高雄高等行政法院判決
103年度訴字第188號民國104年6月24日辯論終結原 告 湯正賢被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月26日台財訴字第10313900980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告係威登牙醫診所負責人，民國97年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）442,036元，經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）核定3,623,249元，並通報被告歸戶核定原告綜合所得總額4,283,495元，補徵應納稅額760,747元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)本件威登牙醫診所係合夥之法律關係，被告認定非屬合夥關係，其法律邏輯有謬誤：
1、本件威登牙醫診所係合夥法律關係之說明：
(1)合夥非稅務考量：依各合夥人之貢獻度為分配盈餘基礎之合夥診所，相較於醫師各別成立診所分別獨資經營，由相關規定可知稅務負擔並無差異，這也是租稅理論所稱的租稅中立性(不會因為租稅的課徵，而影響納稅義務人之經營決策，或將納稅義務人引導至無效率的經營模式)。所以診所合夥經營主要非稅務考量。則本診所綜合經營績效與經營結果，來自各合夥人所負勞務貢獻程度，將每個月看診收入統一由診所扣除成本、費用及相關開支後，按合夥月份結算分配，有盈餘分配計算明細表及簽收單據可佐證，因採月結讓無心參與診所經營者保有退場機制，以致形成合約1年更換數次之因，而「97年威登牙醫診所盈餘分配計算明細」（見本院卷，第104頁）乃是隔年申報稅務時，會計師依據各次合約上合夥比例做加總而得出的總比例。各合夥人除提供勞務之一切支援外，仍需負擔支援之成本費用分攤，且所得之領取完全依成果貢獻度而定，所以本診所係屬合夥關係絕非僱傭契約之主從關係。
(2)合夥目的：依經濟學上所稱「規模經濟」，合夥可節省人事成本，因採購數量大，所以平均成本低，並可藉由合夥醫師間的人力協商調整來解決醫師出國旅遊、出國研習、開研討會等因素必須休診，導致影響病患看診權益及品質，甚至影響診所商譽等問題，並可透過專業分工發揮經濟學所稱「比較利益」。
(3)本件法律關係不論係合夥(民法第667條)或僱傭(民法第482條)在客觀上須符合法律規定之要件，在主觀上應有當事人意思合致且符合當事人之真意。以97年而言，2位或2位以上醫師於同一診所共同執業，醫師與診所間可能的法律關係為合夥、僱傭及駐診拆帳(非民法之有名契約，自101年起不適用)。而本件合夥所需具備之法律要件及主管機關要求之其他文件完備無缺，合夥人亦表示合夥為其真意(由合夥契約各合夥醫師親筆簽名可知)；但僱傭及駐診拆帳卻無任何相關證據，更沒有當事人之意思一致。
2、被告認定非屬合夥，其法律邏輯謬誤：
(1)相關證據及當事人真意判定：當事人表明合夥為其真意，而僱傭及駐診拆帳非其真意，以證據之充足性及當事人真意綜合考量，合夥當然是威登牙醫診所醫師當年度的唯一法律關係。
(2)事後客觀資料判定：從事後客觀資料判定診所醫師為合夥並不困難：
合夥並不會開立扣繳憑單給合夥醫師，但僱傭依法必須於次年1月底完成所得申報、開立扣繳憑單，並於次年2月10日前交予所得人。威登牙醫診所96年並無開立任何薪資所得扣繳憑單給任何合夥契約中之醫師，合夥醫師亦未向診所索取扣繳憑單。且威登牙醫診所97年合夥醫師申報金額是依財政部頒布費用標準(推計課稅)及合夥契約盈餘分配比例雙重考量後之結果，並非當年實際領取現金數額。故以申報金額判斷，各醫師是以合夥所得申報，非以受僱所得申報，當然是以合夥法律關係做基礎。另依法合夥有合夥成立生效要件，僱傭有僱傭成立生效要件。但從未聽聞因合夥關係有瑕疵或不成立導致僱傭成立的荒謬法律邏輯，故不論本件合夥關係是否有瑕疵，威登牙醫診所各醫師97年之法律關係皆與僱傭無涉。
(二)有關威登牙醫診所資金處理方式及盈餘分配方式說明：
1、有關威登牙醫診所資金處理：就財務會計而言，診所之資金處理方式與診所之收支並無必然關係，因為，資金處理除包含部分當期的收入支出交易外，也包含資產、負債、業主權益或前述各項混合之交易。威登牙醫診所自開業至今帳務處理方式與絕大多數之合夥牙醫診所相同，並未設置完整帳簿憑證，且為原查機關所明知。而原查機關對此並無意見，於103年12月31日前連輔導協助通知都未曾做過。則對於未設帳之單位，要求納稅義務人由資金流向詳細說明其所有交易之原由恐違比例原則。
2、次查，威登牙醫診所雖未設帳記載並保存憑證，而是採財政部頒布執行業務者費用標準推計課稅。97年現金收入約彙總剩餘之86萬元，連同健保收入帳戶彙總提領金額約2,167萬元，合計約2,253萬元，支付前述直接成本及固定支出彙總合計約1,869萬元後，彙總剩餘金額約384萬元。彙總剩餘約384萬元用以給付各合夥期間合夥人共同決議清算分配之合夥人盈餘336.5萬元及次年度年終尾牙及員工年終獎金之準備金。則診所除與其他同業相同無法提供完整帳簿憑證外，由相關資金流程，不論依診所實際運作邏輯或一般財務會計現金來源與現金用途分析，診所資金運作與合夥人盈餘分配並無衝突矛盾，且合夥人盈餘分配部分另有合夥人盈餘簽收單可供佐證。
3、盈餘分配比例說明：
(1)盈餘分配原則：①各合夥期間由合夥人共同決議清算分配盈餘總額。②分配比例係主要考量各合夥人看診金額，並參酌各合夥人行政事務負擔、藥品材料採購及管理、教育訓練、助理人員訓練及管理、醫師診療案件相互支援程度、合夥人醫療品質、合夥人醫療爭議等因素綜合考量，增減各合夥人盈餘分配總比例。③依前述決定之盈餘總額及合夥人盈餘分配比例推算各期間各合夥人盈餘分配金額。
(2)各期間盈餘分配比例與年度盈餘分配比例：查威登牙醫診所各醫師之盈餘分配，並非年度結束後一次結算作盈餘分配，而係依據合夥契約簽訂月份結算後之盈餘，於隔月作分配，然因每個月分配盈餘不盡相同，而年度申報乃按照合約上分配之比例作加總，結算當會產生比例上之誤差，但不因此而否定有盈餘分配之事實。且98年5月報稅時，因稅法規定，申報達財政部頒定標準時予以書面審查，乃自行申報所得額3,623,249元較全年帳載所得額3,365,000元高，故形成申報數與帳載數不符之因。被告所質疑原告所提供資金處理及盈餘分配相關問題，均屬對原告所提資料漏列或年度錯誤所致之枝節問題，其亦無否認或提出威登牙醫診所並非合夥經營之事證。
4、盈餘歸屬之謬誤：被告之核定方式顯然重複課稅。本件威登牙醫診所各合夥人依合夥關係申報執行業務所得，亦即威登牙醫診所當年之「課稅所得」已由各合夥人全數申報並依法納稅。被告依據原合夥關係申報數為基礎，另將負責人以外之其他所有合夥人已申報並依法納稅之盈餘再次核定為負責人之所得。被告認定其合夥關係不成立，所有人的盈餘將盡歸負責人所有？其法律依據及法律邏輯為何？再課予1次納稅義務，1筆所得課稅兩次，且其比例高達全部盈餘的87%、80%，明顯重複課稅。若被告原處分有理，則原告有權要求其他基於原合夥關係分配盈餘之其他成員返還當年度分配之盈餘，則其他成員在沒有其他法律關係下，97年提供勞務卻無報酬，是否更加有違常理。反之，若原告無權要求其他基於原合夥關係分配盈餘之其他成員返還當年度分配之盈餘，則原告實際並無取得該盈餘，但卻要承擔該盈餘之稅務義務，非但有違常理，更明顯違反稅捐稽徵法第12條之實質課稅原則之規定。
(三)被告於103年6月26日準備程序筆錄第2頁提及「所以360幾萬元所得額是估算金額，我們至少要看到資金分配給每個人之資料」云云，顯見被告並不了解醫師執行業務所得之給付與計算，明顯混淆「課稅所得」與「實際財務所得」：
1、課稅所得與實際財務所得會因「一般」原因：如目的之不同而導致計算基礎不同；及「特殊」原因：如健保給付制度與財政部所頒佈之執行業務者收入、費用標準更進一步複雜及擴大其間之差異。以威登牙醫97年為例，受健保署給付時點與財政部規劃診所執行業務所得計算方式影響，致使收入及成本認列之基礎及其間不一致、健保署因預算考量，有關「點值」的設計、財政部所頒佈之97年執行業務者費用標準有關推計課稅之規定、所訂執行業務者盈餘計算方式，均使兩者產生差異。是依健保署給付實務及財政部所訂執行業務者盈餘計算方式求得之診所執行業務「課稅所得」，稽徵機關若要與「實際財務所得」互做比較、互證彼此真實性，甚至將二者混為一談，毫無意義。
2、稅務上「擬制分配」與實務上「實質分配」不同：被告將公司股東營利所得之課稅方式與合夥課稅方式混為一談。按公司組織有盈餘若未分配股東，股東無須申報營利所得。換言之，股東實際收到股利才須申報所得。然合夥組織當年有盈餘，法令並未強制規定要實際分配，但不論合夥組織當年是否分配，全體合夥人仍應依法申報全數所得。換言之，合夥組織若基於特殊考量，未分配或未全數分配當年盈餘，合夥人稅務上仍須申報全數盈餘。綜上，合夥組織「實際財務所得」之分配可由合夥人依情況彈性決定，但「課稅所得」則須當年全數申報；而今被告卻認定只要合夥人稅務上有申報盈餘，就必然於當年度實際分配相同數額該盈餘，明顯邏輯謬誤。
3、本件實際提供勞務時間為97年，共同簽訂之合夥期間當然是97年。因健保署延遲給付及財政部所訂執行業務者盈餘計算方式，導致「實際所得」發生於00年，但「課稅所得」卻出現於98年，稽徵機關承辦人員依查核辦法第5條第1項規定要求診所提供課稅所得發生年度(98年)之合夥契約及其他合夥相關證據(否則承辦人員無法結案)，診所如何因應這種嚴重偏離事實之「課稅所得」及其核課標準。如果「課稅所得」之計算已經有所偏誤，只因稽徵機關承辦人員缺乏課稅所得及實際財務所得的基本概念，在合夥關係上還要以偏誤(包含期間及金額偏誤)之「課稅所得」為難納稅義務人，並要納稅義務人舉證診所實際作業與此偏誤之「課稅所得」一致，納稅義務人要如何因應承受。
(四)對訴願決定書之相關說明：
1、按執行業務者向稽徵機關登記獨資、合夥相關資料，為向稽徵機關申請統一編號時附帶提供之資料，納稅義務人申請統一編號時或因當時確實為獨資，或因當時無法提供完整書面合夥契約，故先勾選獨資，以利診所統一編號申請作業。若診所嗣後變更為合夥，或合夥契約已完備，然稽徵機關登記獨資、合夥，並非執行業務所得查核辦法第5條規定之納稅義務人聯合執業之必要義務，故除非診所停業、歇業、變更負責人、執業地址變更，否則並無相關法規要求診所辦理變更登記。然被告因診所以獨資型態向各行政機關為登記申請，迄未為變更之登記為理由因而將實質合夥之診所認定為獨資，實為核課邏輯之矛盾。
2、按勞務出資價額估定當然是依各合夥人勞務貢獻度決定，其主要考量為各合夥人看診金額，並參酌各合夥人行政事務負擔、藥品材料採購及管理、教育訓練、助理人員訓練及管理、醫師診療案件相互支援程度、合夥人醫療品質、合夥人醫療爭議等因素綜合考量，增減各合夥人盈餘分配總比例。威登牙醫診所合夥人97年於年度結束後，考量前述因素共同決議調整並確認各合夥人之盈餘分配比例，有97年威登牙醫診所盈餘分配計算明細(附於本院卷第104頁)可稽。而盈餘實際分配，因考量各合夥人實際經濟所需，當健保及其他收入實際收款後，於支付例行性支出(如房租、員工薪資)、重大執業成本(如藥品材料成本)及各項應付款後，除保留部分金額備供支應各項未付之應付款外，其餘約略依業績比例暫付各合夥人。而各合夥人勞務出資價值估定已明確記載於合夥契約中，並作為診所盈餘分配之基礎，並無被告所稱「不僅未就勞務出資部分明確載明如何估定其出資額之方法」，各合夥人各期間對診所貢獻度乃依各期間實際資料統計所得，故各期間勞務價值比例(亦為盈餘分配比例)不同乃正常現象，何來影響合夥法律關係。
3、按「合夥事業建立於零資產、零資本之經營模式。合夥人除專業技術外，無任何出資，存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向A方(即原告)無償供用。」為合夥契約第2條所明定，目的乃為建立單純合作關係。這些設備及其他資產之所有權並非合夥診所所有，全體合夥人不因合夥關係而擁有非屬合夥診所資產之所有權。如同合夥診所當年向他人租用房屋供合夥診所執行業務之用，診所之全體合夥人不會因此取得該不動產所有權之道理相同。合夥關係結束後，合夥人之權益當然不及於合夥期間因租借關係而取得使用權之相關資產。如此訓示提醒各合夥人相關資產為租借取得而非合夥診所所有，何來被告所稱「與合夥契約本質不合」。若對資產、負債整體財務報表有基礎觀念必能明確辨別，勞務合夥之合夥組織，若其相關資產亦為租借取得，該合夥組織盈餘分配完畢後，並無其它資產可再供清算，換言之，該合夥組織盈餘分配完畢即已清算完成，又如何有其他資產可供進行被告所稱「結算及抵還出資額」之程序。
4、查97年威登牙醫診所之其他合夥醫師尚屬年輕，幾乎皆為單身，並無配偶或子女以眷屬身分一同加入健保。以投保金額36,300元為例，依102年之健保費率(因97年之健保費率表目前已無法自網路取得故以現今之費率表說明其保費負擔方式)，若以雇主身分投保每月須向健保署合計繳納1,782元保費，但以員工身分加保，相同之月投保金額每月須向健保署合計繳納2,353元保費(即使考量雇主最低投保金額，以員工身分加保仍須向健保署繳付較多保費)。其差別主要在於是否加計平均眷口數。其他合夥醫師要以何種身分投保以及是否合理，屬健保署及政府機關之權限，個別診所僅能配合。威登牙醫診所及其合夥醫師受限於健保署之作業無法以雇主身分投保，且必須負擔更高的保費已屬無奈，被告還以此質疑合夥關係，無異是對合夥診所造成二次不平等待遇。況102年1月1日二代健保實施後，因涉及執行業務者「一般保費」月投保薪資計算及「補充保費」計收問題，雖然所有合夥人就法律觀點而言皆為雇主，但二代健保實施後包含負責人及其他合夥醫師皆須以「專技人員」身分投保，而非「雇主」身分投保。以被告之核課邏輯，自102年1月1日後，因全體合夥人皆非以雇主身分投保，則所有合夥執行業務單位皆為「假合夥」，連執行業務單位負責人亦為「假負責人」。
5、按相關醫療法規並未限制醫師要完成執業登記或報備支援才能與其他醫師合夥，僅規定醫師若要實際執行為病患看診之工作方需先完成執業登記或報備支援，何來被告所稱完成執業登記或報備支援為醫師合夥成立生效要件。退萬步言，即使合夥醫師皆須執業登記或報備支援，其是否影響合夥關係，也需考量「實務程序邏輯」，一般而言應為合夥意思合致並成立生效後，確認合夥人共同於此執業，醫師才會向主管機關衛生局辦理於該合夥診所執業登記或報備支援程序。然合夥關係成立生效與合夥人執業登記或報備支援程序並無必然之先後關係，亦即其發生先後與合夥關係無涉。被告依合夥關係成立生效日與合夥人執業登記或報備支援日之先後質疑原告合夥關係，顯然違背法令及實務程序邏輯，且合夥人張文嘉97年1月確實已完成報備支援程序。又依現行健保制度之規定，看診醫師向健保署申請給付，健保署必會先確認醫師是否已取得執照，是醫師也必須完成該程序，否則根本無法向健保署申請給付。
6、另訴願決定書稱合夥人曾耀億97年度聯合執行業務盈餘分配表所載分配金額為416,674元，但其自行申報診所之執行業務所得僅為250,004元，該金額恰為416,674(1-40%)。換言之，該合夥人輸入之金額為416,674元無誤，但執行業務細項選擇錯誤，導致軟體自動將該金額扣除40%，實為納稅義務人操作錯誤而已。若申報發生錯誤，不問是申報軟體設計不當致使納稅義務人易於發生錯誤，或肇因於納稅義務對申報方式生疏，稽徵機關應通知其更正並補繳(退)相關稅款，而非本末倒置否定全體合夥人之合夥關係。
7、本件各合夥人勞務出資價值估定已明確記載於合夥契約中，並作為診所盈餘分配之基礎，亦即各合夥人勞務價值比例即為其出資比例，亦為其盈餘分配比例，並無被告所稱非按其出資比例實際分配損益。且合夥之執行業務者帳簿文據不完備並不會導致其合夥之法律關係失其效力，但為稽徵機關為達稅務稽徵之目的，不得不採推計課稅之手段，而推計課稅之結果當然就會出現被告所稱之「保證有收入」，而此稅務上之「保證有收入」亦為保證稅收之來源。換言之，即使該合夥組織「實際財務所得」為虧損，若其帳簿文據不完備，其推計課稅之結果仍產生「保證課稅所得」，此亦為得稅法第83條第1項之立法目的，與被告所稱不生盈虧問題，與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符截然不同，實乃被告未釐清「課稅所得」與「實際財務所得」之故。依被告之核課邏輯，只要適用財政部頒定執行業務所得費用標準，本質上保證有收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性未符，所以該費用標準必然不適用於合夥診所，此邏輯又與其上級主管機關財政部所發布之內容相矛盾。
(五)威登牙醫診所成立於96年7月2日，當年度採部頒標準申報所得額，合夥人15人，亦經國稅局核定在案，為何如今卻來否定威登牙醫診所97年度16人合夥之事實。綜上，原告所提供之資金處理、盈餘分配及簽收表在在均可證明威登牙醫診所實在為合夥經營，而非被告所云之僱傭關係，且威登牙醫診所並未設置完整帳簿憑證，為被告所明知，所以按部頒標準未設帳之課稅方式核定較高額所得等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)經查，本件於復查過程中，北區國稅局曾於101年8月29日以北區國稅法二字第1010018506號函請原告提示盈餘比例計算依據、盈餘分配之資金流程及其他相關資料供核，原告均未盡其協力義務提示上揭證據資料供核，致無從認定各合夥醫師有無確實負擔執行業務所需之成本及必要費用及是否已實際上履行合夥關係等情事，被告乃依據查得資料（均顯示系爭診所係屬獨資組織），認定威登牙醫診所係原告獨資經營，並核定原告97年度取自威登牙醫診所執行業務所得為3,623,249元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；至原告訴稱於訴訟階段已決定提供診所實際支出之帳目，以證明屬聯合執業之型態乙節，迄被告收受本件起訴狀之日（103年5月2日）止，均未見原告所提上揭證據，是仍無法認定系爭診所是否確為合夥組織，併予陳明。
(二)次查，全民健康保險之被保險人，因投保身分之不同，其投保金額及保險費負擔比例亦有不同，此觀行為時全民健康保險法第8條、第22條及第27條之規定自明。本件所涉各執業醫師，究應以何種身分投保，取決於渠等係基於何種私法上之法律關係為該診所提供勞務，而此事實問題，健保署自無可能反於原告之陳述（於全民健康保險特約診所基本資料表上填載為獨資，所提供之投保資料除原告外，均以受雇者身分投保）而為認定；倘原告與各醫師間確屬合夥關係，則於提供加保資料時，卻仍以受雇者身分為渠等投保，亦難自圓其說。雖原告一再主張係受限於二代健保實施後方能以合夥人方式投保，實施以前只能以1人為負責人投保，經承審法官於本件103年10月23日準備程序庭諭原告究其所述提出相關法律規定，惟原告迄未能提出相關規定為證，自無法憑藉原告片面之說詞作為對其有利之證據。
(三)又原告於威登牙醫診所設立之初，既自行於扣繳單位設立（變更）登記申請書填載該診所係屬獨資組織，如事後該診所確有變更為合夥組織，依該申請書之說明欄一，即有說明應由扣繳單位檢附有關證明文件填寫變更登記申請書，原告既未曾主動為變更登記之申請，卻歸責於稅捐稽徵機關之疏失，所述洵不足採。
(四)原告對威登牙醫診所97年度之合夥人為何，全無所悉：
1、原告於被告初查及復查階段調查時，甚或訴願階段，均未主張有所謂「協議共同出資時簽訂之契約書」，原告雖於103年4月25日起訴狀主張，其於復查及訴願階段所提供之合夥契約書（全年度共計8份，合夥人總計16人，以下稱A契約），為委任會計師片面提供之資料；惟迄被告收受起訴狀之日（103年5月2日）止，均未見原告所提上揭證據。又退步言之，苟如原告之主張，確實存在此等直接而重要之證據，則何以於被告調查、復查及訴願階段時均未主張及提出？甚且於復查及訴願階段多次與被告就「會計師片面提供之合夥契約」提出攻防，衡情原告所為主張顯難採信。
2、原告另於103年7月17日本件準備程序提出其所謂正確的合夥契約書（合夥人為5人，以下稱B契約），經被告當庭提出A契約並質疑與B契約內容有異時，竟表明其係第1次看到A契約內容，經承審法官詢問（上面不是有你的簽名？）後，更表明均是配合其會計師所為，會計師拿出A契約給原告及合夥醫師等人，渠等便簽名，但對內容並不明瞭。經承審法官請原告整理如何合夥後陳報，詎原告竟提出行政訴訟補充理由1狀，並於本件103年10月23日準備程序復主張威登牙醫診所97年度共有16位合夥醫師，對於其前主張B契約一事全然置而未提，直至被告於本件104年3月12日準備程序中再次質疑A、B兩契約內容矛盾一事，原告乃以行政訴訟補充理由5狀表明輔佐人莊育誠乃103年3月到診所任職，對97年度稅務案件尚未了解，103年7月17日準備程序所為有5位醫師共同職業之陳述，與事實不符，正確應係16位合夥人云云。由上述事實，顯見原告身為診所負責人，猶對合夥人數究為16人或5人、合夥契約內容究為A契約或B契約，全無了解，並於行政救濟過程（復查至訴訟）中先後3次變更主張，說詞反覆矛盾（復查及訴願階段主張A契約；103年7月17日準備程序改主張B契約，理由：A契約為會計師片面提供；103年10月23日準備程序後復主張A契約，理由：莊姓輔佐人不了解97年度合夥情形。則此時，一開始主張A契約為會計師片面提供之說詞又如何自圓其說？）是原告主張本件係合夥一事，顯難採信。
3、另被告於復查及訴願程序時，曾就訴外人傅俊超等6位醫師，登錄於支援威登牙醫診所執業之時間與與合夥契約上所載合夥起始日不符乙事提出質疑，原告於本件103年10月23日準備程序經承審法官詢問時，回答係因考上牙醫師資格即可執業，但執照發給時間常落後所產生的結果（法官問：原告提出合約書上有5月1日、6月1日合夥，但為何5月底、6月底才開始看診，請原告說明？原告答：醫師畢業考上牙醫師就可以開始工作，但是公會執照有時候會比較慢給我們。）惟被告並非質疑上揭傅俊超等6位醫師在未取得醫師執照前即逕行執業，而係指醫師於主管機關核准登記之醫療機構以外之診所支援看診者，依法須事先報准，違反者將受處罰鍰（醫師法第8條之2及第27條參照），然上揭6名醫師均出現登錄支援威登牙醫診所看診之時段在後，合夥契約上所載合夥期間在前之不相符情形，原告就此迄無合理解釋，倘非該6名醫師均違反醫師法之規定，則系爭合夥契約書真實性，要難謂無疑義。
(五)原告雖提出盈餘分配表及各醫師簽收單，以證明診所確有實際分配盈餘云云，惟原告對威登牙醫診所97年度盈餘分配相關事實，前後說詞及所提證據多所矛盾：
1、就有無盈餘分配部分：原告於本件103年10月23日準備程序中陳述之所以沒提出360萬元（系爭執行業務所得為3,623,249元）分配之證據，係因為實際上有可能當年度購買東西將錢花掉，沒有獲利，但因採用財政部頒標準核定之故，仍然應該報稅；惟卻於嗣後提出威登牙醫診所合夥人執行業務盈餘分配簽收單（見本院卷，第189-191頁），主張確有分配盈餘，顯然原告對於97年度究有無盈餘分配之重要關鍵事實，不甚了解。又縱不論原告上述矛盾說詞，即便就其所提出之簽收單，亦無法作為威登牙醫診所有盈餘分配之證據，蓋包含原告在內之16名醫師，97年既確實有於該診所看診之事實，則渠等領有報酬亦屬常態，該報酬縱係依照各醫師每月對診所提供勞務之貢獻度而定，亦不因此使該報酬性質上即成為盈餘分配（依照勞務提供程度或業績決定薪資數額者，所在多有）。
2、就盈餘分配比例部分：原告主張係依各合夥人看診金額、行政事務負擔、藥品採購及管理、教育訓練、助理人員訓練及管理、醫師診療相互支援程度、醫療品質、醫療爭議等因素綜合考量，增減各合夥人盈餘分配總比例云云，並提出97年威登牙醫診所盈餘分配計算明細（見本院卷，第104頁），且於本件103年12月11日準備程序庭承審法官詢問時，確認該計算明細表即是該診所97年合夥比例（與申報數同），惟觀該計算明細表，顯係依各醫師全年度申請之健保收入及自費收入合計數定盈餘分配比例，並未如同原告所述考量眾多因素綜合決定；直至本件104年1月15日準備程序，原告復提出各醫師各月份之盈餘分配數（見本院卷，第188頁），並當庭陳述該盈餘分配數表方為該診所醫師97年度的正確分配數額，然觀該盈餘分配數表所列之各月份之盈餘分配數，又顯係以各醫師每個月實際領取金額定其盈餘分配比例計算全年度各醫師領取金額之比例，且經被告將各醫師各月份實際領取金額分別加總後計算各醫師之整年度盈餘分配比例，更與上開97年威登牙醫診所盈餘分配計算明細表所顯示之合夥比例不符。倘依原告所言，各醫師各月份之盈餘分配數表方為診所真實且正確之分配金額，則何以於辦理97年度結算申報時，卻改依97年威登牙醫診所盈餘分配計算明細表所示比例申報？又若97年威登牙醫診所盈餘分配計算明細表之比例為真實，為何嗣後復主張各醫師各月份之盈餘分配數表為真？是原告前後矛盾之主張及證據，除凸顯其實際上對各醫師間合夥及盈餘分配比例如何估定全然無所知悉外，亦無法作為威登牙醫診所97年度確有盈餘分配之有利證明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點：原告所經營之威登牙醫診所，被告於97年度認定其為原告獨資經營型態，而核課其綜合所得稅，是否適法？原告主張其屬合夥經營型態，是否可採？經查：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類第1目及第83條第1項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。‧‧‧執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條前段所規定。
(二)復按「（第1項）稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。（第2項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3項）金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」「（第1項）退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。（第2項）退夥人之股分，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。（第3項）合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」分別為民法第667條、第668條、第676條及第689條所明定。參諸上揭規定可知，合夥為合夥人互約出資之契約，蓋其目的在於經營共同事業，事業之推動，非有相當之資產以為厚實之後盾不可，所謂出資，乃各合夥人為籌集合夥之資本，所為一定比例之財產上或非財產上給付，出資之形態結合，得為不同種類，如金錢與勞務一起出資，均無不可，惟合夥人間，如無金錢或其他財產之出資，而僅以勞務出資者，因其難以達成經營共同事業之目的，即難認其屬上述合夥規定之出資(邱聰智著，姚志明校訂，新訂債法各論下，第8頁、第10頁參照)
(三)而民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法上，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。又民法第667條規定合夥者，為2人以上互約出資以經營共同事業之契約，而出資得以金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。最高法院22年上字第2894號判例意旨亦稱：「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，祇須有各合夥人悉為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件‧‧‧。」惟上開民法之規定及判例，固以合夥為契約行為，其成立並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件；然人民綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算其收入，自非僅證明有「合夥契約」之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥，是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當。另有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。準此，被上訴人就其主張合夥關係是否確有出資及分配盈餘，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務(最高行政法院102年度判字第527號、第786號判決參照)。
(四)經查，威登牙醫診所自96年7月2日向健保署申請為全民健康保險特約診所迄今，原告所提出之威登牙醫診所之基本資料表，原告在該表上之負責醫師欄內即填寫原告姓名，而於醫事服務機構其他基本資料欄自行勾選私立「獨資」欄，並非私立合夥欄，且事後原告就此基本資料，均無向健保署報備異動之情形乙節，此有健保署102年8月12日健保北字第1021504903號函所提供之全民健康保險特約診所基本資料表附卷（見原處分A卷，第342頁至第343頁）可稽。次查，依該診所之全民健康保險投保情形，原告係以雇主之身分參與投保(即身分別1)，其保險費之負擔係依照全民健康保險保險費負擔金額表(五)計算，而該診所之其他牙醫師則係以受雇人之身分參與投保(即身分別2)，其保險費之負擔係依照全民健康保險保險費負擔金額表(三)計算等情，復為兩造所不爭執，並有威登牙醫診所97年度投保單位保費計算明細表、全民健康保險保險費負擔金額表(三)(五)等附卷（見原處分A卷，第326頁至第341頁）足憑。是被告認定原告擔任負責人之威登牙醫診所，其97年度係原告獨資經營，並非原告與該診所其他提供勞務之牙醫師所合夥經營，即屬有據。
(五)原告雖提出97年度之合夥契約書8紙(其期間分別為97年1月1日至同年3月31日、同年4月1日至同月30日、同年5月1日至同月31日、同年6月1日至同年7月31日、同年8月1日至同月31日、同年9月1日至同月30日、同年10月1日至同月31日、同年11月1日至同年12月31日，除立契約書人數、第6條之分配比例、契約期間不同外，其他契約內容均屬相同，下稱系爭合夥契約書，見見原處分A卷，第55頁至第70頁)，以證明威登牙醫診所97年度係原告與該診所提供勞務之其他牙醫師所合夥經營云云。然按，依系爭合夥契約書第2條之約定，該合夥事業建立於零資產、零資本之經營模式，合夥人除專業技術外，無任何出資，存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向A方(即原告)無償供用，而本件系爭合夥契約書所有簽約人，除其專業技術之勞務出資外，確實均無金錢或其他財產之出資，亦為原告所是認。則揆諸前揭說明，合夥契約之目的在於經營共同事業，非有相當之資產以為厚實之後盾不可，而僅以勞務出資者，因其難以達成經營共同事業之目的，本件已難認其符合上述之合夥之規定。再依系爭合夥契約書第5條之約定，聯合執業之會計事項於每年年終決算乙次，依約定方式計算並分配所得稅申報執行業務所得盈餘，如有虧損，由原告1人負擔，而其第6條則明訂各立契約書人之分配比例。觀諸系爭合夥契約書上述約定，原告以外之其他牙醫師均無須有任何出資，且享有分配盈餘之權利，而無負擔虧損之義務，此亦與合夥共同出資經營事業，共享利潤，同擔損失之性質有異。再參諸系爭合夥契約書其每次合夥期間甚短(最長3月，最短1月)，合夥成員不斷變動(介於10人至14人間，97年度共有16人)，且每次合夥期間同1人之分配比例均非一致，此亦與合夥係高度重視成員間信用之人合性團體，且為共同經營事業(如本件之牙醫業務)之目的，通常應有相當之穩定經營期間之本質不符。另由本件經營期間所需之設備及資產，係由原告無償提供，且若有虧損係由原告負擔，其他牙醫師並無出資，僅分配利益，且無負擔虧損之事實觀之，亦與原告上述向健保署申請為全民健康保險特約診所時所填寫威登牙醫診所係其獨資經營，而其他牙醫師則係其所雇用領取薪資之受雇人之法律關係較為相符。是被告所為威登牙醫診所97年度係原告獨資經營之認定，並無不合。是原告主張：本件威登牙醫診所係合夥之法律關係，被告認定非屬合夥關係，其法律邏輯有謬誤云云，即無可採。
(六)如前所述，被告所為威登牙醫診所97年度係原告獨資經營之認定，既無不合，則97年度受雇於威登牙醫診所之其他牙醫師依據其與原告之約定而依所提供勞務程度或業績之成果，而自威登牙醫診所分別領取不同金額，亦屬有據。是原告雖提出「97年威登牙醫診所盈餘分配計算明細」（見本院卷，第104頁）證明確有依系爭合夥契約書之比例分配盈，另提出各醫師各月份之盈餘分配數（見本院卷，第188頁）及威登牙醫診所合夥人執行業務盈餘分配簽收單（見本院卷，第189-191頁），主張確有分配盈餘云云，則威登牙醫診所各醫師縱有領取上述金額無訛，亦屬其提供勞務之報酬，仍無從為原告有利之認定。而本件若經被告認定威登牙醫診所97年度係原告獨資經營確定，則其受雇人上揭所領取之金額係薪資所得，而依薪資相關規定申報綜合所得稅，另原告則係給付薪水予其員工，並非若不認定為合夥，其即得請求前揭醫師返還上述金額。是原告另稱：依威登牙醫診所資金處理方式及其盈餘分配方式，可證明本件應屬合夥經營，否則其餘之歸屬將發生謬誤乙節，亦非可採。
(七)又查，本件被告認定原告擔任負責人之威登牙醫診所，其97年度係原告獨資經營，並非原告與該診所其他提供勞務之牙醫師所合夥經營，詳如上述，則依推計方式所計算之課稅所得，與原告實際上之執業所得，縱因會計上計算基礎不同，或相關法令所設計之計算方式不同，致使兩者產生差異；且有關稅務上對公司股東營利所得有「擬制分配」之規定，與實務上合夥組織應「實質分配」之不同，均與被告之認定結果，不生影響。另本件於審理中，被告係要求原告提出合夥契約書供核，並非要求原告提出其98年度之契約書，原告此部分主張，容有誤解。則原告所稱：被告並不了解醫師執行業務所得之給付與計算，明顯混淆「課稅所得」與「實際財務所得」，本件實際提供勞務時間為97年，稽徵機關承辦人員依查核辦法第5條第1項規定要求診所提供課稅所得發生年度(98年)之合夥契約及其他合夥相關證據云云，尚不可採。
(八)又本件被告係綜合前述相關資料及事實，認定威登牙醫診所97年度係原告獨資經營，並非僅因原告主張係合夥，卻未依執行業務所得查核辦法第5條之規定辦理變更登記為合夥為由，而認定威登牙醫診所97年度係獨資經營。則原告所稱：
被告因診所以獨資型態向各行政機關為登記申請，迄未為變更之登記為理由因而將實質合夥之診所認定為獨資，實為核課邏輯之矛盾云云，亦屬無憑。另如前述，系爭合夥契約書第2條之約定，該事業建立於零資產、零資本之經營模式，相關之契約書人並無任何出資，亦無所謂將相關當事人之勞務出資估定相當價額為其出資額之約定，其第6條係有關業務所得盈餘分配之比例，尚非估定其出資額之約定，是原告所稱：而各合夥人勞務出資價值估定已明確記載於合夥契約中，並作為診所盈餘分配之基礎乙節，顯有誤解。復按，各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有，為民法第668條定有明文。而原告所稱：本件系爭合夥契約，目的乃為建立單純合作關係，設備及其他資產之所有權並非合夥診所所有，全體合夥人不因合夥關係而擁有非屬合夥診所資產之所有權，該合夥組織盈餘分配完畢即已清算完成，又如何有其他資產可供進行被告所稱「結算及抵還出資額」之程序等語，更足證本件之經營與合夥之性質不符。再參諸行為時全民健康保險法第8條第1項第1款第3目、第4目或第5目(現上述相關規定於同法第10條)、第27條第1款第2目、第3目之規定，若以受雇人之身分參與投保，本人僅負擔百分之30之保險費，餘由政府負擔百分之10，雇主負擔百分之60；若以雇主或專門職業或技術人員投保，則須自行負擔保險費，是若屬雇主或專門職業或技術人員，卻以受雇人員投保，對於該投保人自屬有利。是原告未具體舉出相關之事實及規定，僅空言主張：依102年之健保費率為例，若以雇主身分投保每月須向健保署合計繳納1,782元保費，但以員工身分加保，相同之月投保金額每月須向健保署合計繳納2,353元保費，依二代健保實施後包含負責人及其他合夥醫師皆須以「專技人員」身分投保，而非「雇主」身分投保，則所有合夥執行業務單位皆為「假合夥」，連執行業務單位負責人亦為「假負責人」乙節，仍不足採。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。原告係威登牙醫診所負責人，97年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得442,036元，經北區國稅局核定3,623,249元，通報被告歸戶核定原告綜合所得總額4,283,495元，補徵應納稅額760,747元，揆諸首揭規定，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 7 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 7 日
書記官 林 幸 怡