高雄高等行政法院判決
103年度訴更一字第2號103年9月18日辯論終結原 告 陳綉梅訴訟代理人 李育昇 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 黃馨美
陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月21日台財訴字第10100169890號訴願決定，提起行政訴訟，經本院101年度訴字第470號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院102年度判字第810號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名財政部臺灣省南區國稅局，自民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，因其組織並未改變，故無承受訴訟之問題，爰逕為名稱之變更，先此敘明。
二、事實概要︰緣原告為聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）之股東，分別於97年8月22日、98年7月17日及99年8月9日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂以其名下聯德公司股票165萬股、350萬股及350萬股（下合稱系爭股票）為信託財產之1年期、1年期及3年期有價證券信託契約書（下稱系爭97年、98年、99年信託契約，合稱系爭信託契約），約定本金自益、孳息他益，並於97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日辦理贈與稅申報，經被告依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條之2第3款本文規定核定97、98及99年度贈與總額分別為新臺幣（下同）1,158,036元、527,050元及2,189,173元。嗣被告以系爭信託契約係分別於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日召開股東常會決議分配盈餘後始簽訂，且受託人中信銀行已分別於97、98及99年將各年度受領之信託利益（孳息）合計6,118,655元、4,197,359元及3,125,783元交付受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，依遺贈稅法第4條第2項規定予以核算，另核算99年信託利益（即信託第2、3年度之孳息）為1,361,892元，而於101年3月14日分別重新核定97、98及99年度贈與總額各為6,118,655元、4,197,359元及4,487,675元（3,125,783元＋1,361,892元），並各補徵贈與稅額462,163元、199,735元及228,767元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院101年度訴字第470號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第810號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張︰
(一)被告核定原告97、98及99年度之贈與總額各為6,118,655元、4,197,329元及4,487,675元，並各補徵贈與稅額462,163元、199,735元及228,767元，乃違反遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2第1項第2款之規定，應予撤銷：
１、依信託法第1條之規定，財產所有人將財產移轉或設定給管理人，係使管理人為一定人之利益或目的，管理或處分財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能。又依遺贈稅法第5條之2第3款規定，當委託人將財產權移轉予受託人後，受託人依信託本旨交付信託財產時，不課徵贈與稅。故信託契約信託關係人間之法律關係，係委託人與受託人間移轉信託財產，依遺贈稅法第5條之1規定，課徵贈與稅；受託人與受益人之間，交付信託財產，依遺贈稅法第5條之2規定，不課徵贈與稅。是有關他益信託於贈與稅法制上的處理原則係採法定實質課稅，逕將民事法上的信託例外視為贈與，於課稅方式上則係提前以法定推計課稅的算法核定贈與財產的價額，不容稅捐稽徵機關再另闢蹊徑，以實質課稅原則否定前開法條的構成要件效力，而於法定實質課稅原則上再以被告自行判斷之實質課稅原則導出與法定構成要件相衝突的法律效果。
２、原告分別於97年8月22日、98年7月17日及99年8月9日與中信銀行簽立信託期間1年期、1年期及3年期之本金自益孳息他益信託契約，將原告所持有之聯德公司股票165萬股、350萬股及350萬股移轉予中信銀行，並完成信託登記，雙方約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），由受託人中信銀行依信託契約分配與受益人，俟信託期間屆滿，受託人中信銀行應將原始信託財產返還予原告；原告並分別於97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日辦理贈與稅申報，且被告於審理後，已分別核發97年9月19日贈與稅繳清證明書、98年7月28日贈與稅免稅證明書、99年8月18日贈與稅免稅證明書。是以，本件之信託行為完全符合信託法相關規定，原告亦已依遺贈稅法第5條之1第1項規定計算及申報贈與財產之價值在案。
３、又委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件上，均有不同。蓋信託契約之法律依據係信託法第1條，其法定要件係委託人將財產權移轉設定與受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人；而贈與契約之法律依據則係民法第406條，法定要件為贈與人直接將自己之財產無償給予他人。二者區別實益在於：(1)信託財產不以委託人自己之財產為限；贈與人僅得以「自己之財產」無償給予他人。(2)信託贈與應依遺贈稅法第5條之1及第5條之2規定，課徵或不課徵贈與稅；一般贈與應依遺贈稅法第3條及第4條規定，課徵贈與稅。(3)於他益信託下，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利（參信託法第3條本文）；惟贈與物之權利未移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與（參民法第408條第1項本文）。
４、依遺贈稅法第4條第2項之規定，一般贈與之贈與人須有贈與物所有權始符合該條之法定要件。本件原告既已分別於97年8月22日、98年7月17日及99年8月9日將系爭股票移轉予中信銀行，因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，原告將系爭股票移轉予中信銀行時，該股票之盈餘分派請求權亦隨同移轉予該銀行。則聯德公司分派97、98及99年度現金股利時，係將該現金股利發放予中信銀行，由該銀行取得系爭現金股利所有權，原告並無處分移轉該現金股利予受益人之贈與權限。被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，遽以遺贈稅法第4條第2項規定為由，對原告核課贈與稅，對於事實之認定顯有違誤。
(二)被告逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，依實質課稅原則及遺贈稅法第4條第2項規定，核課原告贈與稅，亦有架空遺贈稅法第5條之2關於該條各款信託關係人間「不課徵贈與稅」之疑慮：
１、原告既將系爭股票信託予中信銀行，則嗣後聯德公司分派系爭股票97、98及99年度之股利，係給予中信銀行，並由中信銀行依本件信託契約主旨，交付予受益人，依遺贈稅法第5條之2第3款規定，該股利不應課徵贈與稅。
２、除「信託契約」與「贈與契約」有其本質上不同外，依公司法第20條、第165條第2項及第230條等相關規定，公司股東常會通過分配盈餘議案，直至公司實際派發股利，期間均有嚴謹之法定程序，是以，除公司已實際派發股利或已公告派發股利日期（除息基準日）之情形，各該股東始確認其盈餘分配之內容可得實現。易言之，如僅是公司股東常會通過分配盈餘議案，各該股東尚不能得知何時公司實際派發股利或公告其派發股利之日期（除息基準日），則原告與中信銀行簽訂信託契約之法律效力（信託效果），不應受聯德公司股東常會通過分配盈餘議案之影響。
３、被告逕以聯德公司股東常會決議分配之盈餘，於訂約時已明確為由，認原告於聯德公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益契約，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅，而依實質課稅原則及遺贈稅法第4條第2項規定，核課原告贈與稅。此是擴張一般贈與之課稅範圍，將聯德公司股東常會決議通過股東盈餘分配請求權之同時，即視同原告已取得該現金股利之所有權，非但與公司法分派盈餘過程之實務操作過程有所扞格，亦有架空遺贈稅法第5條之2關於該條各款信託關係人間「信託不課徵贈與稅」之疑慮，而背離整個信託法制度之精神，其所為之行政處分顯有違誤，應予撤銷。
(三)本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖，有適用法令錯誤之違誤：
１、依司法院釋字第525號解釋理由書，對「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機構因得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨」之闡釋。足見信賴保護原則係在保護人民對於國家正當合理之信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。
２、原告與中信銀行所簽立之信託契約，係依信託法第1條規定將財產權轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，完全符合信託成立要件。且原告於簽訂信託契約之當時，亦已分別於97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日依遺贈稅法第5條之1規定計算贈與金額，向被告完成信託贈與申報，被告亦於審理後，核發贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書等在案，足認原告對於「信託贈與」有客觀上具體表現之行為。
３、又遺贈稅法於90年6月13日修正公布第5條之2，該條第3款規定「信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間」不課徵贈與稅。惟被告竟援引適用財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋），重新核定原告之贈與總額高達6,118,655元、4,197,329元及4,487,675元，並各補徵稅額462,163元、199,735元及228,767元，從而財政部100年5月6日令釋涉及行政法令之變更，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，應有信賴保護原則之適用。又原告分別於97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日申報贈與稅時，自被告所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供聯德公司股東常會議事錄（聯德公司為上市公司，相關股東常會議事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，原告並未為不完全陳述），被告於審理後核發贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書時，均未曾要求原告補正上述資料，且未曾給予原告陳述機會。今被告以原告對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定原告無信賴值得保護之情形，並依據財政部嗣後發布之100年5月6日令釋，重新核課原告贈與稅，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，顯有違反信賴保護原則。
(四)被告援引適用財政部100年5月6日令釋核課原告贈與稅，亦與稅捐稽徵法第11條之3規定，有所不符，其所為之行政處分，應予撤銷：
１、稅捐稽徵法第11條之3規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」為租稅法律主義之明文化，其意旨在於「人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之」（司法院釋字597號解釋文參照）。
２、本件股票信託係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽訂與執行，並遵照遺贈稅法與所得稅法第5條之1規定履行申報義務，各項稅捐並經被告核定在案。且原告辦理股票信託時，所託付之信託財產確實僅有聯德公司股票165萬股、350萬股及350萬股，尚不及於原告實際上從未取得之聯德公司嗣後於97年11月4日現金股利3,786,320元、97年11月14日股票股利1,174,299元及98年9月3日現金股利4,197,359元、99年9月30日現金股利180,110元、99年10月14日股票股利756,500元、以後年度信託孳息1,361,892元，原告已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義務。
３、又財政部100年5月6日令釋發布以前，稅捐稽徵機關未曾發布有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人者，應課徵贈與稅之解釋函令，今被告遽以對重要事項為不完全陳述為由，依行政程序法第119條第2款規定，認本件原告97、98及99年度有信賴不值得保護之情形，顯係課予原告遠高於稅捐稽徵機關對於賦稅專業知識之陳述義務，容有未洽。
(五)財政部100年5月6日令釋適用結果，既非有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於原告97及98年度贈與稅案件應無適用之餘地，被告自不得繼續予以援用：
１、租稅之課徵須法律有明文規定，亦即須有法律以租稅為其構成要件，租稅之課徵始有其法律效果，我國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」即為租稅法定主義根本依據。惟實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令為據，而衍生疑義，故有稅捐稽徵法第1條之1第1項之修訂，然該項解釋函令如主管機關見解改變，將導致納稅義務人租稅義務長期處於不確定之狀態，則原條文文義尚有不足。有鑑於此，爰基於信賴保護原則，並參酌司法院釋字第525號解釋之意旨，增訂稅捐稽徵法第1條之1第2項，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，始有適用，以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果。
２、再為保護人民的善意信賴，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，解釋函令的變更如不利於納稅義務人，係不溯及既往予以適用。而財政部100年5月6日令釋：「．．．二、上開信託契約相關課稅處理原則如下．．．(二)贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及遺贈稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。．．．。」係於該令釋發布前，並無任何相關贈與之法令依據，卻將信託贈與轉化為一般贈與，擬制贈與之適用範圍，溯及適用於該令釋發布日以前之行為，使原告已趨於安定之稅捐稽徵法律關係，因該令釋之故，復陷於有遭被告依遺贈稅法第4條第2項規定認為「一般贈與」而須核課贈與稅及受遺贈稅法第45條規定辦理之不安定狀態。至於該令釋發布後申報贈與稅者，除補稅外，並應依遺贈稅法第45條規定處罰。則財政部100年5月6日令釋顯與租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525號意旨相悖離外，更直接違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，依中央法規標準法第11條規定，財政部100年5月6日令釋因牴觸法律而無效，且該令釋適用結果，亦非有利於納稅義務人，依前揭所述及稅捐稽徵法第1條之1規定，對於本件應無適用之餘地。
(六)原告將聯德公司股票信託予中信銀行之信託目的，係為成立信託贈與行為，以適用遺贈稅法第5條之1第1項及第10條第1項之規定，而信託契約之受益人為原告之親屬及公司員工，親屬部分純係贈與，員工部分亦為贈與，但有獎勵員工之作用存在，故原告所為決策過程係為達成合法節稅等多重目的而形成。又原告與中信銀行簽立信託契約，雙方約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），由受託人中信銀行依信託契約分配予特定受益人。而中信銀行就本件信託財產所為之管理、處分，係根據系爭信託契約第7條之約定。而本件信託契約之受益人與原告之關係如下：
１、97年度信託契約之受益人有3位，即游琇婷、關凌丰與游生茂（下稱游琇婷等3人），均為原告之三等親，指定受益人原因均係信託贈與。
２、98年度信託契約之受益人有5位，各為原告之員工張婷婷、子女鄭慧真及三等親游琇婷、關凌丰、游生茂（下稱張婷婷等5人），指定受益人原因均係信託贈與。
３、99年度信託契約之受益人則有17位如下：原告之朋友鄧水永、劉森，員工湯靜芳，子女林儀任、鄭慧真及三等親葉芳君、陳頌哲、游琇婷、關凌丰、江靜怡、江靜蘭、關琁丰、陳宜汶、游生茂、陳映延、陳素純、陳綉美（下稱鄧水永等17人），指定受益人之原因均為信託贈與。
(七)受託人中信銀行業已依系爭信託契約，於97年、98年、99年分別交付信託孳息予各該受益人。又原告與中信銀行所簽訂之系爭99年信託契約，為期3年，其效力直至101年為止，並無任何變更。因聯德公司於100年度及101年度並未分配盈餘，故中信銀行並未交付信託孳息予信託契約之受益人等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分分別核定97年度、98年度及99年度應納贈與稅額462,163元、199,735元及228,767元）應予撤銷。
四、被告則以︰
(一)按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非形式外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照，而此一解釋內容，稅捐稽徵法業於98年5月13日增訂為第12條之1第1項。又量能課稅為法治國家稅法基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予以尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法有不容規避性，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。另租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然以其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，且租稅規避之效果，既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則，而實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，亦自與法律保留原則無違。
(二)財政部100年5月6日函釋係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就遺贈稅法第4條第2項規定，所為之解釋性行政規則，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越遺贈稅法規定之範疇，亦未增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義。且該函釋既係解釋性行政規則，依司法院釋字第287號解釋理由書之意旨，本應自法規生效之日起有其適用，又該函釋係闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是該函釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往之問題。
(三)稅捐稽徵法第1條之1旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解，且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，借信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定此類情形有遺贈稅法第10條之2第3款折算現值課稅之適用，自不生見解變更之問題。且財政部100年5月6日函釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得之有關課稅重要事實予以補徵，無涉信賴保護原則，有最高行政法院58年判字第31號判例、92年5月份庭長法官聯席會議決議及最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照。
(四)原告97、98及99年度陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂1年期、1年期及3年期孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉97、98及99年度分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其每年訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，以背離信託法制度之精神及遺贈稅法第5條之1立法目的，將每年實質上贈與標的由應係按交付日時價課徵之股利（現金及股票），轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅；其所採模式，究其實質，乃該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之孳息，與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。
(五)綜上，本件原告涉有藉信託契約形式降低贈與價額，乃依實質課稅原則，就其實質贈與之事實，依遺贈稅法第4條第2項規定，以受託人已交付信託孳息，核定原告97年度贈與金額4,960,619元【97年11月4日現金股利3,786,320元（實際現金股利4,944,356元-申報信託利益1,158,036元）＋97年11月14日股票股利1,174,299元】；98年度贈與金額3,670,309元【98年9月3日實際現金股利4,197,359元-申報信託利益527,050元）】；99年度贈與金額基於不得更不利於行政救濟人之決定之法理原則，仍維持2,298,502元【99年9月30日現金股利1,542,002元（實際現金股利2,369,283元＋以後年度信託孳息1,361,892元-申報信託利益2,189,173元）＋99年10月14日股票股利756,500元】，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各陳在卷，並有系爭信託契約書（第3-53頁）、贈與稅申報書（第98-121頁）、被告原核定之贈與稅繳清證明書與免稅證明書（第76、66、56頁）、被告核定補徵之繳款書、核定通知書（第74-75、64-65、54-55頁）、復查決定書（第267-275頁）、訴願決定書（第299-308頁）等件影本附原處分卷，及本院101年度訴字第470號原判決（第22-38頁）、最高行政法院102年度判字第810號判決（第8-21頁）附本院卷可稽，洵堪認定。
本件爭點為：被告以原告簽訂系爭信託契約時，他益受益人享有之信託利益（股票孳息）已明確或可得確定之孳息部分，依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，核認該部分孳息應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，是否適法？茲論斷如下：
（一）按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。．．．」遺贈稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文。惟依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。．．．」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
（二）再按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」業經最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。上開最高行政法院決議係於本件發回後所作成，是以發回意旨指陳之法律見解與上開決議不同部分，自應適用上開決議之意旨，合先敘明。
（三）經查，聯德公司分別於97年6月13日、98年6月19日、99年6月18日召開股東常會，並於各該股東常會作成發放96年度、97年度、98年度股利（現金股利與股票股利）及除權（息）交易日之決議；原告嗣即分別於97年8月22日、98年7月17日及99年8月9日與中信銀行簽訂系爭信託契約，雙方就信託目的（本信託目的係受託人為受益人之利益，由受託人依本契約約定方式，管理運用信託財產）、受益人（本金自益、孳息他益）、信託存續期間（各為期1年、1年、3年）、信託財產之管理、運用、信託收益及其分配（信託財產所產生之收益，由受託人依信託契約分配與孳息受益人）、受託人之責任及保密義務、信託報告及通知、信託財產之返還及交付方式（信託期間屆滿，受託人應將原始信託財產返還予原告或其繼承人）等相關事項詳為約定，並由原告分別依約將所有之聯德公司股票165萬股、350萬股及350萬股原始信託財產移轉予受託人中信銀行，設立信託財產專戶及通知聯德公司；原告接著又分別在97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日辦理贈與稅申報，經被告受理並依序於97年9月19日核發贈與稅繳清證明書（依遺贈稅法第10條之2第3款本文規定，核定97年度贈與信託利益價額為1,158,036元）、98年7月28日核發贈與稅免稅證明書（依同條款本文規定核定98年度贈與信託利益價額為527,050元）、99年8月18日核發贈與稅免稅證明書（依同條款本文規定核定99年度贈與信託利益價額為2,189,173元）等事實，已據兩造分別陳述在卷，並有聯德公司公司股利分派情形、召開股東常會之公告、決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告（第15 0-164頁）、贈與稅申報書（第98-121頁）、系爭信託契約（第3-53頁）、被告原核定之贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書（第76、66、56頁）等件影本附原處分卷足憑，洵堪認定。
（四）次查，受託人中信銀行依系爭信託契約之約定，將信託財產管理、運用之情形，每月編製信託財產運用報告，於次月底前交付原告及各受益人，並分別將⑴系爭97年信託契約之信託利益孳息部分：①於97年11月4日以匯款方式將現金股利4,944,356元分配予受益人游琇婷等3人；②於97年11月14日以轉入集保存摺方式將股票股利1,174,299元分配予受益人游琇婷等3人。⑵系爭98年信託契約之信託利益孳息部分：於98年9月3日以匯款方式將現金股利4,197,359元分配予受益人張婷婷等5人。⑶系爭99年信託契約之信託利益孳息部分：①99年度部分：Ⅰ.於99年9月30日以匯款方式將現金股利2,369,283元分配予受益人鄧水永等17人。Ⅱ.於99年10月14日以轉入集保存摺方式將股票股利756,500元分配予受益人鄧水永等17人。②100年度及101年度部分：因聯德公司並未分配盈餘，故受託人中信銀行亦未交付信託利益予孳息受益人等事實，為兩造所不爭執，且有受益權分配指示書、現金股利領取暨匯撥通知書、增資新股發放帳簿劃撥通知書、匯款申請書、信託轉帳申請書-代支出傳票、信託收益分配指示書（原處分卷第122-149頁）、中信銀行102年1月2日中信銀字第1012233650406號函附結算報告書、投資組合績效報告書、資產負債報告書、損益報告書（本院101年度訴字第470號卷第91-249頁）、聯德公司100年度股東常會議事錄及101年度股東常會議事錄（本院101年度訴字第470號卷第312-317頁）在卷足佐，均堪認定。
（五）又原告自陳聯德公司於上述年度之股東常會已決議各年度之現金股利分配案，並於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」予以公告，則被告認此股利分配之情，屬原告於簽訂系爭信託契約時所得知悉之事實，即無不合；又此決議案所決議分配之現金股利當屬於系爭信託契約簽訂時已確定之股利。是原告就於系爭信託契約訂立時已確定且屬原告所明知之系爭股利，猶簽訂孳息他益之信託契約，使各受益人得經由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨於系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，則依上述規定及最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，被告認原告使受益人取得系爭股利，其行為實質應成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，即無不合。再者，原告使各受益人取得系爭股利之行為，既非遺贈稅法第5條之1第1項規範之視同贈與，則其贈與額之核算自與同法第10條之2規定無涉。
是以，原告主張被告指摘被告遽依實質課稅原則按一般贈與核課贈與稅，係違反遺贈稅法第5條之1、第10條之2等規定，並架空遺贈稅法第5條之2之規定云云，無非係執其主觀意見而為爭執，均無可採。
（六）另按「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項及第11條之3固分別定有明文。惟查，原告關於本件以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅等情，業如前述，足見本件課稅之依據乃遺贈稅法第4條第2項及第10條規定，並非財政部100年5月6日令釋。至被告縱曾為財政部100年5月6日令釋之援引，然此令釋係謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：．．．（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」顯見此令釋僅係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為如何為相關核課稅捐法令之適用，既無「增加或減免納稅義務人法定納稅義務」之內容，故原告援引司法院釋字第525號、第597號解釋及法務部101年8月29日法律字第10103106270號函釋，指摘財政部100年5月6日令釋係違反稅捐稽徵法第11條之3所宣示之租稅法律主義，被告竟據以作成原處分，顯係違法云云，亦非可採。
（七）至依最高行政法院判決發回意旨，本件原判決將「權值」及「不含權之資產淨值」以年度來區分，而不是以性質來區辨，以至於以含權與否作為第一年適用法規之判準，即有判決不適用法規及理由不備之違法，因該「權值」部分是幾乎確定隨即發生之利益，並非信託契約存續期間之投資獲利，而是先前之投資獲利已經可以區隔的部分，只是在信託存續期間入帳而已；這部分贈與之價值，當然要分開計算。剩下的在信託存續期間究竟有多少孳息，自應以不含權之資產淨值計算之，既然是不含權之資產，自無減除一年之必要，故發回後應就權值之折現、不含權資產淨值孳息，經各別計算後之總額？與原處分間是否存有不利益變更禁止原則之適用等事證予以調查。準此，本件經被告重行核算97、98及99年度之贈與總額分別為：97年度贈與總額8,094,824元（即現金股利折現4,930,367元＋股票股利折現2,185,786元＋1年期信託利益978,671元）；98年度贈與總額4,692,103元（即現金股利折現4,195,905元＋1年期信託利益496,198元）；99年度贈與總額5,182,841元（即現金股利折現2,367,924元＋股票股利折現752,667元＋3年期信託利益2,062,250元）等情，為原告所不執，並有被告之上開年度贈與總額計算書、聯德公司97-99年現金股利領取暨匯撥通知書及97、99年增資新股發放帳簿劃撥通知書以及聯德公司當日重大訊息公告附本院卷（第73-75頁、第76-78頁、第79-81頁）可稽，均堪信實。
而上述重行核算之97、98及99年度贈與總額8,094,824元、4,692,103元及5,182,841元，均高於被告原核定之贈與總額6,118,655元、4,197,359元及4,487,675元，基於不利益變更禁止原則，被告仍按原核定之各年度贈與總額計算補徵原告97、98及99年度贈與稅462,163元、199,735元及228,767元，即於法有據。
（八）綜上所述，本件原告之主張均無可採，則被告依遺贈稅法第4條第2項規定，核定原告97、98及99年度贈與總額各為6,118,655元、4,197,359元及4,487,675元，並分別補徵贈與稅額462,163元、199,735元及228,767元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由。依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
書記官 楊 曜 嘉