高雄高等行政法院判決
103年度訴字第191號民國104年4月8日辯論終結原 告 高昇燦訴訟代理人 施中川 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 黃玉杏
陳姿伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月6日台財訴字第10313905240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶江佳貞經營獨資商號「江佳貞」之營利所得新臺幣(下同)6,165,662元，經財政部臺北國稅局大安分局（下稱大安分局）調查核定江佳貞營利所得為8,146,449元，並通報被告併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)系爭年度是否有被告所主張之「營利事業」存在？
1.按所謂「營利事業」，依所得稅法第11條第2項規定，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。又按所得稅係以年度為單位而課徵之週期稅，所得稅之納稅義務，應於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立，稽徵機關之核定僅宣示依法成立之租稅債務，而非創設該租稅債務。至於納稅義務人之結算申報係清償期之規定，並非債務成立期間之規定。(參見陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第39期，第385頁至第386頁)
2.經查，江佳貞係分別於99年2月間出售系爭預售屋(即臺北市○○路○段中正大觀15樓B戶預售屋1戶（下稱A屋，未含土地）、及99年5月間出售系爭臺北市○○區○○段○○段○○○○號（門牌號碼：臺北市○○區○○里○○街○○巷○○號1樓，下稱B屋）及其坐落土地臺北市○○區○○段○○段○○○○號（權利範圍1/4）、364-1地號（權利範圍1/4）、364-2地號（權利範圍1/4）364-3地號（權利範圍1/4）土地(上述A屋與B屋及其坐落土地以下合稱系爭不動產)，被告所稱之「江佳貞商號」則是於100年4月間方成立。然本件所得稅債權債務係於99年12月31日成立，是系爭不動產出售之時並無被告所稱「江佳貞商號」之「營利事業」存在，系爭買賣之行為之主體，並非經由被告所稱之「江佳貞商號」。
(二)系爭不動產交易究屬個人財產交易所得，應課徵個人綜合所得稅，抑或是屬於「營利事業」之所得，而先依營利事業所得稅相關規定計算損益，再將其損益認定為出賣人之營利所得？
1.查訴外人江佳貞關於系爭不動產之買賣，係以個人名義為之，並未透過任何營利事業進行，且買賣系爭不動產時，均無任何「營業牌號」或「營業場所」。是系爭不動產買賣，依所得稅法施行細則第17條之2第1項、司法院釋字第361號解釋意旨，應屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，並非原處分所稱之營利所得，故原處分顯與司法院釋字第579號、第607號、第620號、第622號解釋等租稅法律主義之意旨相違背，核屬違法處分。
2.人民參與經濟活動，並非以其經濟活動次數多寡，判斷參與主體究為自然人或營利事業，原處分以買賣房地次數作為認定營利事業之依據，已增加法律所無之限制：按所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得(例如醫師、律師、會計師、建築師等)，本具有反覆從事經濟活動之性質，第3類之薪資所得，所得者於課稅年度中反覆且持續性提供勞務而獲取對價，第5類之利息及租金所得，係自然人金錢存放於銀行，反覆持續收取利息、及自然人將不動產出租他人，按月反覆持續收取租金，第5類之財產交易所得，係包括自然人於集中交易市場反覆持續性買賣股票獲取利得等，惟稽徵實務上，均不認為該等所得屬於營利所得。另依財政部提出於行政院之房地合一稅制，對於自然人買賣房地之課稅方式，原採用累進稅率課徵(按：對納稅義務人而言，較近日媒體報導之單一稅率更加嚴格)，如年度中2次以上出售房地，則應合併申報。依財政部原先提出較現行草案版本更嚴格之稅制，自然人年度中即使出售2次以上之房地，仍屬個人所得，其交易主體仍屬自然人，而非營利事業。準此，人民參與經濟活動，其主體究為自然人或營利事業，既非以其經濟活動之次數多寡或發生頻率等作為認定之依據，則原處分以江佳貞數年間出售房地之數量，作為認定於99年度出售系爭不動產之主體係屬營利事業，與法顯然無據，且已對人民增加法律所無之限制。
3.營利事業是國家創設之經濟制度，如利用該制度擴大自然人經濟活動之範圍與規模，以獲取利益，方須依法報繳營利事業所得稅，作為國家制度性保障之對價，原處分未慮及此，認事用法顯有違誤：早在農業社會時期，因工商業並不發達，人民多以自然人為主體參與經濟活動，因此當時稅制，並無營利事業概念，亦無所得稅概念，而是採取人頭稅方式(按：男丁人數課稅，女眷即便有勞動力或收入亦不課稅)，課徵維持國家運作所需之稅捐。而近代工商業逐漸發達，國家乃創設營利事業制度(諸如公司法、公司之登記及認許辦法、商業登記法、商業登記申請辦法、商業會計法、商業會計處理準則、商業名稱及所營業務預查審核準則．．．等)，賦予人民得以營利事業參與經濟活動，並得運用營利事業進行集資、聘僱員工、租用辦公室、運用會計制度、商業牌號、廣告行銷等，使自然人不須親力親為，而得以擴張其經濟活動之範圍與規模。是國家創設營利事業之制度，供人民自由選擇是否利用該制度從事經濟活動，而營利事業之經濟活動範圍、規模、競爭力等，均有別於自然人，因此國家在稅法上賦予營利事業主體地位，並課徵營利事業所得稅，以做為國家創設該制度性保障之對價。又自然人透過營利事業獲得並提升其經濟活動之利益，就其取自營利事業之所得，對該自然人課徵個人綜合所得稅，亦是屬於對國家創設該制度性保障之對價。惟查，江佳貞於系爭年度出售系爭不動產，完全係以自然人之方式參與經濟活動，在買賣系爭不動產之過程中，並未租用辦公室、聘請員工、募集資金、採用會計制度、表明商業牌號、進行廣告行銷等，江佳貞既未利用國家創設營利事業之任何實質功能，從事系爭不動產買賣，進而獲取有別於自然人之經濟成果，自不得將江佳貞商號定性為營利事業。
4.自然人賣買房地如非供自用，僅涉及能否主張租稅優惠，並不因此變更其交易主體為營利事業：按所得稅法第17條之2規定，個人出售房地，其出售標的如非供自用，僅生能否主張該條文規定重購退稅之優惠，並不因此導致其出售主體變更為營利事業，併此敘明。
(三)原處分及訴願決定書所稱「核定江佳貞商號99年度全年所得額8,146,449元，江佳貞未提起行政救濟，乃確定在案」是否屬實？原處分得否拘束原告？由於該核定營利事業所得稅之處分並未合法送達江佳貞，且為被告所不爭，是原處分及訴願決定書前開認定與事實不符，應予撤銷。
(四)系爭不動產交易中，其中之土地交易能否併入營利事業之收入，再轉為個人之綜合所得項目中之「營利所得」加以課稅？
1.原處分違反所得稅法第4條第1項第16款規定：近年來我國財政雖出現窘迫之情況，然其理由相當複雜並非單一因素所致，倘若租制是可能原因之一，則應加以檢討者，應係出現問題之租稅法制。在租稅法制尚未修法前，試圖透過在個案中扭曲解釋稅法之方式，以達到課稅之目的，藉由「不正的稽徵方法」達到修正「不正的租稅制度」，此種以不正對不正之稽徵程序，顯然不符合法治國家依法課稅之憲法要求(參照憲法第16條規定)。又立法機關在未遵行民主機制修正法律前，行政機關藉由逸脫法律規定之方式課徵稅捐，亦顯然違反權力分立之民主價值。次按憲法第22條對於人民自由及權利之保障有概括之規範，承認人民享有憲法所未列舉的其他自由及權利，並以「不妨害社會秩序、公共利益」作為界限。該憲法規定亦適用於財產權領域，因此人民據此不僅享有行使私法行為的形成自由，亦得藉以實現財產權所內涵的使用、收益及處分的權能。而在於稅法上人民亦有權藉財產安排，以減少納稅負擔，此即所謂稅捐規劃或節稅行為。國家無權指定或強求納稅義務人應按較有利於稅課或稅捐負擔較高之方式，使用收益或處分其財產。因此，人民究竟是決定以個人方式進行財產交易，或是以獨資、合夥、公司組織方式進行財產交易，係屬人民私法形成自由之範圍，國家僅能就人民私經濟行為，依據稅法規範構成要件，課徵稅捐。因此，當人民選擇以個人方式進行交易時，依所得稅法第4條第1項第16款規定，關於土地交易，不需課徵所得稅。稅捐稽徵機關無權將該交易在無法律明文之規定下，將個人名義出售之土地，擬制為營利事業交易，再將其土地交易所得變更性質為營利所得，進而課徵個人綜合所得稅。從而，原處分業已違反所得稅法第4條第1項第16款規定及憲法第16條依法課稅之規定，並損及憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利，自應依法予以撤銷。
2.我國目前出售不動產之所得稅制，係採房地分離課稅，在稅制尚未修訂前，原處分不應曲解稅法規範之目的及文義，違法達到房地合一課稅之結果，於法無據：按憲法第143條第3項規定，關於土地買賣增益之所得，我國另訂頒土地稅法，並於該法第28條以下定有土地增值稅專章，作為課稅規範。
由於土地交易所得依法課徵土地增值稅，為了避免對於土地交易所得重複評價課稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款規定「個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅」。雖無可否認，因土地增值稅之稅基是依土地公告現值計算，而土地公告現值係採年度調整，且與市價存有差距，故近年來就現行不動產稅制，採用房地方分離課稅之方式，多有檢討之聲浪。現行稅制之所以需要進行檢討，就是因為依現行稅制之解釋，無法就土地交易所得納入所得稅所致。原處分竟以曲解所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類之方式，將個人名義出售土地之所得，違法擬制為營利所得，進而課徵所得稅，顯然違反前開憲法第143條第3項及所得稅法第4條第1項第16款規定。倘若原處分之見解可採，財政部近期又何須研商稅制改革方案？
3.依我國司法實務，均認為自然人買賣不動產者，土地部分不應再課徵個人綜合所得稅：
(1)依最高行政法院100年度判字第1988號判決內容觀之，以個人名義連續5年買賣不動產，每年高達數百戶至1千餘戶，稽徵機關亦僅就房屋部分課徵所得稅，並未及於土地，而最高行政法院前開判決亦肯認之，稅捐機關就其稽徵範圍不包括土地乙節，亦不爭執。
(2)另依臺北高等行政法院95年度訴字第2789號判決內容觀之，其亦肯認以個人名義買賣不動產近百戶，稽徵機關亦僅就房屋部分課徵所得稅，並未及於土地。
4.依我國司法實務，甚至以個人名義建屋並出售房地，其土地部分亦不再課徵個人綜合所得稅：查，以個人建屋並出售房地，其行為亦具有買賣性質，如依原處分見解，更具有營利性質，其土地之交易所得應一併課徵綜合所得稅云云。然就最高行政法院92年度判字第848號判決內容觀之，稅捐稽徵機關雖就土地交易所得部分，認為應併入個人綜合所得課稅，但卻遭前開最高行政法院判決否准，益證原處分之見解顯非可採。至於被告雖援引最高行政法院101年度判字第1127號判決以為論證，然查：(1)該判決之訴訟標的是基於營利事業所得稅之處分，與本件是基於個人綜合所得稅之處分不同。(2)又該判決所據之事實在於企業併購所生之爭議，與本件是基於不動產買賣亦不相同。(3)況該判決之主要爭點在於商譽認定之見解差異，與本件土地所得應否於課徵土地增值稅後，再行課徵所得稅亦不符合。是基於相同事項應為相同處遇，不同事項應為不同處遇之平等原則，被告所引用判決與本件存有諸多差異，實不宜比附援引。
5.依學界見解，亦認以個人名義買賣不動產者，土地交易部分不應再課徵個人綜合所得稅：又依財稅領域之專業期刊，就其學者專家論著觀之，亦均肯認依現行不動產稅制，在以個人名義買賣不動產之情形下，其中土地交易所得部分，不應於課徵土地增值稅後，再行重複課徵個人綜合所得稅。又被告援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函，已為我國稅法學者多所批判，認為適用該函之結果超出人民所得預見之範圍，且違反立法原意；且依司法院釋字第216號及第407號解釋，被告援引之前開令函，並無拘束法院之效力。
6.原處分已造成重複課稅，對於同一交易重覆評價，且不符比例原則：所得稅法所規定者，屬於一般所得稅，而土地增值稅則屬於特別所得稅，其特別之處在於稅基僅限於土地交易所得(按：土地稅法第28條稱之為「土地漲價總數額」) 。
依學者見解，因所得稅法第4條第1項第16款規定，土地交易所得免稅，因此現行稅法關於土地交易所得，並未造成重複課稅。是依學說反面而論，原處分對於同一筆交易，在課徵土地增值稅之後，無視前開所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，又將同一筆所得變更其性質為營利所得，並課徵所得稅，顯然造成重複課稅，且已過苛，而未符比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)經查，原告配偶江佳貞於100年4月22日辦理營業登記設立「江佳貞」之獨資商號，從事不動產買賣，並於100年6月1日自行辦理該商號99年度營利事業所得稅結算申報，將99年間出售前述系爭A屋、B屋及同年4月出賣臺北市○○區○○里○○路○○○巷○○○○號建物（下稱C屋）及坐落土地、與同年11月出賣臺北市○○區○○里○○路○段○○○巷○○號2樓建物（下稱D屋）及坐落土地其中房屋之收入36,268,598元（未包含出售系爭B屋、C屋、D屋之土地收入82,297,972元）列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額及課稅所得額6,165,662元；原告又於當年度綜合所得稅申報江佳貞源自「江佳貞」之營利所得6,165,662元。嗣大安分局查得江佳貞申報該商號於99年度出售系爭不動產，惟未將系爭土地部分之銷售額計82,297,972元申報於全年營業收入中，乃核認該商號當年度營業收入總額為118,566,570元(36,268,598＋82,297,972元)並按同業利潤標準淨利率17%核定全年所得額為20,156,317元；另查得該商號申報出售之前述不動產，其中2戶C屋、D屋含土地之銷售額計70,646,280元，係由訴外人黃勇義假藉江佳貞名義出售，乃核定「江佳貞」商號當年度之全年所得額8,146,449元【（118,566,570元－70,646,280元）×17%】，而江佳貞並未對前揭核定提起行政救濟，乃確定在案，從而被告所屬民雄稽徵所就原查報屬江佳貞之營利所得8,146,449元據以併課原告99年度綜合所得稅，並無不合。
(二)按個人經常性、連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動，應辦妥營業登記，但其僅從事土地買賣者，得免辦營業登記，惟均屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業：經查，原告之配偶江佳貞除於99年度出售系爭不動產外，亦分別於100年及101年度持續銷售房屋1戶及3戶，此有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等資料可稽，觀其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，且依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟從原告銷售上開不動產之頻率，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，堪認江佳貞足以構成以營利為目的之營業人。又據臺灣臺北地方法院檢察署101年度偵字第937號及第21976號起訴書意旨，江佳貞係黃勇義買賣不動產，藉以規避稅捐之人頭社員成員之一，足見其參與不動產買賣之經濟活動，有與黃勇義共同追求買賣不動產利潤為目的。況原告之配偶於100年4月22日辦理營業登記設立「江佳貞」之獨資商號，以不動產買賣為業，並於100年6月1日自行補辦該商號99年度營利事業所得稅結算申報，此即有向稽徵機關表明「江佳貞」商號係以「營利事業」為主體，而從事以營利為目的之不動產買賣行為(行號代碼：6811-11)。縱使江佳貞於100年4月22日辦理營業登記係在系爭不動產交易行為之後，惟依最高行政法院101年度判字第1127號及臺北高等行政法院103年度訴字第850號判決意旨可知，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記，而係著重其表現在外之行為。準此，被告查得江佳貞既於前揭年間持續從事銷售房地之經濟活動，並以追求營利為目的之銷售行為，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」，要無疑義，且江佳貞自行申報99年度營利事業所得稅在案，從而，被告核認系爭所得為營利所得，核無違誤，原告所訴洵不足採。
(三)江佳貞係以營利為目的而設立獨資商號，買賣房地，已如前述，參酌最高行政法院100年度判字第548號、101年度判字第723號及101年度判字第228號判決意旨，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額(即營利事業所得稅結算申報書第1頁〔損益及稅額計算表〕第53欄自行依法調整後之全年所得額)，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅。且財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函釋之「個人以營利為目的，買賣不動產免徵營業稅及所得稅疑義處理」案號4亦規定：「獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業經營不動產買賣，其出售土地所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。」是以，原告配偶於99年度以「江佳貞」商號經營不動產買賣業，盈餘之分配依前揭所得稅法第14條第1項第1類及財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定，被告核定為營利所得8,146,449元，並無違誤。原告主張系爭土地交易所得應依所得稅法第4條第1項第16款規定免稅乙節，自不足採。
(四)另查，江佳貞於99年度出售系爭土地之交易行為主體為「江佳貞」商號，其個人之所得性質為盈餘之分配，應定性為營利所得，已如前述。核與所得稅法第9條規定非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得不同，更與我國目前出售不動產之所得稅制，係採房地分離課稅無涉。另原告援引最高行政法院92年度判字第848號判決，係以財政部91年3月13日台財稅第0000000000號令：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，．．．，應辦理營業登記，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」意旨，認該案上訴人以所有土地建屋出售，出售土地部分之所得不列入營利事業盈餘等語，惟該令釋係規範「個人」原即所有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，核與本件之情形不同，自難於本件中予以適用。
(五)原告主張既已繳納土地增值稅，又將同一筆所得變更其性質為營利所得，造成重複課稅等語，顯係誤解：所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為「江佳貞」獨資商號因出售系爭土地利得所課徵土地增值稅及原告之營利所得課徵綜合所得稅，兩者之稅捐主體並非相同，且稅捐客體亦非同一，自無重複課稅之情事，此有高雄高等行政法院92年訴字第1168號判決及最高行政法院100年度判字第548號判決可資參照，是原告所訴，顯無足採。至原告援引最高行政法院100年度判字第1988號判決之案例，主張與本件交易事實相符，但課稅範圍僅含建物，並不包括土地之交易所得乙節，然查，原告所援引之判決，課稅範圍是否包含出售土地之盈餘分配，核屬另案是否妥適之問題，殊難援引為原處分違法之論據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，有99年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書(原處分A卷，第14頁)、被告綜合所得稅核定通知書（99年度申報核定）(原處分A卷，第20頁)、大安分局綜合所得稅資料通報單所附工作表1(原處分A卷，第58頁)、大安分局102年4月25日財北國稅大安營所字第1022451128號函(原處分A卷，第36頁)、102年8月22日財北國稅大安營所字第1020467646號函(原處分B卷，第77頁)、102年9月10日財北國稅大安營所字第1022458810號函(原處分A卷，第99頁)、復查決定書、訴願決定書附卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：原告配偶江佳貞於99年度出售系爭不動產之所得是否為營利事業之營利所得，而應併計為原告99年度個人之綜合所得總額課徵綜合所得稅？經查：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項、第14條第1項第1類及第24條第1項定有明文。
(二)次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」為營業稅法第1條、第3條第1項、第6條第1款及第2款所明定。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」則經財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋在案，可知營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，此即財政部上開函釋中所稱之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」；而「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。是以個人買賣房屋是否應以營利所得申報，端視該個人是否符合前述營業人之定義為其準據。（本院103年度訴字第479號判決意旨參照）
(三)經查，原告配偶江佳貞於100年4月22日方設立獨資商號「江佳貞」，同年6月1日補辦江佳貞商號99年度營利事業所得稅結算申報，將99年度出售系爭A屋33,285,714元、B屋308,486元、C屋1,568,831元、D屋1,105,567元等4戶房屋，合計銷售額36,268,598元列報為營業收入，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額6,165,662元，原告並於99年度綜合所得稅申報配偶江佳貞營利所得6,165,662元，惟嗣經大安分局查得，江佳貞於99年度出售系爭不動產中，除預售屋A屋外，B屋、C屋、D屋皆包含有坐落土地之出售，然江佳貞未將系爭B屋、C屋、D屋之坐落土地銷售額計入99年度營利事業所得稅中申報，故被告爰將A屋、及系爭B屋、C屋、D屋之坐落土地之銷售額合併計為江佳貞99年度營業收入總額為118,566,570元（即房屋總額36,268,598元＋地總額82,297,972元），且江佳貞所申報出售之C屋及D屋，係由黃勇義假藉江佳貞名義出售，核屬人頭戶交易標的，自應由江佳貞99年度營業收入總額中剔除，以歸屬實際所得人。是以，大安分局乃核計江佳貞99年度之營業收入總額實為：A屋33,268,598元、B屋308,486元及坐落土地14,326,090元，合計為47,920,290元，再按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17%，核定江佳貞99年度營利所得為8,146,449元（47,920,290元17%），通報被告將金額與原告原申報之差額部分併課原告當年度綜合所得稅等情，有大安分局102年2月19日財北國稅大安綜所字第1020453103號送江佳貞綜合所得稅營利所得資料傳票（原處分B卷，第23頁至第24頁）、臺北國稅局士林稽徵所101年6月11日財北國稅士林綜所2字第1010201207號函送黃勇義以江佳貞名義分散所得資料（原處分B卷，第25頁至第27頁）、不動產買賣契約書（原處分A卷，第69頁至第74頁）、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料（本院卷，第272頁至第282頁）、江佳貞營業稅稅籍資料查詢（原處分A卷，第37頁）等資料附原處分卷可稽。則被告依大安分局通報江佳貞99年度之營利所得8,146,449元併計於原告99年度之綜合所得總額，核無違誤。
(四)次查，江佳貞於98年間購進B屋，不足1年即於99年售出、又A屋為預售屋，亦於98年12月購入後，旋於99年2月賣出，江佳貞持有A屋時間亦不足1年乙節，為兩造所不爭執，復有上揭不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料附於原處分卷及本院卷足憑。是綜觀本件交易事實、態樣，顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。申言之，江佳貞雖於100年4月22日方才設立登記獨資商號，然在此之前，江佳貞已於上開時間密集地買進、賣出不動產，依前所述，其個人已符合前述營業人之定義，則縱江佳貞以個人名義買賣房屋，在其顯非單純置產，而係為求營利，其因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法應課徵綜合所得稅。從而被告依大安分局通報，將江佳貞99年度之營利所得8,146,449元併計於原告99年度之綜合所得總額，揆諸前揭規定及說明，尚無不合。是原告主張：江佳貞係於100年4月22日方才設立登記獨資商號，系爭不動產出售之時並無被告所稱「江佳貞商號」之「營利事業」存在，系爭買賣之行為之主體，並非經由被告所稱之「江佳貞商號」，被告將系爭不動產交易所得，先依營利事業所得稅相關規定計算損益，再將其損益認定為江佳貞之營利所得，併課原告綜合所得稅，於法未合云云，自非可採。
(五)原告另主張被告未敘明其於本件拒絕所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅規定適用之依據何在，即逕就屬於B屋之坐落土地交易之營利所得2,435,435元（14,326,090元17%）一併列入原告綜合所得總額，顯有違反所得稅法第4條第1項第16款、最高行政法院92年度判字第848號、100年度判字第1988號及臺北高等行政法院95年度訴字第2789號等判決所揭櫫「土地交易所得免納所得稅」之基本原則云云。惟按，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，屬營利所得，依首揭行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，屬於獨資資本主依第14條第1項第1類規定之營利所得，依所得稅法第71條第2項「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」之規定，自仍應計入獨資資本主之營利所得，課徵綜合所得稅。從而，本件被告將土地交易所得2,435,435元歸課原告當年度營利所得，即無不合。而原告所援引之最高行政法院92年度判字第848號判決事實，係上訴人以其所有土地建屋出售，則出售土地部分之所得自不列入營利事業安和綠園之盈餘，即非上訴人之營利所得等語，核與本件江佳貞出售係他人土地並非自有之事實不符，自無相同法理可予援用。又最高行政法院100年度判字第1988號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第2789號判決，依其所載之事實，雖就買賣房屋課稅，未就土地交易課予營利所得，有上揭判決書附本院卷可查，並經本院向財政部北區國稅局調取相關資料查明無訛，有該所103年12月1日北區國稅中壢綜徵字第1030604028號附本院卷可憑(本院卷，第171頁)，並為被告所不爭執，惟如上述，本件被告認定原告配偶江佳貞於99年度出售系爭不動產係屬營利所得，併課原告綜合所得稅，且系爭土地交易亦應入核課，並無違誤，而上揭判決均非判例，本院尚不受其拘束，是仍無從僅依上述最高行政法院100年度判字第1988號及臺北高等行政法院95年度訴字第2789號判決，遽為原告勝訴之認定。
(六)另查，本件被告係受大安分局前揭通報，而對原告99年度綜合所得稅另為核定通知，而原告於收受該核定通知後，不服其核定，亦循序提起本件訴訟，而本院亦如上所述，予以實體審理，原告及其配偶江佳貞之權利，並無因被告此次變動核定處分，而有無法救濟之情事，是被告原處分及訴願決定書所認定「核定江佳貞商號99年度全年所得額8,146,449元，江佳貞未提起行政救濟，乃確定在案」之事實，雖有未合，惟仍無從依上述事實，本件即為原告有利之認定。是原告復稱：由於該核定營利事業所得稅之處分並未合法送達江佳貞，且為被告所不爭，是原處分及訴願決定書前開認定與事實不符，應予撤銷云云，仍非可採。
五、綜上論述，原告之主張均無可採。被告經大安分局通報，將99年度原告配偶江佳貞之營利所得8,146,449元溢於自行申報部分，併課於原告99年度綜合所得稅，並無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，即無不合，從而，本院仍應予以維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 29 日
書記官 林 幸 怡