高雄高等行政法院判決
103年度訴字第167號民國103年9月24日辯論終結原 告 許庭禎訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月12日台財訴字第10313900720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查獲原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報預售屋交易之財產交易所得新臺幣(下同)12,456,400元、出租高雄市○○區○○○路○○號7樓房屋之租賃所得24,567元，及取自庭禎牙醫診所執行業務所得6元，經審酌原告雖於100年3月22日補報財產交易所得12,456,400元及補繳稅款4,906,297元，惟係於調查基準日100年1月28日之後所為，未符稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定，乃按所漏稅額4,903,080元依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,451,539元。原告不服，申請復查、提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，循序提起上訴，案經最高行政法院以102年7月11日102年度判字第428號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。」並囑另為適法之處分。嗣被告依上開判決撤銷意旨，以102年9月18日財高國稅法二字第1020115293號重核復查決定，重行按所漏稅額4,903,080元依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及
0.4倍，計變更核定罰鍰為1,961,231元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)最高行政法院102年度判字第428號判決認被告對「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前已補繳稅款」等相類情事，為裁量審酌之重要事項，財政部既已制定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）之行政規則，其相關內容透過平等原則之效用，產生外部效力，對行政機關產生拘束作用，此為學說上所稱「行政自我拘束原則」，而被告確有適用法規不當之違法，故命被告另作成「適法」之處分。解釋上，「適法」之行政處分，除補正本件原本缺失外，亦應無違行政法之一般原理原則，如平等原則、比例原則，及符合個別行政法（如行政罰法）之相關規定，然本件重核處分實有未合。
(二)按原告之使用人或代理人之疏失，與本人之疏失，程度上應為不同，被告應酌情減輕，為行政罰法第7條所明定。其立法意旨在現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第7條第1項明定不予處罰。而現行法律規定或實務上常有以法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織作為處罰對象者，行政罰對象原則採個別觀察，代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，並不當然視為該等組織之故意、過失，義務人可舉證推翻。另民法第224條前段規定為行政罰法第7條所不採，其理由在兩者性質不相同，無法類推比擬，蓋債務人對其代理人或使用人之故意或過失，負同一責任，係在於著重交易安全，保障相對人，然行政罰之意義並不在此，而是在制裁與矯正等社會功能。經查，原告平時從事醫療工作甚為忙碌，不諳稅務，加上原告自營醫院診所，在所得稅結算申報上，執行業務所得之複雜度又較一般上班族之薪資所得更複雜，自認無法從事稅務正確申報，故以委託專業稅務代理人代為所得稅之結算申報作為相應之方法，數年以來，稅務代理人為原告所得稅申報均無重大問題，而97年度之本件違章之發生，並不是原告有意漏報，縱原告有所過失，程度上亦與使用人或代理人之過失有別，被告不應直接將代理人之過失視為原告之過失。申言之，本件係因原告之代理人或使用人疏誤造成，縱原告有過失，應為「間接」而非「直接」，在行政罰之效果上，裁罰倍數應較自己過失類型為輕。因行政罰不同於本稅課徵，前大法官吳庚即闡釋：「行政罰以處罰違反行政法上義務為目的，與刑罰處罰犯罪行為相同，均有其成立要件。行政罰雖較刑罰為輕微，但仍屬對人民自由或權利之重大限制，故應嚴其要件，與刑罰初無軒輊。」依一般社會大眾之通常生活，當自己此方面專業能力不足而委任其他專業人士代為處理時，委任人對所委任之事物皆會減輕注意之負擔，如要投入與未委任狀態下之同等注意，則何必支付相當酬金為代價？原告之代理人或使用人之疏失未發現，在公法上之程度，應與民法保護交易第三方之角度不同，不應直接等同委任人之過失，充其量，原告應屬「間接」，即便應被苛責裁罰，其程度應較「本人之過失」為小，方符「綜合各項具體事實」「分別對待」之行政罰法第18條第1項規定與司法院釋字第713號解釋所闡釋之法理。甚且，被告也曾在鈞院101年度訴字第213號訴訟中，與訴外人甲錦工程有限公司達成減輕裁罰之和解前例可稽，則被告應依裁罰倍數參考表使用須知第4點，斟酌原告因不諳稅法，受責難程度應較一般情節為小，而減輕原告之裁罰。
(三)況且，原告因媒體於100年3月10日之報導始知悉97年度即將開徵特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)，經詢問會計師後，發現自己97年度所得稅申報可能有所遺漏，遂於100年3月22日趕緊更正申報並補繳稅款，此過程應較「裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者」之程度為更輕，被告卻未對此情節審酌，是有裁量怠惰之違法：
1.原告因自己稅務申報能力不足，長期委任會計師代為綜合所得稅申報（主要為執行業務所得），97年綜合所得稅結算申報時漏報財產交易所得，原告並不知情，行政院在100年3月10日審查完成「特種貨物及勞務稅條例」草案，對持有未滿2年即出售的非自用住宅，加課10%到15%特別稅，吳敦義副總統對行政院提出「特種貨物及勞務稅條例」草案於受訪時時，指出若干政府政策。因新聞媒體播放吳副總統之受訪，原告因而意識自己在97年度綜合所得稅申報中似有漏申報系爭交易之情事，經詢問委任記帳之會計師後，確認該所得確屬應申報之所得，原告旋即於100年3月22日向被告更正申報97年度個人綜合所得額，並同時補繳稅款。被告最早係於100年1月28日於內部立案調查，如原告能提前1個多月（100年1月28日前）發現漏報情事，即符合財政部82年11月3日台財稅字第8215014558號之行政規則，全部免除裁罰。
2.然而，依稽徵機關稽徵對所得稅查核之普遍稽查實務，納稅義務人從稅捐申報至稽徵機關調查後確認有漏稅違章等過程約有以下階段：ꆼ納稅義務人申報綜合所得稅→ꆼ稽徵機關立案→ꆼ承辦稅務員調閱相關資料→ꆼ稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料供核→ꆼ稽徵機關請納稅義務人至稽徵機關處所詢問→ꆼ稽徵機關調查後認定有漏稅違章，在裁罰處分作成前請納稅義務人以書面或至稽徵機關處所陳述意見→ꆼ補稅及罰鍰處分作成→ꆼ納稅義務人實際完納稅捐。財政部對所得稅漏稅之違章，在所訂定之裁罰倍數參考表行政規則中，如在前述之第6階段，即「在裁罰處分作成前請納稅義務人以書面或至稽徵機關處所陳述意見」階段，納稅義務人以「書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者」，縱實際完納稅捐之期日可能晚於書面（承諾書）提出時，尚有數個月，甚至到達1年，財政部因獎勵納稅義務人對國家稽徵成本與國庫資金成本節約之政策），給予20%罰鍰之減輕。而本件原告是在前揭之第4階段「稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料供核」或第5階段「稽徵機關請納稅義務人至稽徵機關處所詢問」之前，即已更正申報，其意義上等同財政部所稱「以書面或承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者」之意義，而前揭稽徵過程中，第4階段與第6階段又有數月時間上之間隔，對國家稽徵成本與國庫資金成本，在程度上著實有「更多」質與量之國家稽徵成本節約。尤其，原告所行為者不僅為財政部前揭行政規則所稱之「書面承認違章」而已，更進一步的在「第4」或「第5」階段即完成財政部所訂應於「第8」階段完成的繳稅行為（如在「第8」階段完納稅捐，依裁罰倍數參考表，即可獲得20%罰鍰減免之鼓勵），兩相比較，原告行為對國家稽徵成本與國庫資金成本節約之質、量效果，很明顯的較「第8」階段更多、更大。換言之，依財政部對違章所訂各類型減輕裁罰之標準，若原告只要在前揭所述之第6階段「裁罰處分作成前，以書面或言詞陳述承認違章之事實」，即便經過數個月，甚至超過1年之間隔，才在第8階段「完納稅捐」，均得獲得減輕裁罰20%，相較下，原告不僅在第4階段完成實質意義之「以書面承認違章」之更正申報，同時也在第4階段即完成原本要在第8階段應完成的繳稅行為（完納稅捐），基於平等原則之「不等者，不等之」之合理差別對待，原告當應獲得較20%更高之減輕裁罰，以落實行政程序法第6條之實質平等原則與同法第7條比例原則中之必要性（第2款）與狹義比例原則（第3款）。
3.況且，原告在知悉有漏報情事後，即立刻借款自動補繳申報，其態度應值得肯定，原告可非難程度應較平均水準為小，被告有權選擇更低罰鍰為妥當，參照最高行政法院100年度判字第829號判決理由略以：「法律乃係規範社會生活，並對社會整體福利之增長產生正面效應，從而法律在解釋過程中，其規範價值之探求未必都是『有效善後，解決問題』之回顧觀點，也要有『展望將來，有效導引』前瞻觀點之考量：．．．(3)因此從展望將來『向前看』之觀點言之，本院上開見解，將在對納稅義務人既有權益影響最小情況下，有效利用既有之稽徵管道來簡化問題之處理，其中實有稽徵效率之考量。」以觀，行政罰之裁量行使，並非單純解決過去歷史事實，另有前瞻性之教化意義寓含其中，領導國民走向誠實、不拖延、勇於改過之正確道路上，為節省國家稽徵成本，促進稽徵效率等積極意義。是以，原告漏報預售屋之財產交易所得並非有意，且在知悉疏失之同時，即立刻為自動補申報及補繳稅款行為，且是時（100年3月22日）原告並無充裕現金以繳納稅款，原告仍選擇借款而優先履行國民應盡之義務，在當今普遍不正社會風氣裡，原告行為應值得肯定，參照前揭最高行政法院之「前瞻引領未來」之法律規範觀點，藉由鼓勵性之較一般裁罰標準之更略減少裁罰，有引領國民正確方向之功能，為法律規範所期許，則被告於本件處分，未就本件個案情節完全探索，疏漏對原告有利事實之斟酌，其裁罰裁量當有瑕疵。
4.原告於裁罰處分前先行補申報及補繳稅款之行為，為最高行政法院102年度判字第428號判肯認為節省稽徵成本及有利國庫調度之行為，惟被告稱國庫未能及時於98年間取得該筆稅款作為，影響國家資金調度，原告可責難程度顯較一般平均水準大云云，實已牴觸上開最高行政法院見解，並不可採。
(四)依財政部近期對裁罰得減輕之新標準，如有「義務人非出於故意」「過去數年內無違章記錄」即得列為減輕裁罰之事由。惟本件原告存有「更多」「節省稽徵成本」及相同條件，應平等適用將之列為減輕之審酌事由，然被告卻拒絕依裁罰倍數參考表使用須知第4點進行斟酌，實有怠惰裁量之違法：
1.比較同與本件為所得稅目之其他項目裁罰標準，如扣繳稅款之短漏稅違章，財政部原本對「未依規定扣繳稅款」之違章裁罰，扣繳義務人面臨未扣或短扣稅款之0.3倍至0.8倍之裁罰，惟依財政部近期受訪之新聞稿，對外表示只要同時符合「非出於故意」「前5年內未曾違反扣繳義務」等2項條件，即可將裁罰倍數減輕至0.2倍，並對未確定案件一體適用，其理由為扣繳義務人有時為會計室主任、或秘書室成員，可能因一時疏忽而違反扣繳義務，而該等成員為受僱身分，考量其所能承擔能力之衡平性，修正調降裁罰標準。
2.則扣繳義務人，依所得稅法第89條規定，可能為事業負責人，或是責應扣繳單位之主管；扣繳義務人若為事業負責人，其轄下有專業之財務會計部門可為輔佐，若為責應扣繳單位之主管，則其本身即具有財務稅務之專業知識，故無論是事業負責人或責應扣繳單位之主管，其兩者對稅務領域皆具有專業。此外，依財政部所頒之「各類所得扣繳率標準」之法規命令，全部條文只有14條，且全部條文內容並無深諱難懂或不確定法律概念存在其中，在具有財稅專業背景擔任扣繳義務人，且法律規範並非深奧情況下，「鑒於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化、複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定，在所難免」之社會真實考量，財政部採納在符合「非出於故意」「前5年內未曾違反扣繳義務」等2條件下，得將現行之裁罰倍數由0.3倍至0.8倍再減輕至0.2倍。前述社會真實現象存在各稅申報中，原告與前述具有財稅專業背景之兩種人士（事業負責人、責應扣繳單位之主管）相較之下，更不具備財稅知識，原告同樣非出於故意，過去5年又未曾有違章情事，奈何被告未將原告具備前述兩項相同條件（非出於故意、過去5年又未有違章情事）列入減輕裁罰之事由？對相同本質之事務明顯差別對待，並不公平，更是違反行政程序法第6條平等原則之規定。準此，被告應將「義務人非出於故意」「過去數年內無違章記錄」採納為原告得再減輕裁罰之事由，而列入審酌。
3.然由本件重核復查決定書及被告103年4月24日、103年8月18日之答辯狀理由記載可知，被告僅依最高行政法院102年度判字第428號判決發回意旨，就原告有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前已補繳稅款」之部分進行斟酌，並不及於其他部分，且認為本件財產交易並非每年都會發生，亦非經常性發生，與扣繳義務人就每年經常性給付所得之案情不同，不適用「前5年並無類似違章而得減輕裁罰」精神云云。惟查，扣繳所得為所得稅，與本件稅目相同；其次，扣繳義務人多為具有稅務知識及經驗之人擔任，本件原告不具財稅知識、經驗；再者，扣繳違章，依修正前裁罰倍數參考表，如無使用須知第4點之情形，本應依違章金額處0.3倍至0.8倍罰鍰，然而財政部終體恤人民，順應長期被批評違反裁罰從輕之租稅人權潮流，落實財政部經常對外揭櫫之「愛心辦稅」政策，考量縱使具有財稅專業及經驗人士，仍會有非出於故意而一時疏忽情事，故於102年5月16日修正裁罰倍數參考表新增列「納稅義務人非出於故意」「查獲前5年未有相同情節者」等要素列為裁罰可減輕之事由。舉重明輕，對不具財稅知識及經驗人士，若具「非出於故意」及「查獲前5年未有相同情節者」等事由者，亦應列為裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕處罰之事申，方合於財政部新修正減輕裁罰之相同精神。職此，原告請求被告重核復查決定時，有上開得再減輕裁罰之適用，被告卻未對此要素斟酌，亦未就拒絕適用有積極、正當理由之說明，實有怠惰裁量及違反平等原則之不法等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（重核複查決定含原裁罰處分）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)經查，原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，怠於善盡注意義務，未依所得稅法第71條第1項前段規定，漏報預售屋交易之財產交易所得12,456,400元、租賃所得24,567元及執行業務所得6元，合計12,480,973元，致逃漏所得稅額4,903,080元，核有過失。原告雖於100年3月22日補報財產交易所得12,456,400元及補繳稅款暨利息計4,906,297元，惟係於調查基準日100年1月28日之後所為，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定，被告乃依最高行政法院以102年度判字第428號判決意旨，作成重核復查決定，就漏報屬「非扣繳憑單所得」部分，比照營利事業所得稅，裁罰倍數酌減20%，即漏報所得屬無填報扣免繳憑單者處0.4倍【原裁罰倍數0.5倍×（1－20%）】罰鍰，重行按所漏稅額4,903,080元，依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及0.4倍，重核罰鍰為1,961,231元【4,903,080元×〔（12,480,967元×0.4倍）＋（6元×0.2倍）〕/（12,480,967元＋6元）】，追減罰鍰490,308元（2,451,539元－1,961,231元），實已審酌本件違章情節，行使裁量權，而為原告有利之裁罰，應無不合，實已審酌原告之違章情節而為妥適之裁處，原告所訴，核難採據。
(二)次查，原告於95年3月22日以2,295萬元購買高雄市○○區○○○○路○○○號15樓（美術之星大樓A1棟）及地下第2層第234暨249號之預售屋，再於97年3月21日以總價3,615萬元出售，系爭轉讓預售屋之財產交易所得高達12,456,400元，其違反行政法上義務所得之利益尚非微小。又原告於98年至99年間均有機會自動補報系爭所得及補繳稅款，但仍未主動補申報及補繳稅款，直到被告於100年1月20日選案派查，旋於100年1月28日著手調查，並於同年3月3日函通知預售屋承買人邱貴蓮提示購入預售屋相關資料供核及同年3月22日函通知原告到案備詢及陳述意見後，原告方於同年3月22日補報及補繳稅款，其時間上甚為巧合，顯係發覺被告已著手調查，為避免受罰，才急於同年3月22日補申報及補繳稅款。第查，原告自動補繳97年度綜合所得稅稅款4,906,297元，原本應於98年5月1日至同年月31日申報期間內繳納，卻因原告漏報系爭財產交易所得，而至100年3月22日才繳納，致國庫未能及時於98年間取得該筆稅款4,906,297元運用，已影響國家之資金調度，原告可責難程度顯較一般平均水準為大。又個人出售預售屋屬權利交易，無須辦理不動產所有權移轉登記，稅捐稽徵機關不易查獲漏報情事，且易讓人取巧隱匿事實漏報所得，倘本件稅捐稽徵機關未列選為審查案件，原告又未主動申報系爭財產交易所得，則將造成國家稅收之損失，無法達成行政目的，其違章情節難謂不大，原告訴稱其違章情節小，可再酌減裁罰倍數，核無足採。
(三)再查，因各稅目之所得來源、課稅所得額及漏稅額之計算方式均不同，是各稅目之違章情節，應就各稅目之違章情節獨立審酌之，即個人之年度綜合所得稅之違章案件情節，必與營利事業之營利事業所得稅之違章案件情節不同，故應分別獨立審酌此2稅目所涉之違章情節，以適用此2稅目之裁罰倍數參考表及減免處罰標準規定，從而，不得將綜合所得稅與營利事業所得稅之裁罰倍數參考表及減免處罰標準，混為適用。
(四)依裁罰倍數參考表之規定可知，「營利事業所得稅漏稅額超過100,000元者，依裁罰倍數參考表應處所漏稅額0.8倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。」然查，本件漏稅額4,903,080元遠高於100,000元，惟被告初查時，就系爭轉讓預售屋之財產交易所得12,456,400元部分，僅處以0.5倍，已較營利事業所得稅裁處0.8倍之罰鍰為低，於重核復查決定階段，又將0.5倍更改為0.4倍，亦較前揭屬查獲之日前5年內未曾查獲有漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者處所漏稅額0.6倍之罰鍰為低，故系爭轉讓預售屋之財產交易所得12,456,400元部分，處以0.4倍罰鍰，已屬對原告有利之裁罰倍數。況因營利事業所得稅課稅來源複雜，稅捐稽徵機關較難掌握，且若其金額愈大，當事人爭執愈烈，進入行政救濟程序，稅捐稽徵機關將耗費較為巨大之稽徵成本，故對漏報營利事業所得稅會處以較高倍數之罰鍰，而對漏報綜合所得稅則處以較低倍數之罰鍰。即裁罰倍數參考表對違反不同稅目者或雖違反相同之稅目而其違章情節不同者，予以不同之處罰；違反相同稅目者，且違章情節相同者，予以相同之處罰，自與平等原則相符；違反相同稅目者，仍依其違章情節輕重之不同，而裁處不同倍數之罰鍰，亦與比例原則無違。縱原告於漏稅違章後，承認違章事實，表示願意繳清稅款及罰鍰，僅係屬違章後之態度，尚非行政罰法第18條第1項所稱之「違反行政法上義務應受責難程度、所生影響」，似無須減輕其罰鍰，被告依最高行政法院撤銷意旨及參照營利事業所得稅，將漏報所得屬無填報扣免繳憑單者之裁罰倍數酌減20%【即0.4倍[原裁罰倍數0.5倍×（1-酌減20%）]】，實已審酌本件違章情節而為原告有利之裁罰。故原告所訴：被告應審酌本人與使用人或代理人之疏失為不同，及原告自動補繳稅款等情節，應酌情減輕罰鍰云云，核難採據。
(五)縱原告係委託他人代為辦理所得稅結算申報，該申報對原告亦直接發生效力，且原告對於申報資料，仍應盡其核對義務，如有短漏報情事，仍應依法論罰。次按，財產交易所得係日常生活所常見，其涉及之法律規定，亦屬淺顯易懂，並非相關專業人士始可理解，本件系爭轉讓預售屋所生利益為原告所知悉且承認，原告未就申報之內容盡核對之注意義務，且未依法申報所知悉之所得，核其違章行為，有應注意、能注意而未注意之情形，應有過失，自應受罰。又本件被告重核復查決定已就原告爭執之違章情事，酌減20%裁罰倍數，實已審酌原告之違章情節而為妥適之裁處。
(六)另原告訴稱可參照財政部對未依規定扣繳稅款之違章裁罰，扣繳義務人如同時符合「非出於故意」及「前5年內未曾違反扣繳義務」，其裁罰倍數可減輕至0.2倍或0.3倍之精神乙節。查，個人非經常性之出售房地而課予財產交易所得（可能一生一次或一生均無出售房地之可能），與扣繳義務人每年經常性給付所得之案情截然不同，又本件係原告因未據實申報個人綜合所得稅，違章事證，業如前述，而依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，茲原告主張可參照未依規定扣繳稅款之違章倍數精神予以裁罰，惟納稅義務人漏未申報所得與扣繳義務人未依規定扣繳，其法規依據及裁罰倍數顯有不同，自難援引比照。又本件係因預售屋交易利得而須課以財產交易所得，是類財產交易所得並非每年都會發生，且非經常性發生，有人甚至一輩子都無能力買賣預售屋或房地，或者一生之中僅出售1屋。是本件之案情顯然與扣繳義務人就其每年經常性給付所得，按時扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核及填發扣繳憑單予納稅義務人之案情截然不同。原告主張以「前5年內未曾違反扣繳義務」之精神，以求本件裁罰倍數之減輕，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有本院101年度訴字第371號判決、最高行政法院102年度判字第428號判決、被告102年9月18日財高國稅法二字第10201152093號重核復查決定書及應補罰鍰更正註銷單、訴願決定書等附於原處分卷可查，洵堪信實。本件爭點厥為：原告於100年3月22日持「自動補報稅額繳款書」補繳並補報所漏稅款，被告依所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表規定，依漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.4倍之罰鍰計1,961,231元處分，是否合法？分別論述如下：
(一)按「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」亦經行政罰法第7條第1項及第18條第1項所明定。
(二)經查，原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，怠於善盡注意義務，未依所得稅法第71條第1項前段規定，漏報預售屋交易之財產交易所得12,456,400元、租賃所得24,567元及執行業務所得6元，合計12,480,973元，致逃漏所得稅額4,903,080元，核有過失，原告雖於100年3月22日補報財產交易所得12,456,400元及補繳稅款暨利息計4,906,297元，惟係於調查基準日100年1月28日之後所為，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定，被告乃按裁罰倍數參考表規定，依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,451,539元，原告不服，申經復查、訴願及行政訴訟一審(本院101年度訴字第371號判決)，均遭駁回，提起上訴，案經最高行政法院以102年度判字第428號判決以：「惟裁罰倍數參考表在諸多稅目，例如：營利事業所得稅‧‧‧對納稅義務人漏稅違章後，有『以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事時，均有比無此情形較輕之裁罰規定。蓋在此種情形，除顯示納稅義務人違章後態度良好外，亦有助於節省稽徵成本，尤其在『裁罰處分核定前已補繳稅款』之情形，國庫及早收取稅款，有利於國庫資金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之裁罰，具有妥當性，符合法規授與裁量權之目的。．．．然在違反所得稅法第110條第1項：．．．之漏稅違章案件，裁罰倍數參考表並未就此列為裁量審酌事項，如未有合理之差別理由，即與平等原則未盡相符。．．．稅捐稽徵機關在具體案件即有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，積極說明違反所得稅法第110條第1項之納稅義務人，有．．．相類情事（亦屬違章情節），得否予以減輕處罰，．．．就顯示納稅義務人違章後態度良好而言，不因稅目而有異。就節省稽徵成本而言，在短漏報有扣繳憑單之所得情形，因發現調查及證明有無短漏報所得致逃漏所得稅，並不困難，納稅義務人有無以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，影響不大。．．．然在短漏報無扣繳憑單所得情形，納稅義務人如以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，即有助於節省稽徵成本。於裁罰處分核定前已補繳稅款，國庫先取得稅款，有利於其資金調度，此亦不因稅目而有異。因此，．．．其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有義務適用使用須知第4點，積極說明違反所得稅法第110條第1項之納稅義務人，．．．
得否予以減輕處罰，否則裁罰行為違反裁罰倍數參考表（含使用須知），裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違法。」為由，而判決本院原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告作成適法之處分，被告乃依最高行政法院前揭判決撤銷意旨作成重核復查決定，就漏報屬「扣繳憑單」之所得，裁罰0.2倍，漏報屬「非扣繳憑單所得」部分，比照營利事業所得稅，裁罰倍數酌減20%，即漏報所得屬無填報扣免繳憑單者處0.4倍【原裁罰倍數0.5倍×（1-20% ）】罰鍰，重核罰鍰為1,961,231元【4,903,080元×〔（12,480,967元×0.4倍）＋（6元×0.2倍）〕/（12,480,967元＋6元）】，追減罰鍰490,308元（2,451,539 元－1,961,231元）等情，此為兩造所不爭執，並有前揭本院、最高行政法院判決、被告前述重核復查決定書及應補罰鍰更正註銷單、訴願決定書等附於原處分卷可憑。觀諸被告前述重核復查決定書，已就本件所漏報所得屬無填報扣免繳憑單部分，依前揭最高行政法院判決撤銷意旨，審酌裁罰倍數參考表就營利事業所得稅部分之規定，以原告有「於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」之情事，予以酌減裁罰倍數20%，由原裁罰倍數0.5減為
0.4倍，顯已充分審酌行政罰法第18條第1項所規定之原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，及原告違章後態度良好等情事，亦無裁量怠惰之情形，於法自無不合。
(三)另按「（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條第2項所明定。又「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」復經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，因類於私法上債務關係之履行，是人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益，而與該違反行政法上義務行為之使用人或代理人應負同一故意或過失責任。惟於行政罰法施行後，因類推適用行政罰法第7條第2項規定結果，使人民就其使用人或代理人之故意、過失係負推定故意、過失責任。是人民於其使用人或代理人對違反行政法上義務之行為具有故意或過失時，即應推定具有故意或過失，於人民未舉證推翻該「推定之故意、過失」時，即應與其使用人或代理人應負同一故意或過失責任(最高行政法院103年度判字第76號判決意旨參照)。次查，原告為本件申報之納稅義務人，本即有據實申報之注意義務，雖原告陳述其97年度綜合所得稅結算申報為其代理人所為，並主張本件係因原告之代理人或使用人疏誤造成(詳原告103年6月16日補充理由狀)，惟原告亦未為任何舉證以證明其已善盡注意義務，對於前述違反申報義務之行為，並無任何過失，參諸前揭最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院103年度判字第76號判決意旨，即應與其使用人或代理人負同一故意或過失責任。則原告主張本件事實係委託專業稅務代理人代為所得稅結算申報，故原告縱有過失亦與代理人過失有別，被告應酌情減輕云云，並不足採。
(四)另查，依裁罰倍數參考表就綜合所得稅部分，於納稅義務人有「於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」之情事時，並無酌減裁罰倍數之規定，惟被告重核復查決定書，已就本件所漏報所得屬無填報扣免繳憑單部分，依前揭最高行政法院判決撤銷意旨，審酌裁罰倍數參考表就營利事業所得稅部分之規定，以原告有「於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」之情事，予以酌減裁罰倍數20%，由原裁罰倍數0.5減為0.4倍，而前述所謂「於裁罰處分核定前」，除其另符合稅捐稽徵法第48條之1第1項之要件，另有免除處罰之效果外，自屬包括原告所主張(三)、2第6階段以前之各階段，蓋納稅義務人於被告開始進行調查後，於裁罰處分核定前之各階段，其於愈前面之階段補報補繳稅款，對於被告節省稽徵成本及國庫資金之調度，固均屬更為有利，惟其間之差異，已屬較為輕微，是裁罰倍數參考表未再就其間之差異為區別不同之處罰，於法尚無不合，而被告本件未再審酌其差異而為原告更輕之處罰，其裁量亦無怠惰之情事。是原告另稱：原告於100年3月22日趕緊更正申報並補繳稅款，此過程應較「裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者」之程度為更輕，被告卻未對此情節審酌，是有裁量怠惰之違法乙節，仍不可採。
(五)另原告訴稱：本件應可參照財政部對未依規定扣繳稅款之違章裁罰，扣繳義務人如同時符合「非出於故意」及「前5年內未曾違反扣繳義務」，其裁罰倍數可減輕至0.2倍或0.3倍之精神予以酌減云云。惟按，裁罰倍數參考表乃財政部為使裁罰機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果，針對不同稅法及不同違規行為之違章案件之特性，並綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，將不同之違章情形具體列出其重要事實作為典型案件，遇有相同特殊性之案件時，於裁罰時有一定客觀標準可資參考，因所得稅法第110條第1項之短、漏報綜合所得稅與同法第114條扣繳義務人未依規定扣繳稅款，其違規行為性質，處罰要件均屬不同，對於其違規之處罰，前述裁罰倍數參考表已就其裁罰時應審酌之事項，分別予以規定，則對於不同違章行為應審酌之事項，本不得逕為援用。再查，本件原告係因預售屋交易利得而須課以財產交易所得，是類財產交易所得並非經常性發生，而扣繳義務人就其每年經常性給付所得，按時扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核及填發扣繳憑單予納稅義務人，其案情截然不同，是於扣繳義務人違反扣繳義務應予裁罰之情形，其是否具有「非出於故意」及「前5年內未曾違反扣繳義務」之情事，對其裁罰倍數之輕重，自較具有意義，則裁罰倍數參考表於屬所得稅法第110條第1項之短、漏報綜合所得稅之違規行為裁罰時，未將納稅義務人「非出於故意」及「前5年內未曾違反扣繳義務」之情事，列為應為較輕裁罰之事項，於法仍無不合，而被告未審酌其事項而為原告更輕之處罰，其裁量亦無怠惰之情事。是原告前述主張，仍屬無據。
五、綜上所述，原告主張各節，並不足取，被告以原處分核定原告漏報預售屋交易之財產交易所得12,456,400元、出租高雄市○○區○○○路○○號7樓房屋之租賃所得24,567元及取自庭禎牙醫診所執行業務所得6元，乃按所漏稅額4,903,080元依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及0.4倍之罰鍰計1,961,231元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 8 日
書記官 林 幸 怡