高雄高等行政法院判決
103年度訴字第179號民國103年10月2日辯論終結原 告 佘振喜訴訟代理人 黃祖顯 會計師複 代理 人 阮文泉 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 蘇惠娟上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國103年2月20日高市府法訴字第10330122800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國97年12月11日與台灣中油股份有限公司（下稱中油公司）訂定契約，將其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號（宗地面積59.62㎡，持分1/1）、250地號（宗地面積2
99.46㎡，持分1/1）及251地號（宗地面積132.51㎡，持分1/1）等3筆土地（以下合稱系爭土地）出售予中油公司，並於同日向被告所屬小港分處（下稱小港分處）申報土地移轉現值，經小港分處按一般用地稅率核算應課徵土地增值稅分別為新臺幣（下同）104,816元、526,469元、232,961元，合計864,246元，乃於同年12月15日繳納並辦理所有權移轉登記完竣。嗣原告於102年11月8日以系爭土地之出售移轉，有免徵土地增值稅之適用為由，依稅捐稽徵法第28條1項規定，向小港分處申請加計利息退還其誤繳之土地增值稅，案經小港分處以102年11月13日高市西稽港地字第1028714113號函否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以︰
㈠、依土地稅法第39條第2項前段及土地減免規則第20條第4款規定，應免徵土地增值稅：
1、依土地稅法第39條第2項前段及土地減免規則第20條第4款分別規定，公共設施保留地尚未徵收前之移轉，可免徵收土地增值稅。其所指未徵收前「移轉」之意義，實含有徵收與購買兩種行為，此參諸都市計畫法第48條規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地供公共事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買，可知「需地機關」為本身事業所需而價購土地，亦符合移轉免徵土地增值稅之規定。
2、系爭土地於行為時之使用分區內容為：「工業區－專供中油油庫及其管理設施使用」。而依憲法第144條及國營事業管理辦法第3條規定意旨，復參照石油管理係各市政府公用事業科業務職掌，可確定中油公司不僅是國營企業，亦是公用事業。是以，此種專屬公用事業或國營事業所需用地，自屬公共設施保留地，其出售移轉符合上開規定，自可免徵土地增值稅，原告因適用法令錯誤致溢繳稅款，自得申請退稅。
3、再參諸稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅精神，使用分區為「工業區」之系爭土地，原告本可供自家擴建工廠之用，僅因使用分區內容含附帶條件為「專供中油油庫及其管理設施使用」，致原告無法依原使用分區內容使用，不能有效利用土地而享經濟實益，其實質上與道路用地、公園用地等公共設施用地無異，基於課稅公平原則，亦應視同公共設施保留地，適用移轉時免徵土地增值稅之賦稅優惠。
4、依土地法第82條規定凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。系爭土地四周均為中油公司之土地所包圍，旁邊即有中油公司的儲油槽，系爭土地除供中油公司使用外，因安全問題之考量，無法供他人按使用分區所定用途之使用。又依都市計畫法第36條規定，工業區為促進工業發展而劃定，故有其規劃上之一般性，非可為特定公司量身定做。再依都市計畫法第42條第1項第3款規定，都市計畫應設置郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。故系爭土地既限制為「中油油庫及其管理設施使用」，即已排除他人從中得到任何經濟利益，然政府刻意將其編列為工業區，顯係規避徵收之脫法行為，應依土地分區之實質，認定系爭土地為公共設施保留地，方符合經濟實質。
㈡、退一步言之，亦應類推適用土地稅法第39條第2項前段及土地稅減免規則第20條第4款規定，免徵土地增值稅：
1、系爭土地既限制為「中油油庫及其管理設施使用」，實具有公共設施用地之性質。依司法院釋字第400號解釋意旨：「．．．如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收，但應給予相當之補償，方符合憲法保障財產之意旨。．．．其所有權人對土地既已無從自由使用收益...國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償．．．」。系爭土地之使用限制，使原告失去「自由使用、收益及處分之權能」，依上開解釋意旨，應予適當之補償。
2、系爭土地依使用分區，僅能供「中油油庫及其管理設施使用」。若有違反使用限制情形，依都市計劃法第79條第1項第2項規定，將遭受罰鍰或命停止使用或拆除之其他不利益行政處分。依同法第80條規定，不遵規定拆除、改建、停止使用或恢復原狀者，除應依法予以行政強制執行外，並得處6個月以下有期徒刑或拘役。其限制比公共設施保留地依都市計畫法第51條之規定還要嚴格，顯見系爭土地在由中油公司取得前，政府機關早已透過都市○○○○段，達到徵收使用之實質目的。
3、系爭土地之使用分區既係政府機關透過都市○○○段，達到公共設施保留地之法律效果，故應由其經濟實質，類推適用上開免徵土地增值稅之規定，以衡平人民財產權因此所受之限制。又租稅之減免，係對人民有利之事項，不受租稅法律主義之限制，應可為類推適用。
㈢、依土地稅法第39條第3項及土地稅減免規則第20條第5款規定應免徵土地增值稅：
1、按土地稅法第39條第3項及土地稅減免規則第20條第5款規定，「依法得徵收之私有土地」，土地所有權人自願按徵收補償地價售與需地機關者，免徵土地增值稅。對照土地稅法第39條第2項及土地稅減免規則第20條第4款規定之要件為「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」，就體系解釋而言，上開所謂「依法得徵收之私有土地」，應不限於依都市計畫法得徵收之私有土地，而應依徵收之基本規範「土地徵收條例」為斷。又依土地徵收條例第3條規定，國家因公益需要，興辦公用事業或國營事業，得徵收私有土地，本件系爭土地編定用途為「中油油庫及其管理設施使用」，顯見已被配置供興辦公用事業或國營事業之需，亦符合公益之性質，合於土地徵收條例第3條規定之「依法得徵收之私有土地」甚明。財稅主管機關就本款所為「限於依都市計畫法得徵收之私有土地」始得免徵土地增值稅之行政函釋，係增加法規所無之限制，侵害人民權益，應不予適用。
2、依土地徵收條例第11條第4項及第5項規定，協議價購金額，由需用土地人依市價與所有權人協議。所稱市價，係指市場正常交易價格而言。本件系爭土地協議價購過程，係中油公司派人至原告處所洽談購地事宜，再約定日期至中油公司協議價格。協議價格前，中油公司已委由不動產鑑價公司對系爭土地進行鑑價，故確定系爭土地買賣價格時，係由原告填寫欲出售價格之表單直至該金額小於鑑價金額時始確定，並作成紀錄，整個協議價購流程符合土地徵收條例規定，就實質內容而言與一般之土地徵收無異。是以，系爭土地由中油公司依市場價格買受，符合土地稅減免規則第20條第5款規定自應適用上開免徵土地增值稅之規定。又依最高行政法院101年度判字第1067號判決之意旨，亦認為協議價購之內容與徵收補償之內容並無不同，故本件協議價購應符合土地稅法免徵土地增值稅之適用等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應依原告102年11月8日申請，作成退還土地增值稅864,246元並加計利息之行政處分。
三、被告則以︰
㈠、按土地稅法第39條第1項、第2項規定之立法意旨，係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。因此，適用上開規定免徵土地增值稅之土地，依據財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋意旨，必須符合下列二個要件：⑴「依都市計畫法指定之公共設施保留地」⑵「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」，亦即系爭土地須為「公共設施保留地」，且將由需地機關依「徵收」方式取得，始得依上開規定免徵土地增值稅。又依財政部87年7月15日台財稅第000000000號函，都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。然查系爭土地經都市計畫指定為「工業區（專供中油油庫及其管理設施使用）」，雖附帶載明專供中油油庫及其管理設施使用，惟並未編定為「中油公司事業用地」，即非屬都市計畫法第42條第1項第3款之公用事業用地，既編定為工業區土地，非屬都市計畫法第42條規定之「公共設施用地」，自不可能為「公共設施保留地」。再者，依高雄市政府都市發展局103年1月6日高市都發規字第10330084200號函，亦載明系爭土地應由中油公司依都市計畫辦理「收購」而非「徵收」。據上說明，可徵系爭土地不符合「公共設施保留地」及「以徵收方式取得」2個要件，自無法依土地稅法第39條第2項準用同條第1項規定免徵土地增值稅。
㈡、按土地稅法第39條第3項規定之立法意旨係為減少政府徵收之阻力，並兼顧土地被徵收人之利益。依財政部90年9月5日台財稅字第0900050772號函釋，於需地機關申請徵收土地之前，應依土地徵收條例第11條規定，先行與土地所有權人協議價購經同意者，即可享有與徵收土地同等減免土地增值稅之待遇，足徵「協議價購」為需用土地人申請徵收之先行程序。又依都市計畫法第52條規定，於都市計畫範圍內徵收私有土地，不得妨礙當地都市計畫，故參照財政部86年3月19日台財稅第000000000號函、內政部86年2月24日台（86）內地字第8674205號函釋，非公共設施用地，在未完成都市計畫變更為公共設施用地程序前，不得辦理徵收，既尚未完成都市計畫變更程序，尚非屬平均地權條例第42條第3項所稱「依法得徵收之私有土地」。又依財政部87年9月22日台財稅第000000000號函釋，都市計畫書規定用地取得之方式如非「徵收」，即難認定為平均地權條例第42條第3項規定之「依法得徵收之私有土地」。據上開各函釋，可知適用土地稅法第39條（平均地權條例第42條）第3項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合下列3個要件：⑴「須經都市計畫指定為公共設施用地」⑵「都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得」⑶「土地所有權人自願按徵收補償地價售與需地機關」。然系爭土地為工業區土地，即非都市計畫法第42條規定之「公共設施用地」，且依都市計畫書規定中油公司取得之方式為「收購」而非「徵收」，縱有原告與中油公司有議價買賣之事實，終與土地徵收條例第11條所訂徵收前之協議價購情形不同，且不符合上開「公共設施用地」及「都市計畫書規定以徵收方式取得」之要件。又參諸都市計畫法第52條、土地徵收條例第13條規定、及財政部86年2月14日台財稅第000000000號函釋意旨，可推知都市土地辦理徵收作業，不得妨礙都市計畫，且必須符合都市計畫規範，始有申請核准徵收之可能。如有違反都市計畫，其徵收作業應先行變更都市計畫，亦即須經都市計畫編定或變更為「公共設施用地」，始符合申請核准徵收，而得為「依法得徵收之私有土地」。然系爭土地為工業區土地，非屬「公共設施用地」，自不足為「依法得徵收之私有土地」，當無適用土地稅法第39條第3項免稅規定之餘地。
㈢、按土地稅法第39條第2項、第3項與同條第1項規定，係屬連貫性質之體系規定，其立法理由乃顧及政府徵收土地屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰訂定免徵土地增值稅之優惠辦法。因此，該等條文之適用，須以土地經都市計畫編定為「公共設施用地」，及都市計畫書規定以「徵收」方式取得為前提，尚與土地實際使用用途無涉。系爭土地並非公共設施用地，依「土地徵收條例」及「都市計畫法」之規定，均非屬「依法得徵收之私有土地」，自不符合土地稅法第39條第3項免徵土地增值稅之規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅申報書（第42－44頁）、土地增值稅繳款書（第7－第9頁）、退稅申請書（第11頁）、訴願書（第1頁）附原處分卷及訴願決定書（第13頁）附本院卷可稽，應可認定。本件爭點為系爭土地之出售移轉是否符合土地稅法第39條第2項前段、第3項規定免徵土地增值稅之要件？被告否准原告退稅之申請，有無違誤？
五、本院判斷如下：
㈠、是否符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅：
1、按土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」（平均地權條例第42條第1項有相同規定）同條第2項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」（平均地權條例第42條第2項、土地稅減免規則第20條第4款均有相同規定）。就土地稅法第39條第2項條文所謂「．．．『公共設施保留地』尚未被『徵收』前之移轉」之文義解釋而言，必該公共設施保留地依都市計畫將由國家以徵收之方式取得者，始能準用同法第1項免稅規定。再參照86年5月21日增訂土地稅法第39條第2項之立法理由，係因土地被徵收時依同條第1項既可免徵土地增值稅，則「為使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅．．．，以維租稅公平。」，爰增列第2項。是以，不論就文義解釋或參考立法理由解釋，依土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，且「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（最高行政法院92年度判字第591號判決意旨參照），即財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋意旨，亦認須具備上開2要件，始得適用土地稅法第39條第2項規定，據以免徵土地增值稅，此函釋內容合乎該法律規定之本旨，亦無違背租稅法定原則、實質課稅原則，自可予以援用。
2、次按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。而內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋，就「公共設施保留地」之定義，亦有相同意旨之解釋，核係本於主管機關之職權，就主管法規所為合乎都市計畫法立法意旨之一致性闡釋，於法無違，亦足供援引參照。是以，都市土地必以經都市計畫程序配置為都市計畫法第42條第1項各種「公共設施用地」為前提，始得予以保留作為將來由各需地機關所取得之「公共設施保留地」，亦即如性質上非屬「公共設施用地」，即不可能是「公共設施保留地」。
3、又都市土地之使用規畫，須按其使用目的劃分各使用區予以不同程度之使用管制，故都市計畫法第3章設「土地使用分區管制」專章（第32條－第41條）規範之，其中第32條第1項規定都市計畫得得劃定住宅、商業、工業等使用區，及其他使用區域或特定專用區；再者，都市土地之使用規畫亦應就人口、土地使用、交通等現狀及未來發展趨勢，分別配置各種公共設施用地，故都市計畫法第4章設「公共設施用地」專章（第42－第56條）規範之，其中第42條第1項規定都市計畫地區範圍內，應分別設置包括道路、公園．．．停車場所．．．．．．學校．．．電信、變電所及其他公用事業用地等之各種公共設施用地。從整部法律之篇章條文結構上，可知都市土地中，經都市計畫程序劃定之第32條第1項「使用分區」與配置之第42條第1項「公共設施用地」，係基於不同土地使用目的所作之合理規劃，分屬不同種類別，亦即經劃分為住宅區、商業區、工業區等各種使用分區之都市土地，其都市計畫之使用目的即已排除作為公共設施用地，非經都市計畫變更程序，不得變更為公共設施用地。是以，經都市計畫劃定為各種使用分區之土地，即非屬「公共設施用地」，此為都市計畫法體系結構上之當然解釋。
4、經查，系爭土地係屬都市土地，且業經都市計畫劃定其使用分區，均為「工業區」（專供中油油庫及其管理設施使用）」，此有土地使用分區證明書在卷可證（訴願卷第75頁）。
揆諸上開說明，系爭土地既劃定為工業區土地，即非屬都市計畫法第42條第1項規定之「公共設施用地」，自不可能為「公共設施保留地」。參諸高雄市政府都市發展局102年12月25日高市都發開字第10236158300號函，就系爭土地之性質，亦函覆：「．．．旨揭地號於68年6月30日．．．，劃設為『工業區（專供中油油庫及其管理設施使用）』，迄今未曾改變。旨揭地號非屬公共設施保留地。」等語（原處分卷第34頁），更足以證明系爭土地非屬「公共設施保留地」，顯不具備土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅兩項要件中之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」之要件，被告所為土地增值稅核課處分，於法無違，故原告依此規定主張免徵土地增值稅，即屬無據。
5、次查，系爭土地劃定為工業區，僅於土地使用管制上，限於「專供中油油庫及管理設施使用」，且並非留供公用事業機構中油公司「徵收」取得，而係規劃由中油公司「收購」取得等情，此有77年4月「變更大坪頂特定區計畫（第一次通盤檢討─高雄市部分）計畫書」（處分卷第21－第31頁）可按。是以，都市計畫既非規劃系爭土地將來由中油公司徵收取得，而係規劃由中油公司以價購方式取得，顯不具備土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅兩項要件中之「將由政府依徵收方式取得」之要件，故原告主張免徵土地增值稅，亦屬無據。
㈡、是否符合土地稅法第39條第3項免徵土地增值稅：
1、按土地稅法第39條第3項：「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。」（平均地權條例第42條第第3項、土地稅減免規則第20條第5款則均規定依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按「徵收補償地價」價格售與需地機關者，免徵土地增值稅），從法條構造上可知，須屬於「依法得徵收之私有土地」，且「自願售與需地機關」者，始符合免稅要件。又參照土地稅法第39條第1項立法理由說明，謂：「第1項修正為免徵土地增值稅，以符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」（參見三讀82年12月23日立法院公報82卷75期2674號上冊第60頁），亦即基於國家高權為「公用徵收」之強制性移轉，始給予租稅優惠。而土地稅法第39條第3項「準用第1項規定」予以租稅優惠，基於法條結構之體系脈絡，顯有達成第1項「公用徵收」租稅優惠原則之立法目的，可據以推知土地稅法第39條第3項立法意旨，係為減少國家強制徵收之阻力，並兼顧土地被徵收人之利益，於國家發動「公用徵收」之強制性移轉前，由需地機關依土地徵收條例第11條規定，先行與土地所有權人協議價購經同意者，始可享有與徵收土地同等之租稅優惠待遇。
2、次按土地徵收條例第13條規定：「（第1項）申請徵收土地或土地改良物，應由需用土地人擬具詳細徵收計畫書，並附具徵收土地圖冊或土地改良物清冊及土地使用計畫圖，送由核准徵收機關核准．．．。（第2項）中央主管機關為前項之審核，應審查下列事項：。．．．三、該事業計畫申請徵收之土地是否符合現行都市計畫、區域計畫或國土計畫．．．」都市計畫法第52條規定：「都市計畫範圍內，各級政府徵收私有土地或撥用公有土地，不得妨礙當地都市計畫。‧‧‧。」可知國家徵收土地時，應依照土地坐落之計畫地區範圍，分別符合都市計畫或區域計畫內容；如係申請都市土地之徵收，則不得妨礙都市計畫，僅得就都市計畫准予徵收之土地為之。再按都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」可知於都市土地中，限於公共設施保留地，始得依法徵收，並可據以導出土地稅法第39條第3項所稱「依法得徵收之私有土地」，就都市土地而言，限於「公共設施用保留地」。亦即如非公共設施用地，則不可能為公共設施保留地，即不符合都市計畫地區「依法得徵收之私有土地」。參諸財政部86年3月19日台財稅第000000000號函及內政部86年2月24日台（86）內地字第8674205號函釋：「．．．故都市計畫內之非公共設施用地，在未完成都市計畫變更為公共設施用地程序前，不得辦理徵收．．．，該土地既尚未完成都市計畫變更程序，尚非屬平均地權條例第42條第3項所稱『依法得徵收之私有土地』．．．」亦有相同意旨之闡釋，核係各該主管機關本於法定職權就上開法規所為符合立法目的之解釋，自可供援引參照。
3、經查，系爭土地係經都市計畫劃定為「工業區」之都市土地，有前開土地使用分區證明書在卷可證。又依上開五、㈠、3之理由論述，經都市計畫劃定為都市計畫法第42條第1項各種使用分區之土地，性質上即非同法第32條第1項「公共設施用地」。系爭土地既為「工業區」土地，性質上非屬「公共設施用地」，自不可能成為「公共設施用保留地」，即非屬都市計畫法中「依法得徵收之私有土地」，顯不具備土地稅法第39條第3項免徵土地增值稅要件中之「依法得徵收之私有土地」之要件。被告據以課徵土地增值稅，於法無違，故原告依此規定主張免徵土地增值稅，即屬無據。
㈢、原告另主張系爭土地雖劃定為工業區，但計畫內容包括限於「專供中油油庫及其管理設施使用」，已限制土地所有人之使用及收益權，所有人除出售給中油公司外，已無從獲取出售予他人之經濟利益，實質上形同公共設施用地，基於憲法第15條之財產權保障，應類推適用土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅規定等情。惟稅捐之減免核屬租稅優惠事項，與稅捐課徵同樣適用「稅捐法定原則」，非有法律或法規命令之依據，無從免除因該當租稅構成要件事實而依法成立之稅捐債務。參照司法院釋字第657號解釋理由書意旨，業已闡明國家課人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，均應就租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過類推適用方式為之，原告主張可類推適用之論述，洵屬其主觀之歧異見解，尚非可採。又依都市計畫法第32條第2項規定，都市計畫各使用區之土地，得視實際需要，分別予以不同程度之使用管制，故系爭土地經都市計畫劃定為「工業區」，惟基於通盤計畫之考量，於使用管制上，限於「專供中油油庫及其管理設施使用」，自有其法律依據。至於國家高權基於都市將來發展所為之都市計畫，課予人民土地使用限制，所造成使用收益上之不利益，立法者就其不利益之程度，裁量是否給予租稅優惠，核屬立法機關之形成自由，尚無違反憲法第15條關於財產權之保障。至於司法院釋字第400號解釋意旨，係既成道路所有權人因公益而特別犧牲其土地使用收益之利益，國家應依法律之規定辦理徵收給予補償之問題，核與本件可否適用免徵土地增值稅之稅捐優惠規定乙節，分屬二事，並無牽涉，故被告否准原告退稅之申請，亦無違反司法院釋字第400號解釋意旨之疑義，原告此部分，尚無足採。
六、綜上所述，原告之主張均不可採。被告認系爭土地之出售移轉，不符合土地稅法第39條第2項前段、第3項免徵土地增值稅之規定，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅共計864,246元，原告並據以繳納完竣，並無稅捐稽徵法第28條第1項適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情形，被告以原處分否准原告退稅之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，求為判決命被告作成退還土地增值稅864,246元並加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。本案事證已明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
書記官 宋 鑠 瑾