之外部民商法法律關係，決定稅捐課徵之狀態（最高行政法院98年度判字第388號判決意旨參照）。本件訴外人葉宏洲經由原告、曾里麗、陳森木等人明示或默式之授權，操作上開濫用私法形式之租稅規避行為，原告應就葉宏洲所為負同一故意責任，已如前述，則原告對於葉宏洲所操作私法安排形式對應之法律效果及國家依私法形式所認定稅捐課徵之狀態，本於誠信原則及禁反言原則，自不得嗣後反而主張其故意隱蔽之經濟實質關係，要求被告另行向曾里麗、陳森木追徵規避之土地增值稅。況土地稅法第28條所定之移轉，並不包括共有物分割在內，倘共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對原所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，自應對其所有之共有土地或嗣後因分割變動為單獨所有權之土地自然漲價利益，負擔土地增值稅之公法上義務。是以，原告因共有物分割而取得系爭土地單獨所有權，自應概括承受系爭土地原所有人曾里麗、陳森木均未實現之土地自然漲價利益，而成為實質經濟利益之歸屬者，於將來出賣系爭土地時負擔土地增值稅義務。是被告依系爭土地2次共有物分割之法律上形式，作為追溯調整系爭土地分割改算前之原地價的事實基礎，核與實質課稅、租稅公平原則無違。原告上開主張，並無可採。
㈥、原告雖主張財政部93年8月11日、93年9月15日令釋意旨，既不利於納稅義務人，且係在92年3月25日原告取得系爭土地後始發布生效，被告適用上開令釋作成調整系爭土地前次移轉現值之原處分，違反法律不溯及既往原則云云。然按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第287號解釋揭櫫在案。經查，前揭財政部令釋，僅係闡明平均地權條例、土地稅法相關法規原意之行政釋示，依據上開司法院之解釋意旨，本應自法規生效之日起有其適用，故被告依據土地稅法第28條及第31條規定，並參酌上開函令意旨作成原處分，即無違反法律不溯及既往原則之問題，原告上開主張，洵非可採。
㈦、原告另主張原處分違反信賴保護原則、平等原則云云。惟按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。．．．」行政程序法第119條分別定有明文。本件原告透過買受系爭土地應有部分1/1000之原因關係，而成為系爭土地共有人時起，藉由創造共有關係、合併分割之操作交易，使地政機關因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係意圖規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且其利用共有物合併分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地所有權全部，可見原告藉迂迴、多階段並違反一般私經濟活動之行為，以規避將來出售土地應負擔之土地增值稅，違反租稅公平原則，不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告利用地政機關及稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，達成原告將來若出售系爭應稅土地予他人時，可以規避土地自然漲價應負擔之土地增值稅，顯然有前開行政程序法第119條第2款、第3款對系爭土地歷經共有安排及分割改算之重要事項為不完全陳述，及幾近於明知之重大過失，而使地政機關為分割改算之移轉現值之登記處分，自無值得保護之信賴利益。又系爭土地經由共有物分割方法，由原所有權人曾里麗移轉登記與陳森木、再由陳森木移轉登記與原告，此兩階段均構成葉宏洲所主導之整個租稅規避行為之一部分，應合併整體觀察而無從加以切割，已如前述，自無原告所指誤將此兩階段行為作不同之觀察判斷而違反平等原則之情形。原告此部分主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告為正確計算系爭土地漲價總數額，以期將來課徵土地增值稅符合租稅公平，以原處分將原告所有系爭土地（權利範圍98901/100000部分）之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：民國67年10月每平方公尺新臺幣150元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 宋 鑠 瑾