高雄高等行政法院判決
103年度訴字第198號民國103年11月20日辯論終結原 告 楊曉菁被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 林晁申
蔡月淑上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年3月4日台財訴字第10313900680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國101年3月16日訂約銷售持有期間1年以上未滿2年之苗栗縣竹南鎮環市路○段○○○巷○○號房屋（下稱系爭房屋）及其坐落苗栗縣○○鎮○○段1059-4及1059-22地號基地（下稱系爭土地，與系爭房屋合稱系爭房地），未依規定申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告查獲，於101年5月28日就系爭房屋部分發函調查後，原告始於101年6月14日補繳銷售系爭房屋及系爭土地之特銷稅合計新臺幣（下同）665,000元，並於101年6月18日向被告補報系爭房屋及土地之銷售價格合計6,650,000元，被告乃依其申報數核定系爭房屋及土地之特銷稅各為99,218元及565,782元，另就未依規定申報系爭房屋銷售價格部分，按所漏稅額99,218元處0.5倍之罰鍰49,609元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經被告重新審查後維持原核定及罰鍰變更為所漏稅額0.25倍之24,804元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告在98年6月間，籌資約695萬價格以預售方式購買系爭房地，於99年9月16日完成所有權登記。於101年結婚懷孕後，為取得另地購置新屋之資金決定出售系爭房地。原告於交易前曾電詢財政部北區國稅局新竹分局（下稱新竹分局）及面詢土地代書，所獲得答覆皆為名下一戶房屋且已辦理自住用住宅使用即無違反特銷稅條例，原告始決定以先賣後購的方式，解決換購新屋的資金問題。嗣原告於101年3月16日以665萬元低價出售系爭房屋後，方於101年5月間在夫妻工作地點附近另行購進房屋，扣除支付仲介費與1年半之利息成本，原告共賠本約40多萬元。
㈡、特銷稅條例第5條第1款並未明定辦竣戶籍登記之「對象」，僅要求辦竣戶籍登記即非屬該條例之特種貨物。而土地稅法第9條則明確指明辦竣戶籍登記之對象包含「直系親屬」，應可予以援用。今被告逕行解釋辦竣戶籍登記之對象限於「所有權人或其配偶或其未成年直系親屬」，恐有違反法律保留原則之疑慮，更令一般人民無所適從。況特銷稅條例立法原意為打擊炒作房市及投機，避免短期交易炒作房價導致房價過高等不公平現象，政府除一再重申不會傷及無辜，未來修法方向亦朝不向賠本銷售者課徵，原告既無任何投機炒作房市之行為且為賠本銷售，實無違反特銷稅條例所追求之公平正義及未來修法趨勢。
㈢、原告僅為普通民眾，經詢問土地代書及新竹分局人員確認系爭房地非特種貨物後，始賠本銷售。反之被告為稅務主管機關，對於稅務人員是否具備足以勝任之專業能力，自無法迴避其有疏於管理、未充分提供在職教育及未盡行政督導之責任。況原告既已盡查證義務，主觀上不知有違反特銷稅條例之情形，自然未加以申報，今被告反以原告未申報為由認定原告有過失，顯非事理之平等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定含復查決定、原核定處分）。
三、被告則以︰
㈠、按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（參照最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨），即租稅法定主義原則，是欲適用特銷稅條例第5條第1款規定排除課稅，仍須符合該條款規定之法定要件，始有其適用。特銷稅條例第5條第1款明定，須符合本人、配偶、未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，並須由本人或其配偶或其未成年直系親屬辦竣戶籍登記，且持有該不動產期間無供出租或營業使用者，始可適用該法條規定以排除課稅。
㈡、原告固主張其銷售系爭房地並非投機炒作房市，且係賠本銷售，被告應依特銷稅條例之立法精神，以不傷及無辜為原則云云，然特銷稅條例係為實現居住正義、建全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，並非以買賣不動產獲利為課稅要件。從而，對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，已於同條例第5條明文規定排除課稅之情形，惟查本件原告出售系爭房屋及其坐落基地時，並無符合該條例第5條規定之情形，自無排除課稅之適用。
㈢、原告主張曾電話詢問新竹分局人員乙節，因原告並未提出具體事證，亦未以書面行文，無法釐清新竹分局人員是否瞭解本件完整情形而作成完整答覆。況新竹分局人員所答覆者僅能作為參考，而非課稅依據，縱使新竹分局人員答覆有誤，亦與本件情形無涉。
㈣、就罰鍰部分，特銷稅條例已明定特種貨物之項目及除外情形，納稅義務人有銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，即應依同條例第16條第1項規定報繳其應納稅額；未盡注意義務，致違反該規定者，依同條例第22條第1項規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。本件原告於101年3月16日立約出售持有期間未滿2年之系爭房屋，卻未注意依限報繳特銷稅，已該當同條例第22條第1項規定之裁罰要件。
是被告依行政罰法第18條規定審酌其違章情節並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就系爭房屋之逃漏稅額99,218元處0.25倍罰鍰24,804元，並無違誤。至於系爭土地逃漏稅額部分，原告早於被告發現進行調查前即自動報繳，則合於免罰規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭房地不動產買賣契約書、系爭房地異動索引查詢資料、系爭房屋土地建物查詢資料、原告遷徙記錄資料查詢清單、特銷稅申報書、特銷稅申報核定通知書、被告裁處書及違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、重審復查決定書、訴願決定書附卷可稽，堪信為真實。本件爭點厥為：被告以原告未依規定申報及繳納其出售持有期間1年以上未滿2年之系爭房地之特銷稅，乃按銷售價格10％稅率核定銷售稅額665,000元予以補徵，並就系爭房屋部分，按所漏稅額0.25倍裁處罰鍰24,804元，是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、本稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。‧‧‧（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第3項、第5條第1款、第7條分別定有明文。綜合上開各規定，可知特銷稅條例第5條第1款之銷售持有期間在2年以內房屋土地，必須符合所有權人與其配偶及未成年直系親屬家庭成員僅有1戶房屋及其坐落基地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等3項要件，始符合特銷稅條例第5條第1款規定所指「非特種貨物」，得以排除課徵特銷稅。又辦竣戶籍登記之對象範圍，觀諸特銷稅條例第5條第1款之文義，明確僅限於「所有權人或其配偶或其未成年直系親屬」，而不及於所有權人之其他親屬。
此參諸財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函：
「‧‧‧依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款‧‧‧對於家庭核心成員僅有一戶房地‧‧‧辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。故上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記‧‧‧」即係本諸特銷稅條例第5條第1款之法規意旨所為之解釋，核與本院上開解釋並無不合，可資參照。
2、經查，原告於99年9月16日移轉登記取得系爭房地所有權，迄101年3月16日與郭良偉訂立買賣契約之日止，已逾1年而未滿2年期間，僅由其「已成年直系親屬」即原告母親黃美華於系爭房屋辦竣戶籍登記，而原告自始至終均未設籍於該房屋，此為兩造所不爭，並有異動索引查詢資料、不動產買賣契約書及遷徙記錄資料查詢清單可稽，是原告未依規定於系爭房屋之銷售契約訂定日前，由家庭核心成員（原告本人或其配偶或其未成年直系親屬）於該房屋辦竣戶籍登記，即不符特銷稅條例第5條第1款規定之「辦竣戶籍登記」要件，自不得主張適用該法條以排除課稅。
3、原告雖援引土地稅法第9條規定辦竣戶籍登記之對象包含「所有直系親屬」，主張系爭房地已由原告母親辦竣戶籍登記，仍有特銷稅條例第5條第1款規定排除課徵特銷稅之適用云云。惟按特銷稅條例第5條之立法理由「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」其中特銷稅條例第5條第1款規定係參照土地稅法第34條第5項第4款「『土地所有權人或其配偶、未成年子女』於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年」規定之同一體系用語，以自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用，對於家庭核心成員（指小家庭之夫妻及未成年子女）僅有一戶房地，已辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，合於一生一屋之理念，准予排除課徵特銷稅之優惠，立法者顯然有意限縮其優惠適用範圍，而將未成年子女以外之直系親屬排除在外。至於土地稅法第9條規定：「『本法』所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」可知該條係判斷土地是否屬於土地稅法所稱之「自用住宅用地」，相較於特銷稅條例第5條第1款係判斷是否屬於特銷稅條例所稱之「特種貨物」，二者課徵之稅目範疇不同，法條文字構造亦有不同，自無從比附援引。原告上開之主張，純屬主觀歧異之見解，尚無可採。
4、原告又主張其賠錢售屋，顯非意在投機炒作房市，非屬特銷稅條例所欲課徵之對象，依其立法精神應以不傷及無辜為原則云云。然特銷稅條例之制定，係立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為實現居住正義、建全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，其立法目的在於健全房屋市場，並非以買賣不動產獲利為課稅要件。又特銷稅條例第5條規定，已就因合理、常態及非自願性移轉不動產之各種情形，明文予以排除課稅，至於賠錢銷售不動產之情形，並不屬該條規定情形，自無排除課稅之適用，是原告此部分主張容有誤解，並無可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項分別定有明文。
2、經查，原告於101年3月16日立約出售持有期間1年以上未滿2年之系爭房屋，未依規定於期限內自行計算應納稅額及申報特銷稅，迄被告以101年5月28日南區國稅嘉縣三字第0000000000B號函就系爭房屋部分調查後，始補報繳系爭房屋應納稅額99,218元，有上開調查函、特銷稅申報書、特銷稅繳款書收據聯附於處分卷可佐，且為兩造所不爭，洵堪認定。原告未於規定期限內自行計算應納稅額，並填具繳款書向公庫繳納及向主管稽徵機關申報，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失。從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前已申報補繳稅款等情，乃依特銷稅條例第22條第1項及行政罰法第18條第1項之規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第1項規定部分：「．．．㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」，按原告所漏稅額99,218元處以0.25倍罰鍰24,804元，已考量原告違章情節而為適切裁罰，於法並無違誤。
3、原告雖主張其銷售房屋之前，曾詢問土地代書及新竹分局人員，渠等均表示系爭房屋由原告母親辦竣戶籍登記即可，原告顯然已盡查證之相當注意義務，主觀上認為系爭房屋非屬特種貨物，未於期限內申報自無過失云云。惟原告究係向新竹分局人員提出何種問題及新竹分局人員如何答覆，使其形成錯誤之信賴基礎，進而選擇銷售系爭房屋之經濟行為，資為已盡相當注意義務之證明，原告無從舉證以實其說，亦為被告所否認，原告此部分主張，無從採信。至於原告自行詢問土地代書或其他專業人員所獲得之法律意見，僅得供本身參考，仍須自行判斷資訊正確與否，倘因所詢問之人專業不足，提供錯誤之資訊，既非行政機關所提供，自不構成信賴之基礎，並無信賴保護原則之適用，無從減免其應依法申報之過失責任。至於原告是否因土地代書提供錯誤資訊而受有損失，核屬彼此間民事關係之爭議，與本件情形無涉。是原告上開主張，亦無足採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告持有系爭房地期間1年以上未滿2年，依原告之特銷稅申報書所載，核定系爭房屋、系爭土地之銷售價格及按10％計算核定補徵特銷稅各為99,218元及565,782元，另按系爭房屋部分所漏稅額99,218元處0.25倍之罰鍰24,804元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 4 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 4 日
書記官 宋 鑠 瑾