高雄高等行政法院判決
103年度訴字第156號民國103年8月20日辯論終結原 告 歐玉柱被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳 局長訴訟代理人 陳麗絲
劉增娣吳美祝上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國103年2月27日102年屏府訴字第63號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣屏東市○○段○○○○○號土地【地目：
田、面積：180平方公尺、使用分區：空白、公告土地現值：新臺幣（下同）39,500元/平方公尺、應有部分1/2，下稱洛陽段1236地號土地】，於民國102年7月18日訂約出售於訴外人陳惠萍，並於同年7月29日向被告申報洛陽段1236地號土地增值稅按一般用地稅率核課、繳清應納稅額872,901元在案。嗣原告辦理土地移轉登記時，認為洛陽段1236地號土地中有12坪（約39.66平方公尺，下稱系爭土地）被劃為道路供公眾使用應免稅，遂於102年9月4日向被告申請退還系爭土地之土地增值稅；因原告申請時未檢附土地使用分區證明，經被告函詢屏東縣屏東市公所（下稱屏東市公所）建設課系爭土地之使用分區為何，該所以102年9月17日屏市建字第10233728600號函復略以，洛陽段1236地號土地為都市計畫內之住宅區，非公共設施保留地。被告乃審認系爭土地與土地稅法第39條第2項規定不符，以102年9月24日屏稅土字第1020032305號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告不知系爭土地已被政府機關劃為道路並舖上柏油供公眾通行使用，且在102年7月18日將洛陽段1236地號土地出售他人，經被告核定應繳交土地增值稅87萬元2,901元，原告繳交後於辦理土地移轉登記測量時，始經購買者表示系爭土地已被劃為道路舖上柏油供公眾通行，遂遭買受土地者扣款買賣價金270萬元，原告乃於102年9月4日向被告申請退還已計算前述系爭土地之土地增值稅，惟經被告以原處分否准原告之申請。然查，系爭土地事實已被劃為道路舖上柏油，供公眾使用且未被徵收，有照片2紙為證，應屬實質上為公共設施保留地甚明，則被告自不能以土地使用分區主管機關屏東市公所以形式上之資料，即認定系爭土地為非公共設施保留地，而未考慮到系爭土地實際上已被政府機關無權占用舖上柏油供公眾通行之事實，故被告認定應有未盡調查能事之違誤情形。
(二)次查，被告未保護人民正當合理之信賴，斟酌全部陳述與調查事實及證據，依論理及經驗法則，判斷本件系爭土地是否已實際為供公眾通行之道路，而僅以屏東市公所函復系爭土地使用分區為現行都市計畫之住宅區，非公共設施保留地，即認定原告之申請不符土地稅法第39條第2項之規定，應有違背行政程序法第8條、第36條、第43條規定，且亦未於原告申請減免後通知原告會勘，而違反土地稅減免規則第25條之規定，故原處分及訴願決定，其認事用法均有違誤，且不符公平正義，土地增值稅之計算更未斟酌扣除系爭土地已被政府機關無權占用舖上柏油，做為公眾通行使用等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉請求被告依原告102年9月4日申請作成退還土地增值稅411,201元之處分。
三、被告則以︰依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用關於被徵收之土地，免徵其土地增值稅，為土地稅法第39條第2項所明定，且依系爭土地之擬定都市計畫機關屏東市公所函復，系爭土地現行都市計畫為住宅區，非公共設施保留地，即不符土地稅法第39條第2項之免稅規定，仍需課徵土地增值稅。另查，土地稅減免規則第25條之查核會勘及通知等規定之適用前提，乃係稅捐稽徵機關為確定核課面積以計算應繳稅額，然系爭土地既非為公共設施保留地，即無為確定核課公共設施保留地面積以計算應繳稅額之必要，故原告之主張，顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有洛陽段1236地號土地登記謄本、洛陽段1236地號土地所有權買賣移轉契約書、屏東市公所102年9月17日屏市建字第10233728600號函、一般買賣土地增值稅繳款書、原處分、訴願決定書等影本附於原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以系爭土地之都市計畫土地使用分區係屬住宅區，非公共設施保留地，認定無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，以原處分否准原告系爭土地退稅之申請，是否合法？茲分述如下：
(一)按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項及第2項有明文規定。
又土地稅法該條項之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅；但如變更為非公共設施保留地後移轉時，應課徵土地增值稅，以維租稅公平，是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（最高行政法院92年度判字第591號判決意旨參照）。次按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。另內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函及財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋內容，亦均同斯旨。
(二)經查，原告於102年7月18日將洛陽段1236地號土地訂約出售予訴外人陳惠萍，同年月29日向被告申報土地增值稅，嗣於同年9月4日以系爭土地做為供公眾通行使用之既成道路為由，向被告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，案經被告就系爭土地之使用分區、是否屬公共設施保留地及計畫取得方式乙事，以102年9月6日屏稅土字第1020030061號函請主管機關屏東市公所查明，經屏東市公所以102年9月17日屏市建字第10233728600號函復略以：經查洛陽段1236地號依貴局函附之地籍圖資料及現行都市計畫係屬住宅區，非公共設施保留地等語，且經被告調查系爭土地為崇蘭舊路，係居民自己退縮出來之道路，非屬屏東市○○○市○○○道路，因為維護使用安全，避免路面坑洞，屏東市○○○○道路維護等情，此經兩造陳述明確，並有洛陽段1236地號土地地籍圖、該土地所有權買賣移轉契約書、原告申請書、屏東市公所102年9月17日屏市建字第10233728600號函等影本附於原處分卷可稽。準此，系爭土地既非屬土地稅法第39條第2項規定所稱之公共設施保留地，則本件原告與訴外人陳惠萍所為之系爭土地買賣移轉，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，故被告核定系爭土地應課徵土地增值稅，即無違誤，並以原處分否准本件原告系爭土地退稅之申請，於法即無不合，被告上述處分亦無違反誠實信用、人民正當合理信賴、對原告有利事項未予注意、或違反採證法則之情事。則原告主張系爭土地事實上已被劃為道路舖上柏油，供公眾使用，雖未被徵收，但應屬實質上為公共設施保留地甚明，被告未免徵系爭土地之土地增值稅，有違行政程序法第8條信賴保護、第36條調查義務及第43條採證法則云云，核屬無據，洵不足採。
(三)原告另主張：被告未於原告申請土地增值稅減免後通知原告會勘，而違反土地稅減免規則第25條云云。次按「直轄市、縣(市)主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」固為土地稅減免規則第25條所規定。觀諸上揭規定意旨，主管稽徵機關於受理申請土地稅減免案件，於查核時認有必要，固應依該條規定辦理會勘，然查，本件如上所述，既經被告查核系爭土地非屬土地稅法第39條第2項規定所稱之公共設施保留地，本件原告與訴外人陳惠萍所為之系爭土地買賣移轉，並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用明確，自無再通知原告會勘之必要。至依據同規則第23條之規定，主管稽徵機關接到減免之申請後，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查之案件，僅規範減免地價稅及田賦之申請部分，並不包括土地增值稅之申請，是原告前開主張，尚非有據。
(四)再按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。另按憲法第15條財產權應予保障，雖非綱領式之條款，惟原則上未有實體法之依據，個人尚不能遽引憲法該條之規定向國家或地方自治團體，為金錢、生活必需品或其他給付之請求，此有最高行政法院94年度判字第729號判決意旨可參。是以，原告依憲法第15條作為請求權依據，非屬行政訴訟法第5條所指之實體法上之請求權規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體法上聲請權或請求權依據。則原告主張：依憲法第15條規定，請求被告作成系爭土地之土地增值稅免稅之行政處分云云，仍屬無據。又本件原告固得依據稅捐稽徵法第28條相關規定，向被告申請退稅(經本院於103年7月3日準備程序中向原告闡明是否依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，原告仍堅持依憲法第15條規定請求)，惟如前述，被告本件核課系爭土地應課徵土地增值稅，並無適用法令或計算錯誤致原告溢繳稅款之情事，則原告縱依據稅捐稽徵法第28條相關規定，向被告申請退稅，被告以原處分否准本件原告退稅申請，仍無違誤，附此敘明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。本件經被告審認系爭土地非屬公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定不符，乃以原處分否准原告之免稅申請，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞訴請撤銷，並請求被告依原告102年9月4日申請作成退還土地增值稅411,201元之處分為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 29 日
書記官 林 幸 怡