高雄高等行政法院判決
103年度訴字第100號民國103年6月4日辯論終結原 告 陳碧蓮訴訟代理人 張森陽 會計師複 代理人 汪廷諭 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 林姵如
李 念蔡孟雪上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月31日臺財訴字第10213969140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國95及96年間分別匯入其子張宗聖帳戶總額新臺幣（下同）238,157,605元、102,446,712元，扣除調查基準日（96年3月30日）前轉回原告帳戶金額計6,570萬元、120萬元，經被告核定各該年度贈與金額172,457,605元、101,246,712元，補徵贈與稅額為76,896,602元及41,291,156元，並按95及96年度核定應納稅額各處1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院99年度訴字第425號判決駁回原告之訴，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2185號判決駁回上訴確定在案。嗣至102年4月8日原告之母陳曾玉屏向訴外人王隆興購買取得坐落高雄市○○區○○段2295、2295-1、2295-3、2295-4地號等4筆土地（下稱系爭土地，其中2295-1地號土地為廣場用地，其餘3筆土地均為道路用地），復於同年月15日將系爭土地贈與原告，原告乃於102年4月17日具文向被告主張以系爭土地公告現值118,769,823元同額抵銷前揭贈與稅及罰鍰；復於同年月24日向被告提出申請以系爭土地，抵繳前揭贈與稅及罰鍰，經被告以95、96年度贈與稅課徵標的物為現金，且系爭土地屬公共設施保留地，不符行為時（即98年1月21日修正公布前）遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之要件，乃於102年7月18日以財高國稅徵字第1020110731號函否准抵繳。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告及財政部將原告所主張之「抵銷」誤當「抵繳」處分，有違行政處分之明確性原則：
1.按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第1條及第29條分別定有明文。故稅捐稽徵法第29條即應優先於遺產及贈與稅法第30條適用。又稅捐稽徵法第29條係類推適用民法第334條、第335條之「抵銷」法理，此有臺灣省政府財政廳57年10月30日財稅四字第84132號令及財政部79年6月19日臺財稅字第790125274號函可稽，而非引用遺產及贈與稅法第30條暨其施行細則第44條所載之「抵繳」規定。又行政法亦適用民法「抵銷」之法理，有法務部72年1月20日法律字第0723號函及財政部79年6月19日臺財稅字第790125274號函可證。
2.實物「抵繳」（係本件被告所引用之法令）：⑴「抵繳」係遺產及贈與稅法第30條之用字，其適用之情形
，須受遺產及贈與稅法暨其施行細則之重重限制。即①須為贈與標的物或遺產之課稅標的物；②須已無現金可繳納稅捐，才可實物抵繳；③須易於變現與保管。惟由立法院公報之立法紀錄，可知公共設施保留地抵稅並無上述①②③之任何限制。
⑵遺產及贈與稅法第30條之「抵繳」為「代物清償」之性質
，為債務消滅原因之一，並無排除其他債務消滅原因（如：抵銷、混同）。
3.「抵銷」（係本件原告主張抵稅所引用之法理）：⑴「抵銷」係民法第334條及第335條之用字，由稅捐稽徵法
第29條之「抵銷」實例，載明其係參照民法第334條債務抵銷之規定辦理。
⑵「抵銷」亦適用於行政法（含稅務行政之稅法），有法務
部72年1月20日法律字第0723號函及財政部79年6月19日臺財稅字第790125274號函可證，且該二則解釋函令係彙編於稅捐稽徵法第29條之下。
⑶「抵銷」只須符合民法第334條「二人互負債務」「給付
種類相同」「均屆清償期」「向對方為意思表示」，即自然消滅債務。
⑷「抵銷」為「形成權」之一種，只要以意思表示為之即成
立，不須對方之同意或協助，亦不必經法院裁判就成立，有最高法院47年臺上字第355號判例可稽。
⑸「抵銷」為消滅債務之單獨行為，只須符合民法第334條
之要件，即生消滅債務之效果，原不待對方之表示同意，亦有最高法院50年臺上字第291號判例可稽。
4.綜上所述，原告係主張將符合「抵銷」要件之公共設施保留地應收土地補償款之「金錢」債權抵償95及96年度之贈與稅與罰鍰之債務，故「抵銷」不必受被告於處分書中所述「非屬課徵標的物」「其他易於變價或保管之實物」屬「抵繳」要件之限制，彰彰甚明。
（二）行政處分不得有差別待遇，否則即違反行政程序法第6條之一致性與公平原則：
1.有關以公共設施保留地「抵銷」欠稅之聲請，本件並非全國首例，原告列舉3個案例，闡明「非屬課徵標的物，仍可抵銷遺產稅、贈與稅」「有鉅額現金遺產，仍可以公共設施保留地優先抵銷遺產稅、贈與稅」：
⑴例一：監察院89年9月5日糾正案文及財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函。
①係由臺南市林吳錦鳳女士（繼承人）以其名下公共設施保
留地抵繳其夫（被繼承人）之遺產稅，顯然有違遺產及贈與稅法第30條「須為遺產稅課徵標的物」之規定。但財政部臺灣省南區國稅局及臺南市政府准予抵償8,000多萬元。
②監察院糾正財政部，期其捐棄本位主義，視政府（中央及
地方）為一體，不分中央地方，主動積極研議擴大執行「抵稅土地」之範圍，以疏緩「政府一方面以財政困難為由，拒絕補償已開闢使用之土地，而繼續無償霸佔使用，無異政府挾其公權力之優勢，既向納稅義務人討債，又對納稅義務人賴帳」之民怨，以符標榜福利國行政之事實。
⑵例二：財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（現為財政部
北區國稅局板橋分局）97年12月11日北區國稅北縣一字第0971057401號函。
①繼承人92年以其所有之公共設施保留地「抵繳」被繼承人
遺產稅，因非遺產之課稅標的物，致財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局否准實物「抵繳」，且訴願、行政訴訟亦敗訴，於95年度判決確定。
②97年11月1日繼承人改以公共設施保留地之應收補償費「
抵銷」應納被繼承人之遺產稅，臺北縣政府係同意抵銷。⑶例三：財政部98年6月15日臺財訴字第09813502900號訴願決定書。
①95年度贈與人以「非贈與標的物之公共設施保留地」抵償
贈與稅，顯然違反遺產及贈與稅法第30條「須為贈與標的地始可抵繳贈與稅」之規定，但財政部臺北市國稅局准予抵償1,500多萬元。
②繼承人（子）97年度以被繼承人名下有鉅額銀行存款，但
仍先准以繼承之公共設施保留地抵償遺產稅及贈與稅，明顯違反遺產及贈與稅法第30條「須先以銀行存款繳納遺產稅，尚有不足才可實物抵繳」之規定，但財政部臺北市國稅局准予抵償2億多元。
③繼承人（子）97年度以繼承之公共設施保留地抵償其父之
贈與稅，復查時財政部臺北市國稅局係以准許抵償本稅二分之一而駁回，但訴願時財政部又准予抵償屬中央分成之本稅及罰鍰約6,000萬元，明顯違反遺產及贈與稅法第30條「須為贈與標的物始可抵繳贈與稅」之規定。
2.由上述例一至例三之說明，顯見准予公共設施保留地抵償欠稅，並非僅可依遺產及贈與稅法第30條「抵繳」之規定辦理，亦可依稅捐稽徵法第1條、第29條及民法第334條、第335條「抵銷」之法理辦理。
3.稅捐稽徵法為遺產及贈與稅法之特別法，應優先適用，而稅捐稽徵法第29條類推適用民法第334條，有2則解釋函令可稽，即財政部79年6月19日臺財稅字第790125274號函及臺灣省政府財政廳57年10月30日財稅四字第84132號令。
4.參見83年12月21日立法院第2屆第4期財政委員會第9次會議紀錄，財政部常務次長王政一答覆各立法委員之對話內容（時間點係在83年4月22日司法院釋字第343號解釋「遺產稅或贈與稅必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳」後），可證本件之公共設施保留地可抵償原告之欠稅。
茲摘錄財政部常務次長王政一之答話重點於後：
⑴「其他的稅都不能以實物抵繳，唯獨贈與稅和遺產稅准許
以實物抵繳。」⑵「公共設施保留地可以優先扣繳。」⑶「政府劃的道路都承認嘛！」⑷「公共設施保留地是政府已經規劃了，老百姓一直希望政
府徵收，結果沒有，現在不好容易發生繼承，我要給你，你還不要，政府講不過去，所以政府說如果願意抵繳，絕對可以，如果老百姓不願意也行。」
5.原告試問前述之3例，既然皆已有違反遺產及贈與稅法第30條「抵繳」之要件，其係引用何法律而准以公共設施保留地抵償（或抵銷）（或抵繳）遺產稅及贈與稅？難道前述3個案例之抵償欠稅，均存有違法之疑慮或私相授受乎？誠非也，其係依稅捐稽徵法第1條、第29條及民法第334條、第335條之法理而准許。因此，基於行政作為全國各地方政府、各國稅局應一致之公平性，被告應准許原告以名下僅存之系爭4筆公共設施保留地抵銷欠稅。
6.就監察院89年9月5日糾正案文及財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函所指之個案來加以討論，可知與本件多有類似之處，自無被告所稱該案例與本件事實內容及適用法令並不相同之情況：
⑴查原告所提之司法院釋字第400號解釋及其他相關法令之
解釋及規定，均揭示政府應有徵收公共設施保留地之義務或給予公共設施保留地所有權人補償之義務，惟因政府財源短絀，全面性徵收將遭遇極大之困難，方無法進行公共設施保留地之土地徵收。然就前揭關於臺南市政府之案例而言，臺灣省政府88府訴三字第144511號訴願決定意旨係認定臺南市政府應辦理臺南市○區○○段○○○號等土地徵收，後來臺南市政府同意就應分得遺產稅之收入（80％）由林吳錦鳳女士以都市○○道路等公共設施用地抵償，以取代臺南市政府依前開臺灣省政府之訴願決定所賦予應履行徵收土地之義務，方有此以公共設施用地抵償林吳錦鳳女士應負擔之遺產稅之案例產生。
⑵本件與上開臺南市政府之案例相較，原告所有之系爭4筆
土地，目前確實已經被設為高雄市○○區○○路之既成道路（位於○○區○○路及民族路口），供公眾通行使用，而臺南市政府之案例亦同，且兩個案例均有積欠政府之稅捐，故被告所稱該案例與本件事實內容及適用法令並不相同，自不可採。
⑶按遺產及贈與稅法第30條第2項暨同法施行細則自訂定迄
今歷經70年6月12日，84年1月6日、85年4月17日、98年1月12日共4次修正，有關實物抵繳之規定，皆只有「‧‧‧應納稅額在○○萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，始得以實物抵繳，‧‧‧。」被告所稱「適用法令並不相同」，自不可採。
⑷被告現已將原告所積欠之贈與稅逕送法務部行政執行署辦
理行政執行，並已發出應買公告，顯然係欲拍賣系爭4筆土地，此舉無非是表示政府係在拍賣本屬於政府有義務徵收之公共設施保留地，然倘若有第三人應買，亦不免除政府應徵收上開公共設保留地之義務，故被告聲請行政執行，實為被告疊床架屋、規避義務、推卸責任之舉動。
⑸而原告前開所提3個案例足證公共設施保留地皆可抵銷欠
稅，亦與85年4月17日遺產及贈與稅法施行細則第44條修正意旨：「遺產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定」相符。
⑹而從83年12月21日立法院第2屆第4會期財政委員會第9次
會議紀錄當時財政部常務次長王政一之發言可知：公共設施保留地不受易於變價之拘束而係優先抵繳；公共設施保留地之地主要抵償欠稅，並不受現金繳納困難之條件限制，故實務上後來才有財政部98年6月15日以臺財訴字第09813502900號訴願決定書，該案件存有鉅額現金，尚准以繼承人之公共設施保留地抵銷欠稅（含遺產稅及贈與稅）之情。
⑺再者，由財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函
之內容可知：縱使有「未列入徵收補償計畫」之土地亦可抵償欠稅，且並無「不易變價」之顧慮，因此被告辯稱高雄市政府於102年5月30日以高市府工新字第10202767400號函復暫無闢建計畫及未編列相關經費預算，故系爭土地亦非屬行為時遺產及贈與稅法之「易於變價或保管之實物」，故被告駁回原告申請，未有不合云云，顯已與上開財政部90年3月12日之函釋矛盾而顯不足採。
⑻政府既要向原告收取稅捐，又要無償使用原告之土地以供
公眾通行，實已限制人民使用收益財產之權利，亦與憲法精神不符，懇請鈞院賜如聲明所示之判決。
（三）解釋函令屬「行政規則」（層次低於施行細則之行政命令），不得違反法律，否則無效，行政處分與法律牴觸者應不生效力：
1.法律：⑴按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他
有關法律之規定。」「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第1條及第29條分別定有明文。
⑵次按「左列土地不得為私有：‧‧‧五、公共交通道路。
」「前項土地已成為私有者，得依法徵收之。」土地法第14條第1項第5款、第14條第2項亦有明文。
⑶又「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者
，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。但依債之性質不能抵銷或依當事人之特約不得抵銷者，不在此限。前項特約，不得對抗善意第三人。」「抵銷，應以意思表示，向他方為之。其相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅。前項意思表示，附有條件或期限者，無效。」分別為民法第334條及第335條所規定。
⑷民事判例（迄今仍可援用）：
①最高法院47年臺上字第355號判例：「抵銷應以意思表示
向他方為之，其性質為形成權之一種，為抵銷時既不須相對人之協助，亦無經法院裁判之必要。」②最高法院50年臺上字第291號判例：：「抵銷為消滅債務
之單獨行為，只須與民法第334條所定之要件相符，一經向他方為此意思表示即生消滅債務之效果，原不待對方之表示同意。」⑸司法院釋字第400號及第705號解釋。
2.解釋函令：⑴行政院67年7月14日（67）臺內字第6301號函：「政府依
都市○○○○○○道路拓寬或打通工程施工後道路形態業已改變者，該道路範圍內之私有土地，除日據時期之既成道路目前仍作道路使用，且依土地登記簿記載於土地總登記時，已登記為『道』地目之土地，仍依前項公用地役關係繼續使用外，其餘土地應一律辦理徵收補償。其既成道路用地，應由道路主管單位負責查明列冊送請該管稅捐稽徵機關逕予免徵地價稅或田賦。」⑵行政院69年2月23日（69）臺內字第2072號函：「查臺67
內字第6301號院函說明二第2項核釋日據時期既成道路仍依公用地役關係繼續使用乙節乃係顧及地方財政困難，一時無法籌措鉅額補償費，並非永久不予依法徵收，依土地法第14條：『公共交通道路土地不得為私有‧‧‧其已成為私有者，得依法徵收。』之原旨，作如下之補充規定：『今後地方政府如財政寬裕或所興築道路曾獲得上級專案補助經費，或依法徵收工程受益費，車輛通行費者，則該道路內私有既成道路土地應一律依法徵收補償。』」⑶財政部95年2月15日臺財稅字第09504507680號函：「個人
以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外。其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。
」⑷財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函：「主旨
：關於鄭君及劉君之贈與稅，當事人依本部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函，申請以公共設施保留地一併抵償屬中央政府應分成之稅款與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息乙案。說明：二、本件應納之贈與稅，屬○○市政府應分成之部分，業經當事人依旨揭函釋申請並經該府同意以坐落○○市之公共設施保留地抵償，其餘屬中央政府應分成之稅款與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息，於當事人亦申請以坐落該市之公共設施保留地一併抵償者，應經該府同意『由該府取得並以往後同額該府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央』，始受理併予抵償。經核准抵償後之公共設施保留地全數登記為該府所有，其中原屬中央應分成之收入，則以嗣後該府其他抵稅實物處分變現收入，應分解市庫之同額款項，逕分解中央。三、又目前自市場低價購入公共設施保留地再以高價抵繳之租稅套利行為，係86年5月23日修正公布土地稅法第39條第2項公共設施保留地於徵收前之移轉免徵土地增值稅規定生效後始應運而生，為防杜此類投機，適用上開併同抵償中央分成稅款及罰鍰等之公共設施保留地，應以納稅義務人於86年5月22日以前取得者，或於86年5月23日以後取得而其取得原因為繼承且其被繼承人係於86年5月22日以前取得者為限。」
3.解釋函令之法位階僅屬行政規則，只得拘束下級機關，但對人民沒有拘束力，行政程序法第159條定有明文。
4.以解釋函令限縮人民公共設施保留地之抵稅權利，侵害人民財產權而被司法院宣告違憲之事例：
⑴行政院67年7月14日（67）臺內字第6301號函（司法院釋字第400號解釋）。
⑵行政院69年2月23日（69）臺內字第2072號函（司法院釋字第400號解釋）。
⑶財政部95年2月15日臺財稅字第09504507680號函（司法院釋字第705號解釋）。
⑷財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函（司法院釋字第705號解釋）。
⑸財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號函（司法院釋字第705號解釋）。
⑹財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號函（司法院釋字第705號解釋）。
⑺財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號函（司法院釋字第705號解釋）。
⑻財政部97年1月30日臺財稅字第09704510530號函（司法院釋字第705號解釋）。
5.由上可知，被告引用財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函作為否准原告申請以名下僅有之公共設施保留地「抵銷」欠稅，顯有解釋函令及行政處分牴觸法律之情。
（四）財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函屬違憲之函令，應廢止而不得援引：
1.人民之財產權，應予保障，憲法第15條有明文規定；另憲法第23條對人民財產權之保護，有除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。何況財政部係以98年4月28日函釋來限縮人民之財產權，更顯違法。另由財政部及內政部屢次發布多個解釋函令來限制公共設施保留地之價值僅為公告現值16％或不予徵收，但皆先後被司法院解釋為違憲（如司法院釋字第400號、第705號解釋），更可證財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函已違法且違憲。
2.按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。而「抵銷」之規定，遺產及贈與稅法顯未規範，但稅捐稽徵法第29條及民法第334條、第335條定有符合要件下即可「抵銷」之規定。被告及財政部在原告一再闡明下，竟然對「抵銷」之主張仍視而不見，竟僅以有違遺產及贈與稅法第30條暨同法施行細則第44條「抵繳」及財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函而駁回，誠有違誤。
3.財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函指摘以86年5月22日後取得之公共設施保留地抵銷欠稅係屬「投機」行為，財政部引用「投機」之不確定性法律概念文字來限縮人民財產權，係違反干預性處分所依據之行政命令或法律須具備「明確性」之要求，有司法院釋字第432號解釋意旨可參。
4.按77年10月8日（77）廳民一字第1199號臺灣高等法院所屬法院民事法律問題研究彙編第7輯第328頁，闡述「人民若非惡意取得財產，縱使係以不相當對價取得，均非不得享有該財產之權利。」換言之，原告由其母贈與之公共設施保留地，只要其母向前手購買該公共設施保留地之權益無瑕疵，原告既已取得公共設施保留地之所有權，只要符合民法第334條、第335條「抵銷」之法律要件，非不得主張抵銷之權益，況且人民投資公共設施保留地、農地、建地、工業地，係其投資理財之判斷，顯與「投機」無涉；其癥結所在為「政府（中央及地方）積欠應發放人民公設地補償費」之事實。
5.行政院核定99年1月13日遺產及贈與稅法施行細則（屬行政命令）修正版時，上開財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函釋限縮86年5月22日前取得公共設施保留地始得抵繳之規定，並未納入施行細則中，故該函釋已有違中央法規標準法第11條「下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令」之規定。況且，此限縮係屬侵犯人民憲法保障財產權之事實，顯然與「法律保留原則」相違，另中央法規標準法第6條亦禁止以命令定之。
6.行政程序法第159條已闡明行政規則只得拘束下級機關，但對人民沒有拘束力。
7.政府於86年5月22日後亦有新增編定之公共設施保留地，另直系血親贈與公共設施保留地亦屬常見，惟財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函釋予以限縮抵償中央分成之稅捐，亦有違公平原則。
8.因此，財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函顯屬違憲違法，應廢棄而停止適用。
（五）被告應恪遵依法行政之原則，以免侵犯憲法所保障人民之財產權；本件已符合「抵銷」之要件，被告應准予原告以系爭公共設施保留地抵償欠稅。
1.系爭4筆土地已被強制徵收，開闢供作公眾通行之道路及圓環之廣場用地，原告已無使用、收益、管理之權利，故政府已積欠原告土地徵收補償款已為事實，基於權利義務主體同一，且同屬「金錢」債權之種類，且皆屬屆期之債權債務，顯然符合民法第334條「抵銷」之要件，因此依最高法院47年臺上字第355號判例及50年臺上字第291號判例，根本不必等待被告之同意，只要原告單方表示即可形成「抵銷」之效果，惟為何被告知法而不依法行政，一再壓迫限定原告須再拿出現金來繳稅不可。
2.被告或謂政府「尚未發出徵收及補償公告」或尚未「寄發領款通知予土地所有權人」，即表示政府對土地所有權人之債務尚未屆期；另被告又以「徵收土地機關」係地方政府，故屬中央政府之50％贈與稅與100％罰鍰，有權利義務主體不同一之情，而強辯不符「抵銷」要件，則誠屬將監察院89年9月5日糾正文及立法院之立法紀錄視為廢文之舉，那麼中華民國哪還有五權分立之實，不就只要行政院之財政部說了就算，哪還有「監察院」、「立法院」存在之必要。
（六）本件之權利義務主體同一且皆屬已屆期之債權債務，符合民法「抵銷」之規定：
1.「政府」就人民而言只有1個，即中華民國政府，故不論行政院、內政部、財政部、高雄市政府皆只是一個行政機關，各機關不得推諉稱其只是辦理某項業務（例如：稽徵、收稅）而己，被告課徵且執行徵收的贈與稅，係國稅而非地方稅，故決定是否准予抵銷本件欠稅之中央部會為財政部，而非高雄市政府。
2.按高雄市政府財政局102年9月30日高市財政財管字第10232109800號函略以：「說明：‧‧‧三、又贈與稅屬於國稅，係由中央徵起後依財政收支劃分法規定分給地方政府；且依據遺產及贈與稅法施行細則第51條規定，主管稽徵機關核准抵繳欠稅之實物為公共設施保留地且坐落於收入歸屬之直轄市轄區內者，按其分給成數移轉登記為直轄市有。是以，地方政府可分得稅收或實物係於中央主管稽徵機關徵起或核准抵繳後，再依財政收支劃分法之規定成數分給，本案應繳贈與稅款移送強制執行機關為貴局，基於前述法令規定及政府一體，有關陳君應納贈與稅之抵繳，應由貴局（即被告）核准後，再行辦理。」
3.被告以上開高雄市政府財政局102年9月30日函文說明二引用「法定稅款非同一般債務」及「高雄市政府尚未負有應付補償費之債務」兩項理由稱原告以公共設施保留地補償費主張抵銷不符民法第334條之規定，恐有誤解。原告再闡述相關法規於後：
⑴依財政部79年6月19日臺財稅字第790125274號函及法務部
72年1月20日法律字第0723號函要旨，可以類推適用民法有關「抵銷」之規定，惟以權利義務主體相同始有適用之餘地。即行政法上是採肯定說，足證最高行政法院50年判字第821號判例要旨略謂：「法定稅款非同一般債務，引用民法債務抵銷之規定，要求抵繳應繳稅款，顯屬不合。
」採否定說係與目前實務及學者所採之通說相悖。
⑵由臺灣省政府財政廳57年10月30日財稅四字第84132號令
可知，檢舉獎金尚可抵繳違章罰鍰及欠稅，顯證被告所引用之最高行政法院50年判字第821號判例所稱「不同案之礦業申請費稅不得互抵」，已不足採。
⑶再由司法院釋字第400號解釋及理由書：「既成道路符合
一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」「各級政府如因經費困難不能對前述道路全面徵收補償，亦應參酌行政院84年10月28日發布之臺84內字第38493號函及同年10月11日內政部臺84內營字第8480481號函之意旨，訂定確實可行之期限籌措財源逐年辦理，或以其他方法彌補其損失，諸如發行分期補償之債券，採取使用者收費制度、抵稅或以公有土地抵償等以代替金錢給付。」可知，司法院係認為國家對既成道路之土地所有權人存有既存之未發補償費債務，而要求應速予彌補既成道路地主之損失或准予抵稅。既然司法院於85年4月12日作出釋字第400號解釋時，業已認定都市○○○○○○道路公共設施保留地可「抵稅」，即表示政府對都市○○○○○道路地主已有債務存在。因此，被告辯稱對都市○○○○○○道路公共設施保留地（非私設巷道，亦非都市計畫外之交通用地）地主尚未負有「應付補償費」而不符民法第334條抵銷要件，顯有違誤。
⑷由89年9月5日監察院對都市○○○○○道路公共設施保留
地之抵稅案而糾正財政部及臺南市政府之糾正文理由五：「‧‧‧礙於財政部行政命令揭示『非遺產不得抵扣遺產稅』之規定，無法就上開被政府強佔使用為都市○○道路而非遺產之土地抵繳遺產稅而背負鉅額稅款走投無路，‧‧‧，形成臺南市政府一方面可向陳訴人要求繳遺產稅，一方面又以財政困難為由拒絕補償上開土地而繼續無償霸佔使用，無異政府挾其公權力之優勢既向陳訴人討債，又對陳訴人賴帳，這種畫面無疑是對標榜福利國行政之最大諷刺，授與政府無公理之譏。為此財政部應主動研擬擴大『抵稅土地』之範圍，就中央與地方政府分配遺產稅額度範圍內准繼承人以都市○○○○道路土地抵繳之妥適辦法，俾便地方政府解決民怨已久之既成道路補償問題，自屬司法院大法官會議第400號解釋文其中『或他法補償』之意旨，本院就此部分糾正財政部，期其捐棄本位主義，視政府為一體，不分中央地方，主動積極研議執行，以疏民怨而利民生。」得知監察院亦認為政府對都市○○○○○道路地主所欠之補償費早已存在，始用「民怨已久之既成道路補償問題」字眼來強調事態之嚴重程度，而被告尚挾其公權力依然我行我素，一方面向原告討債，一方面對原告賴帳，難道持有都市○○○○道路公共設施保留地之百姓只能永遠等待政府遙遙無期的徵收？⑸綜上，可知政府對都市○○○○○道路公共設施保留地之
所有權人，早已存在「公法上應付金錢補償費之債務」，彰彰甚明。另退步言之，由財政部90年3月12日臺財稅第0000000000號函及91年11月15日臺財稅字第0910066422號函可知函釋內之臺南市○市○○○○○道路，其非屬遺產之標的物，依財政部66年11月18日臺財稅字第37813號函釋為不得抵繳遺產稅，亦為被告所指摘之非屬易於變價或保管之實物，而其竟然可以准許用繼承人之公共設施保留地來抵償被繼承人之遺產稅，其所有憑藉者，一言以蔽之，實為「不符合遺產及贈與稅法第30條抵繳之規定」，但只要「符合民法第334條抵銷之要件」，即可以都市○○○○○道路公共設施保留地抵償遺產稅或贈與稅等欠稅。⑹基於全國行政處分作為應公平一致，不得有差別待遇。既
然臺南市○○○市○○○○○道路僅符合抵銷要件即可准予抵償遺產稅及贈與稅之案例，請鈞院依全國行政作業應公平一致之原則，判決被告應准許原告以僅有之系爭4筆公共設施保留地抵銷欠稅。
（七）公用徵收之徵收權主體為國家，因此土地徵收補償費給付責任為國家即中華民國，故只要符合「抵銷」要件之都市計畫內公共設施既成道路，即應由中央（本件由被告代理）決定全部100％准予抵償所欠遺產稅或贈與稅為已足，而不必考慮財政收支劃分法可分得50％本稅之高雄市政府意見。茲闡述如後：
1.按土地徵收，國家為徵收權之主體，此有最高行政法院24年判字第18號判例要旨可參，顯見土地徵收之補償費給付責任為國家無疑。雖然稅捐徵收後依財政收支劃分法之規定而分配予中央或地方政府各有不同百分比之區別，惟就給付補償費義務而論，土地所有權人要求給付之對象同為中華民國政府。
2.依財政部79年6月19日臺財稅字第790125274號函釋可知，只要符合「權利義務主體相同者」即有適用民法第334條、第335條及稅捐稽徵法第29條之有關抵銷規定，而「權利義務主體」，由①依司法院釋字第705號解釋李震山大法官之協同意見書：「‧‧‧國家若藉由規範分工選擇之機巧，有意或無意地掩飾本身長期未積極取得因公益而特別犧牲土地所衍生的問題，淡化國家怠於作為而有違『土地正義』的事實，‧‧‧。」又由司法院釋字第400號解釋：「‧‧‧既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」可知土地徵收之權利義務主體係指「國家」，而各地方政府只是國家之主體架構中為其執行業務之行政機關。②依本件95及96年度行為時應適用之84年1月13日遺產及贈與稅法施行細則部分條文修正總說明第7項及修正第51條第1項但書「增訂以公共設施保留地抵繳遺產稅或贈與稅者，按各級政府應分給之成數，分別登記為各級政府所有」，可知並無限縮只可抵繳予地方政府，而係中央、地方政府皆可，只是各級政府登記之成數依財政收支劃分法之規定而有不同而已。③依監察院89年9月5日糾正文：「‧‧‧本院就此部分糾正財政部，期其捐棄本位主義，視政府為一體，不分中央地方，主動積極研議執行，以疏民怨而利民生。」亦彰顯所謂「權利義務主體」是唯一的，即「國家－中華民國」，並不該區分中央、地方。因此本件原告主張以都市計畫內公共設施既成道路及廣場用地抵銷欠稅，被告既已代理國家執行徵收稅款業務，且本件屬高雄市政府可分得本稅50％之部分亦經地方政府授權由被告作決定，基於抵銷之權利義務雙方相同，且債務均已屆期，則屬中央政府及高雄市政府之贈與稅及罰鍰應可抵銷，當無疑慮。
3.按「市區○○道路交叉處，車馬行人集中地點，應設置廣場，固為都市計畫法第21條所明定。惟如因設置廣場而徵收人民土地，自應適用土地法關於土地徵收之規定。本件被告官署因設置廣場而徵收人民土地，並未依當時之土地法第360條及第361條規定之公告等程序辦理，遽行令知有關業戶限期拆除房屋，自屬於法有違。」最高行政法院35年判字第11號判例可參。因此原告所有之系爭4筆土地被政府強行開闢為道路用地及廣場用地，政府自應依土地徵收程序，於土地開闢前之公告期滿後15日內發給土地所有權人徵收補償費，土地法第233條定有明文規定。被告一再故意混淆本件之「既成道路公設地」為「未開闢之計畫道路」，進而否定國家已積欠原告都市○○○○○道路之補償費債務。試問，政府會對已開闢通行之都市○○○○○道路公告通知要再徵收嗎？若不會，都市○○○○○道路之所有權人已喪失土地之使用收益權，形同土地財產已被沒收，則永遠再也等不到被告所稱之「徵收及補償公告確定之時」，亦即都市○○○○○道路地主永遠等不到已被徵收土地之補償費，那麼何有憲法第15條所揭櫫之保障人民財產權可言。
4.需用土地人不於公告完畢後15日內將應補償地價及其他補償費額繳交主管地政機關發給完竣者，依照司法院院字第2704號解釋，其徵收土地核准案將從此失其效力，且土地所有人如因此而受損害者，可對需用土地人請求賠償，益證土地所有人之應收補償債權早已存在，且被告所稱「尚未負有應付補償費之債務」之詞為不足採，亦有司法院釋字第110號及第425號解釋理由可證。
5.由司法院釋字第110號、第400號、第409號、第425號、第513號、第516號解釋對土地徵收之補償皆有闡釋政府「應予合理之補償」、「補償費之發給不宜遷延過久」，以填補公共設施保留地地主財產權被剝奪或其權能受限制之損失。故補償不僅須相當，更應儘速發給，方符憲法第15條規定「人民財產權應予保障」之意旨。
6.由高雄市政府財政局102年9月30日高市財政財管字第10232109800號函：「說明：‧‧‧三、又贈與稅屬於國稅，係由中央徵起後依財政收支劃分法規定分給地方政府；且依據遺產及贈與稅法施行細則第51條規定，主管稽徵機關核准抵繳欠稅之實物為公共設施保留地且坐落於收入歸屬之直轄市轄區內者，按其分給成數移轉登記為直轄市有。是以，地方政府可分得稅收或實務係於中央主管稽徵機關徵起或核准抵繳後，再依財政收支劃分法之規定成數分給，本案應繳贈與稅款移送強制執行機關為貴局，基於前述法令規定及政府一體，有關陳君應納贈與稅之抵繳，應由貴局核准後，再行辦理。」可知，高雄市政府亦揭示都市計畫內之既成道路徵收補償費之給付責任為國家，故准予以都市○○○○道路公共設施保留地抵銷中央及地方分成贈與稅之決定權，係在代理國家執行徵收稅款業務之被告，而不必徵求地方政府之意見已明。
7.被告既然係代表中央政府之國稅徵收單位，且係在其徵得稅款後始依財政收支劃分法規定分成予地方政府，則被告係為中央對原告該4筆土地之應徵收土地機關與應分得原告應納贈與稅稅課收入之國家各機關代理人，故若被告將應發放該4筆土地之徵收補償費，與原告（含授權之高雄市政府）對本件應收之贈與稅稅課收入准予抵銷，則中央政府及地方政府實際上並無現金支出，亦無需日後另行編列預算徵收取得之繁雜程序，即可順利解決本件原告以都市○○○○○道路及既成廣場用地之公共設施土地抵償欠稅之問題。
（八）倘若鈞院認原告無法就所欠95及96年度贈與稅及罰鍰金額主張抵銷，亦應判決被告應依原告102年4月24日之申請書作成准予原告以系爭4筆土地合計價額118,769,823元抵繳原告所欠95及96年度贈與稅及罰鍰之行政處分：
1.如前所述，按83年12月21日立法院第2屆第4期財政委員會第9次會議紀錄所示，當時財政部常務次長王正一回覆各立法委員之對話內容：①「其他的稅都不能以實物抵繳，唯獨贈與稅和遺產稅准許以實物抵繳。」②「公共設施保留地可以優先扣繳」③「政府劃的道路都承認嘛！」④「公共設施保留地是政府已經規劃了，老百姓一直希望政府徵收，結果沒有，現在不好容易發生繼承，我要給你，你還不要，政府講不過去，所以政府說如果願意抵繳，絕對可以，如果老百姓不願意也行。」等語，均可證明本件原告所有之系爭公共設施保留地可以抵繳原告之欠稅，況且原告已提出我國實務中以公共設施保留地抵繳欠稅之案例，本件並非首例，依法被告自應准許原告以公共設施保留地抵繳欠稅。
2.按遺產及贈與稅法第30條第2項暨同法施行細則自訂定迄今歷經70年6月12日、84年1月6日、85年4月17日、98年1月12日共4次修正，有關實物抵繳之規定，皆只有「‧‧‧應納稅額在○○萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，始得以實物抵繳，‧‧‧。」被告所稱「適用法令並不相同」，自不可採。
3.被告以原告所有之公共設施保留地非易於變價或保管之實物為由否准原告之申請，顯然與財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函之內容未合：
⑴85年4月17日遺產及贈與稅法施行細則第44條修正意旨：
「遺產中之公共設施保留地，政府應予徵收，故維持現行准予抵繳之規定。」⑵從前開83年12月21日立法院第2屆第4會期財政委員會第9
次會議紀錄中，當時財政部常務次長王政一之發言可知：公共設施保留地不受易於變價之拘束而係優先抵繳；公共設施保留地之地主要抵繳欠稅，並不受現金繳納困難之條件限制，故實務上後來才有財政部98年6月15日臺財訴字第09813502900號訴願決定書之作成，該案例中雖訴願人存有鉅額現金，但仍准以繼承人之公共設施保留地抵銷欠稅（含遺產稅及贈與稅），故被告之主張自不足採。
⑶此外，由財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函
之內容及該案例可知：縱使係「未列入徵收補償計畫」之土地亦可抵繳欠稅，且並無「不易變價」之顧慮，因此被告辯稱高雄市政府於102年5月30日以高市府工新字第10202767400號函復暫無闢建計畫及未編列相關經費預算，故系爭土地亦非屬行為時遺產及贈與稅法之「易於變價或保管之實物」，被告駁回原告申請，未有不合之詞，顯已與上開財政部90年3月12日函釋矛盾而顯不足採。
⑷由司法院釋字第400號解釋之內容可知，就公共設施保留
地政府應有徵收之義務，而在實務上政府因財源不足無法全面性徵收，但尚不得因此免除政府對於公共設施保留地之徵收義務。原告所有之公共設施保留地現今確實已提供予高雄市○○○○道路及廣場使用，原告根本無法加以利用，倘若如被告所稱該公共設施保留地不易變價，何以法務部行政執行署尚拍賣該地？縱使（假設語氣）屬於不易變價之物，但該公共設施保留地確實已屬於既成道路，已屬於供公眾使用之土地，政府並無需耗費人力及物力加以管理，自應屬於易於保管之物，在無特殊情況下，政府將可持續對原告之公共設施保留地使用收益，實際保管之人實屬政府無疑，自未有與遺產及贈與稅法規定不合之情事，政府本有義務徵收公共設施保留地，亦即該公共設施保留地之最終所有權人即為政府，倘鈞院駁回原告之訴，無非默許政府持續無償使用收益公共設施保留地，顯然與憲法保障人民財產權之基本理念未符，故原告之訴確有法律上之理由。
4.依本件95及96年度行為時應適用之84年1月13日遺產及贈與稅法施行細則部分條文修正總說明第7項及修正第51條第1項但書「增訂以公共設施保留地抵繳遺產稅或贈與稅者，按各級政府應分給之成數，分別登記為各級政府所有」，可知並無限縮只可抵繳予地方政府，而係中央、地方政府皆可，只是各級政府登記之成數依財政收支劃分法之規定而有不同而已，故被告所言自不足採。
（九）綜上所述，本件申請「抵銷」之公共設施保留地係屬已徵收且開闢使用中之既成廣場用地及既成道路用地，而非僅屬都市計畫之未徵收保留地，因此政府欠原告之債務早已屆期，符合民法第334條、第335條「抵銷」之要件，倘若鈞院認原告先位聲明無法律上之理由，也請鈞院審酌原告之備位聲明等情。並聲明求為判決：1.先位聲明：請求確認原告所欠95及96年度贈與稅及罰鍰金額，就原告行使抵銷權主張抵銷金額118,769,823元部分之租稅債權不存在。2.備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告102年4月24日之申請書作成准予原告以系爭土地合計價額118,769,823元抵繳原告所欠95及96年度贈與稅及罰鍰之行政處分。
三、被告則以：
（一）有關原告截至103年5月30日止尚欠95、96年贈與稅本稅、罰鍰、行救加計利息、滯納金及滯納利息如下：1.95年：
本稅46,409,434元、罰鍰76,896,602元、行救加計利息213,506元、滯納金9,504,013元、滯納利息3,006,627元，合計136,030,182元。2.96年：本稅22,091,156元、罰鍰41,291,156元、行救加計利息114,687元、滯納金4,168,673元、滯納利息1,440,197元，合計69,105,869元。
（二）原告主張依稅捐稽徵法第29條類推適用民法第334條及第335條規定申請「抵銷」乙節：
1.查系爭土地於92年1月15日經高雄市岡山區公所發布岡山都市○○○○○○道路用地或廣場用地，使用分區為公共設施保留地，依都市計畫法第48條規定，應由該管政府或鄉、鎮、縣轄市0000000區段徵收及市地重劃方式取得，是本件如有應辦理徵收，發放補償費之主管機關乃高雄市政府或岡山區公所，尚非被告。被告為稅捐稽徵機關，依法掌理稅捐之徵收，與本件應徵收土地機關即高雄市政府或岡山區公所之權責，本即不同，本件系爭土地被劃定為道路用地或廣場用地，實與被告之職權僅能針對申請抵繳之案件，是否符合遺產及贈與稅法第30條有關抵繳要件而為判斷，亦即僅能對職權範圍事項審查。
2.又司法院釋字第400號解釋意旨，固指出土地所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家機關自應予以徵收或合理之補償，惟該號解釋理由書亦明言「有關機關應依法律辦理徵收，並斟酌國家財政狀況給予相當補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦須在「依法律之規定辦理徵收補償」，並非意指其提供土地作為公園用地之所有權人均得據此請求各級政府辦理徵收，而要求給予補償。
3.且按「申請徵收土地或土地改良物，應由需用土地人擬具詳細徵收計畫書，並附具徵收土地圖冊或土地改良物清冊及土地使用計畫圖，送由核准徵收機關核准，並副知該管直轄市或縣（市）主管機關。」「中央主管機關於核准徵收土地或土地改良物後，應將原案通知該管直轄市或縣（市）主管機關。」「直轄市或縣（市）主管機關於接到中央主管機關通知核准徵收案時，應即公告，並以書面通知土地或土地改良物所有權人及他項權利人。」「徵收土地或土地改良物應發給之補償費，由需用土地人負擔，並繳交該管直轄市或縣（市）主管機關轉發之。」「徵收土地或土地改良物應發給之補償費，應於公告期滿後15日內發給之。」分別為土地徵收條例第13條第1項、第17條、第18條第1項、第19條及第20條第1項前段所規定。因此依上揭規定，國家徵收人民土地，須循一定徵收程序辦理，土地所有人因徵收得請求之補償費債權，係於徵收及補償公告確定時始發生，未辦理徵收前，難謂其對政府機關已取得補償費債權。系爭土地既經被告函詢高雄市政府回復未列入徵收補償計畫，亦未編列相關經費，是原告主張系爭土地均屬「已徵收」，並非真實；且高雄市政府財政局102年9月30日以高市財政財管字第10232109800號函知被告略以：「說明：‧‧‧二、查陳碧蓮君申請抵銷之公共設施保留地，市府尚未辦理徵收，即尚未負有『應付補償費』之債務，陳君亦無對市府之債權，是其事實與民法第334條規定『雙方互負債務，且均屆清償期』即有不符；另最高行政法院50年判字第821號判例要旨略謂：法定稅款非同一般債務，引用民法債務抵銷之規定，要求抵繳應繳稅款，顯屬不合。」換言之，就本件言，系爭土地既尚未經徵收，即政府機關對原告尚無徵收補償金債務存在。
4.基上，本件並無得援引民法關於抵銷之「雙方當事人」互負「已屆清償期債務」之規定，自無原告所稱對稅捐債務得主張抵銷之適用。
5.至原告所舉臺灣省政府財政廳57年10月30日財稅四字第84132號令及財政部79年6月19日臺財稅字第790125274號函案例，因所舉案例非屬遺產稅或贈與稅欠稅案件，自然無需引用遺產及贈與稅法暨同法施行細則第44條「抵繳」規定；然本件係屬贈與稅欠稅案件，原告申請以系爭土地抵繳，自應依遺產及贈與稅法暨同法施行細則規定辦理。
（三）有關被告否准原告以系爭土地抵繳贈與稅本稅、罰鍰、行救加計利息、滯納金及滯納利息乙節：查原告於95及96年度贈與其子張宗聖現金，經被告查獲並核定贈與稅及罰鍰在案，故本件課徵標的物為「現金」，系爭土地非屬課徵標的物；又被告於102年5月10日以財高國稅徵字第0000000000B號函詢高雄市政府系爭土地是否已列入徵收補償計畫、徵收經費是否已編列預算及經議會通過，該府於102年5月30日以高市府工新字第10202767400號函復暫無闢建計畫，及未編列相關經費預算，故系爭土地亦非屬行為時遺產及贈與稅法之「易於變價或保管之實物」。職此，本件系爭土地非屬「課徵標的物」，又非屬「易於變價或保管之實物」，與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定不合，故被告駁回原告實物抵繳申請，未有不合。
（四）原告主張行政處分不得有差別待遇，否則即違反行政程序法第6條之一致性與公平原則乙節：
1.按財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函其意旨在公共設施保留地之抵繳不符前揭規定之情形下，如能取得地方政府同意，得例外准予該等公共設施保留地抵繳，實為就法律限制予以放寬，使原告得於達成一定之條件下，取得法律原未賦予權利。本件原告迄今仍未取得高雄市政府同意，因上揭函釋所附條件既未成立，亦不能使原告取得抵繳之權利，故本件仍應回歸行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理，先予敘明。
2.原告引據監察院89年9月5日糾正案件、財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局97年12月11日北區國稅北縣一字第0971057401號函及財政部98年6月5日臺財訴字第09813502900號訴願決定書，主張應准許本件抵償案乙節，因原告所舉案例與本件事實內容及適用法令並不相同，是被告尚無原告所稱違反一致性及公平性原則之情事，茲分述如下：
⑴財政部臺灣省南區國稅局核准繼承人林吳錦鳳申請以其名
下所有公共設施保留地抵繳被繼承人林○○遺產稅案（即原告所稱監察院89年9月5日糾正案件及財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函）：本件繼承人林吳錦鳳名下公共設施保留地尚未被應徵收土地之主管機關（即臺南市政府）徵收，惟已取得該府同意（即臺南市政府89年11月23日89南市工土字第237964號函），以林吳錦鳳所有公共設施保留地抵繳該府可分得80％之被繼承人林○○遺產稅部分，故財政部於90年3月12日以臺財稅字第0900460178號函示，屬臺南市政府應分得收入部分（即本案80％稅款），以應徵收之土地抵償，全數移轉登記為臺南市政府所有；至屬中央所有20％稅款，如納稅義務人申請以其他符合行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定之實物抵繳，應全數登記為國有，如繳納現金，亦全數屬中央所有，並非如原告所稱有鉅額現金仍准予繼承人以公共設施保留地抵繳稅款。
⑵財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局否准繼承人劉○○等
申請以名下公共設施保留地抵繳被繼承人劉鄭記妹遺產稅乙案：查繼承人申請以公共設施保留地抵繳劉鄭記妹遺產稅案，遭財政部93年4月20日臺財訴字第0930016815號訴願決定駁回，繼承人不服提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院93年度訴字第2014號判決及最高行政法院95年度判字第1635號判決駁回；其後繼承人於97年11月1日再次向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局陳情以政府應發放之補償費與應納遺產稅相互抵銷，財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局於97年12月11日以北區國稅北縣一字第0971057401號函復：如應辦理徵收土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意以該等應徵收之土地抵償以取代其應履行之徵收義務時，該分局當配合辦理。
⑶財政部臺北市國稅局准予繼承人鄭○○等以被繼承人鄭芳
瑞所遺公共設施保留地抵繳贈與稅乙案：查繼承人申請以公共設施保留地抵繳贈與稅案，遭財政部99年8月18日臺財訴字第09900220740號訴願決定駁回，繼承人不服提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院99年度訴字第2052號判決及最高行政法院100年度判字第1797號判決駁回；至原告所稱財政部臺北市國稅局仍准予抵償2億多元部分，係因繼承人已取得應徵收土地主管機關（即臺北市政府）同意，以該公共設施保留地抵繳該府可分得50％之贈與稅部分，但繼承人申請以公共設施保留地抵繳屬中央可分得之50％贈與稅部分，因臺北市政府不同意，故有關中央可分得之50％贈與稅，繼承人仍應以現金繳納或以修正後遺產及贈與稅法第30條第4項規定之申請抵繳實物。
⑷綜上，納稅義務人得否依財政部90年3月12日臺財稅字第
0900460178號函、91年11月15日臺財稅字第0910066422號函及98年4月28日臺財稅字第09800081980號函以公共設施保留地抵繳遺產稅或贈與稅，其前提要件係需取得地方政府同意，且屬中央可分得部分，亦需符合財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函說明三規定始得為之。
⑸再者，本件原告取得系爭土地所有權，係原告之母陳曾玉
屏於102年4月8日以買賣原因取得系爭土地所有權登記，陳曾玉屏再於同年月15日贈與原告用以申請實物抵繳，與上揭3案例案況不同，上揭3案例皆為（被）繼承人持有多年之公共設施保留地，而本件確係原告經移送執行後始取得系爭土地所有權，而依目前公共設施保留地市場行情，原告可以低於公告現值之價格取得所有權，惟如被告准予抵繳，則係以公告現值抵繳稅款，此舉似有刻意規劃之虞。
（五）原告主張解釋函令屬「行政規則」，其法律位階低於行政命令，不得違反法律乙節：按民法抵銷需經政府徵收、補償費債務存在，始可行使；且司法院釋字第400號解釋所揭示之「國家自應依法律之規定辦理徵收予以補償」，僅僅是個立法方針，並沒有創造出國家對人民公法上義務，而且徵收是為公益，因此人民沒有請求徵收之主動權利，只有被動拒絕徵收之權利。本件因土地應徵收機關即高雄市政府尚未對原告所有系爭土地辦理徵收，且原告亦無取得高雄市政府同意以其所有系爭土地抵償屬高雄市政府應分成部分，故被告未便核准其申請。原告主張被告引用財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函作為否准原告申請以系爭土地「抵銷」欠稅，顯有解釋函令及行政處分牴觸法律之情，實有所誤解。
（六）至原告主張高雄市政府財政局102年9月30日高市財政財管字第10232109800號函略以：「說明：‧‧‧三、又贈與稅屬於國稅，‧‧‧。是以，地方政府可分得稅收或實物係於中央主管稽徵機關徵起或核准抵繳後，再依財政收支劃分法之規定成數分給，本案應繳贈與稅款移送強制執行機關為貴局，基於前述法令規定及政府一體，有關陳君應納贈與稅之抵繳，應由貴局核准後，再行辦理。」而認本件是否准以系爭土地抵銷中央及地方分成贈與稅之決定權，係在代理國家執行徵收稅款業務之被告，而不必徵求地方政府之意見等語云云。惟該函係高雄市政府陳明本件贈與稅是否准予抵繳，應由被告依遺產及贈與稅法予以審酌，原告所稱顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有本院99年度訴字第425號判決、最高行政法院100年度判字第2185號判決、土地登記申請書、異動索引查詢資料、土地登記第二類謄本、高雄市岡山區公所102年1月3日岡區經字第10230009400號都市計畫土地使用分區證明書、原告102年4月17日陳報書、同年月24日贈與稅實物抵繳申請書、被告102年7月18日財高國稅徵字第1020110731號函及財政部102年12月31日臺財訴字第10213969140號訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告以系爭土地主張抵銷及申請抵繳其贈與稅及罰鍰，被告予以否准抵繳，是否適法？茲分述如下：
（一）原告先位聲明主張以系爭土地公告現值118,769,823元同額抵銷其贈與稅及罰鍰部分：
１、按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債權互為抵銷。但依債之性質不能抵銷或依當事人之特約不得抵銷者，不在此限。」「抵銷應以意思表示，向他方為之。其相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按抵銷數額而消滅。」民法第334條第1項及第335條第1項分別定有明文。足見互為抵銷之二債權人，互負債務，給付種類相同，並均屆清償期，除依債之性質不能抵銷或當事人特約不得抵銷者外，並未限制公法上之債權不得對私法上之債權抵銷。故民法抵銷制度在公法之適用，若法律有明文規定公法債權抵銷者，則應先依該法律規定為之，例如，稅捐稽徵法第29條及勞工保險條例第29條第3項規定；若法律未明文規定公法債權抵銷者，目前實務見解認為可援引民法之抵銷制度，其抵銷不論為人民或行政機關所為，亦不問其抵銷係以私法上債權對於公法上債權或公法上債權對於私法上債權為抵銷，為法之所許（100年度高等行政法院法律座談會提案第1號及研討結果參照）。至於公法上債權互為抵銷，亦得類推適用前揭民法關於抵銷之規定，自不待言。
２、復按民法第334條之立法理由：「謹按得為抵銷之要件，法律須明示之，以防無益之爭議。至其要件：（一）須二人互負債務，即甲乙二人互負債務是也。（二）其給付之種類須相同，如一為金錢債務，一為米穀債務，即不得互相抵銷。（三）須二人之債務均屆清償期，若一方已屆期，一方未屆期，亦不得互相抵銷。（四）須依債務之性質可以抵銷，例如扶養義務，不得與他種義務相抵銷是也。故設本條以明示其旨。」故債務之抵銷須彼此互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期為要件（最高法院19年上字第1048號判例意旨參照）。倘若二人互負之債務，其給付種類不相同，則相互間之債權具有不同之經濟目的，如互相抵銷，猶似非依債務本旨所為之清償，自不得由債務人一方使雙方之債權同歸消滅。次按債務之抵銷，以雙方當事人互負債務為必須具備之要件，若一方並未對他方負有債務，他方尚無得主張抵銷之可言（最高法院95年度臺上字第457號判決意旨參照）。
３、本件原告於102年4月17日具文向被告主張以系爭土地公告現值118,769,823元同額抵銷其前揭贈與稅及罰鍰乙節。
經查，本件係原告對被告負有前揭贈與稅及罰鍰之公法上金錢債務，然被告對原告並未負有任何債務，揆諸前揭民法規定及說明，原告對被告尚無得主張抵銷之可言。至於原告主張將符合「抵銷」要件之公共設施保留地應收土地補償款之「金錢」債權抵償95及96年度之贈與稅與罰鍰之債務，故「抵銷」不必受被告於處分書中所述「非屬課徵標的物」「其他易於變價或保管之實物」屬「抵繳」要件之限制云云。經查，坐落高雄市○○區○○段2295、2295-1、2295-3、2295-4地號等4筆土地，其中2295-1地號土地為廣場用地，其餘3筆土地均為道路用地，屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，並經原告於102年8月29日向高雄市政府申請發放土地徵收補償款乙節，固據原告陳明在卷，復有高雄市岡山區公所102年1月3日岡區經字第10230009400號都市計畫土地使用分區證明書、地籍圖謄本及原告102年8月29日申請發放土地補償款申請書等影本附原處分卷（第72-76頁）及訴願卷足稽。然經被告向高雄市政府函查系爭土地是否徵收，經高雄市政府函復被告謂：系爭土地目前仍為私人所有，高雄市政府工務局新建工程暫無闢建計畫，故未編列相關經費等語，此有高雄市政府102年5月30日高市府工新字第10202767400號函影本附原處分卷（第103頁）為憑。足認系爭土地縱使將來要辦理徵收，其需地機關及徵收執行機關乃為高雄市政府。又被告為國家（中華民國）之稅捐機關，而高雄市政府則為高雄市（地方自治團體）之機關（地方制度法第2條第1款及第3條第1項規定參照），兩者分屬不同主體（公法人），故原告主張以高雄市政府應負擔之補償費抵銷其積欠被告之贈與稅及罰鍰，亦不符「須二人互負債務」之抵銷要件。
４、況且，按「申請徵收土地或土地改良物，應由需用土地人擬具詳細徵收計畫書，並附具徵收土地圖冊或土地改良物清冊及土地使用計畫圖，送由核准徵收機關核准，並副知該管直轄市或縣（市）主管機關。」「中央主管機關於核准徵收土地或土地改良物後，應將原案通知該管直轄市或縣（市）主管機關。」「直轄市或縣（市）主管機關於接到中央主管機關通知核准徵收案時，應即公告，並以書面通知土地或土地改良物所有權人及他項權利人。前項公告之期間為30日。」「徵收土地或土地改良物應發給之補償費，由需用土地人負擔，並繳交該管直轄市或縣（市）主管機關轉發之。」「徵收土地或土地改良物應發給之補償費，應於公告期滿後15日內發給之。」土地徵收條例第13條第1項、第17條、第18條、第19條及第20條第1項前段分別定有明文。綜上條文可知，土地徵收應依法定之徵收程序辦理，其土地所有人因徵收得請求之補償費債權，係於徵收及補償公告確定時始發生，故公共設施保留地所有人在主管機關未辦理徵收前，其對政府機關自無補償費債權可言；又司法院釋字第400號解釋僅規定各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償，然在有關機關未訂定補償辦法辦理補償之前，公共設施保留地所有人並未因司法院釋字第400號解釋，即當然取得該土地之補償費債權。則原告主張以將來高雄市政府對系爭土地之徵收補償費，對被告主張抵銷前揭贈與稅及罰鍰，核與前揭民法規定及說明，亦不符合抵銷之要件。是原告上開主張，自不足取。
（二）原告備位聲明主張以系爭土地公告現值118,769,823元同額抵繳其贈與稅及罰鍰部分：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為98年1月21日總統華總一義字第09800015721號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項、第4項、第5項及84年1月13日總統（84）華總（一）義字第10178號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。準此，本件原告95及96年度贈與稅款截至98年1月22日止既尚未繳清，則屬遺產及贈與稅法第30條第5項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1月22日修正後遺產及贈與稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之贈與稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利（98年1月22日修正後之遺產及贈與稅法第30條第4項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），應適用修正前之規定，合先敘明。
２、次按本案應適用之84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項明示遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅或贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。另參諸司法院釋字第343號解釋意旨，98年1月12日修正前之贈與稅法第30條第2項規定所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符。是以，依84年1月13日修正公布之贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稅捐稽徵機關申請以「課徵標的物」抵繳，如以非「課徵標的物」之實物申請抵繳時，該用以抵繳之實物應同時具備「易於變價」及「易於保管」兩要件。
３、本件原告於95及96年間分別匯入其子張宗聖帳戶總額238,157,605元、102,446,712元，扣除調查基準日（96年3月30日）前轉回原告帳戶金額計6,570萬元、120萬元，經被告核定各該年度贈與金額172,457,605元、101,246,712元，補徵贈與稅額為76,896,602元及41,291,156元，並按95及96年度核定應納稅額各處1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院99年度訴字第425號判決駁回原告之訴，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2185號判決駁回上訴確定在案，此有上開本院及最高行政法院判決附卷可參。而系爭土地並非本件贈與稅課徵標的物，為兩造所不爭執，自無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2項之適用。茲應審究者為系爭土地是否符合98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項「易於變價」及「易於保管」之規定。查，系爭土地之土地使用分區分別為廣場用地及道路用地，屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，目前仍為私人所有，高雄市政府工務局新建工程暫無闢建計畫，故高雄市政府未編列相關徵收經費乙節，已如前述。足見系爭土地未列入徵收補償計畫，亦無編列該徵收預算。縱使系爭土地屬可容積移轉之土地，惟仍需由接受基地所有權人提出申請且經核可，並配合同一主要計畫地區範圍內之其他可建築用地所有權人願意作建築使用，始得就該地辦理容積移轉，是系爭土地有使用上之限制，不符首揭遺產及贈與稅法第30條規定所指易於變價之土地，堪以認定。
４、系爭土地雖不符遺產及贈與稅法第30條所定「課徵標的物」及「易於變價及保管」之抵繳要件，然為解決應徵收公共設施保留地或既成道路用地長期未被徵收及地方政府無力籌措財源之徵收問題，財政部遂發布下述函釋：「說明：‧‧‧二、本件被繼承人林○○之遺產稅應納稅額8千餘萬元，依財政收支劃分法第8條第3項規定，臺南市政府可分得徵起收入之80％，該府同意就應分得之收入，由林吳君以都市○○道路等公共設施用地抵償，以取代其依前臺灣省政府88府訴三第144511號訴願決定應履行徵收臺南市○區○○段○○○號等土地之義務，因該等土地本係臺南市政府應徵收之土地，經由此等方式，土地將直接移轉登記為臺南市政府所有，已無需日後另行編列預算徵收取得，故就臺南市政府應分得收入部分，因土地未列入徵收補償計畫致不易變價之顧慮，當不復存在。可依臺南市政府意見辦理，由納稅義務人就臺南市政府應分得收入部分（即本案80％稅款），以應徵收之土地抵償，全數移轉登記為臺南市政府所有。至其餘屬中央所有之20％稅款，如納稅義務人申請以其他符合遺產及贈與稅法第30條第2項（註：現行法修正為第30條第4項）規定之實物抵繳，應全數登記為國有，如繳納現金，亦全數屬中央所有。」「說明：‧‧‧二、鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3月12日臺財稅第0000000000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。」分別為財政部90年3月12日臺財稅第0000000000號及91年11月15日臺財稅字第0910066422號函所釋示。據此，如公共設施用地之「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」為同一，且經該應徵收土地之地方政府出具同意書時，可認此種土地所具「不易變價及保管」之特徵已消除，而得准予抵繳。是以非課徵標的物之公共設施用地得抵繳贈與稅者，除需「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」同一者外，尚須經應徵收該地之主管機關「同意」，始克當之。
５、惟查，原告申請以系爭土地抵繳95及96年度贈與稅及罰鍰，被告曾於102年5月31日以財高國稅徵字第1020108781號函洽詢高雄市政府是否同意，經該府於102年7月5日以高市府財財管字第10231739600號函復（詳見原處分卷第108頁）略以：「說明：．．．三、本案係貴局查獲陳君分別於95年及96年贈與現金予其子張宗聖君，核定補徵屬本府應分成部分為38,448,301元及20,645,578元，惟4筆公設地，係由陳君之母於102年4月8日向第三人以買賣取得後，再於4月15日贈與陳君。四、故本案係於贈與事實發生後，始以受贈方式取得之公共設施保留地，是否符合抵償規定，應由貴局依遺產及贈與稅法第30條及其施行細則第44條相關規定予以調查核定。」等語。足認應徵收系爭土地之地方政府即高雄市政府並未同意以系爭土地抵償地方政府應分得之稅款，從而被告否准原告以系爭土地抵繳本件贈與稅及罰鍰，即無不合。原告主張「抵繳」係遺產及贈與稅法第30條之用字，其適用之情形，須受遺產及贈與稅法暨其施行細則之重重限制，即①須為贈與標的物或遺產之課稅標的物；②須已無現金可繳納稅捐，才可實物抵繳；③須易於變現與保管，惟由立法院公報之立法紀錄，可知公共設施保留地抵稅並無上述①②③之任何限制云云，自不可採。
６、又按「二、本件應納之贈與稅，屬○○市政府應分成之部分，業經當事人依旨揭函釋申請並經該府同意以座落○○市之公共設施保留地抵償，其餘屬中央政府應分成之稅款與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息，於當事人亦申請以座落該市之公共設施保留地一併抵償者，應經該府同意『由該府取得並以往後同額該府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央』，始受理併予抵償。經核准抵償後之公共設施保留地全數登記為該府所有，其中原屬中央應分成之收入，則以嗣後該府其他抵稅實物處分變現收入，應分解市庫之同額款項，逕分解中央。三、又目前自市場低價購入公共設施保留地再以高價抵繳之租稅套利行為，係86年5月23日修正公布土地稅法第39條第2項公共設施保留地於徵收前之移轉免徵土地增值稅規定生效後始應運而生，為防杜此類投機，適用上開併同抵償中央分成稅款及罰鍰等之公共設施保留地，應以納稅義務人於86年5月22日以前取得者，或於86年5月23日以後取得而其取得原因為繼承且其被繼承人係於86年5月22日以前取得者為限。」亦據財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函釋在案。上開函釋核與前揭財政部90年3月12日臺財稅第0000000000號、91年11月15日臺財稅字第0910066422號函，均屬財政部為解決應徵收公共設施保留地或既成道路用地長期未被徵收及地方政府無力籌措財源之徵收問題，就不符遺產及贈與稅法第30條所定「課徵標的物」及「易於變價及保管」之抵繳要件之公共設施保留地或既成道路用地，例外以函釋規定以應辦理徵收土地之機關，就其應得之遺產稅或贈與稅稅課收入，同意由納稅義務人以該應徵收之土地抵償，准予放寬前揭法定抵繳要件，而財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函釋說明三所示，係為防杜目前自市場低價購入公共設施保留地再以高價抵繳之租稅套利行為，而限縮上述准予放寬法定抵繳要件之範圍，並非增加法律所無之限制。是原告主張財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函屬違憲之函令，應廢止而不得援引云云，尚非可採。查，系爭土地據原告陳稱係由原告之母陳曾玉屏於102年4月8日向訴外人王隆興以公告現值118,769,823元之價格購買取得，復於同年月15日將系爭土地贈與原告，原告並於102年4月17日具文向被告主張以系爭土地公告現值118,769,823元同額抵銷其前揭贈與稅及罰鍰乙節，此有土地登記申請書、異動索引查詢資料附原處分卷（第110-118、87-95頁）可稽。惟系爭土地既為公共設施保留地，其使用已受法律限制，原告之母陳曾玉屏卻以公告現值之價格購買系爭土地，明顯有違經驗法則，且由其短時間內即完成購買及贈與系爭土地，並依土地稅法第39條第2項及都市計畫法第50條之1規定，免徵土地增值稅及贈與稅，隨即由原告申請以系爭土地抵繳本件贈與稅及罰鍰等情觀之，足認原告及其母確有自市場低價購入公共設施保留地再以高價抵繳之租稅套利行為之嫌，符合上開財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函釋規定，被告否准原告以系爭土地抵繳本件贈與稅及罰鍰，並無不合。
７、至於原告所舉監察院89年9月5日糾正案文及財政部90年3月12日臺財稅字第0900460178號函，由臺南市林吳錦鳳女士（繼承人）以其名下公共設施保留地抵繳其夫（被繼承人）之遺產稅，顯然有違遺產及贈與稅法第30條「須為遺產稅課徵標的物」之規定，但財政部臺灣省南區國稅局及臺南市政府准予抵償8,000多萬元。財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局97年12月11日北區國稅北縣一字第0971057401號函，繼承人92年以其所有之公共設施保留地「抵繳」被繼承人遺產稅，因非遺產之課稅標的物，致財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局否准實物「抵繳」，且訴願、行政訴訟亦敗訴，於95年度判決確定，97年11月1日繼承人改以公共設施保留地之應收補償費「抵銷」應納被繼承人之遺產稅，臺北縣政府係同意抵銷。財政部98年6月15日臺財訴字第09813502900號訴願決定書，95年度贈與人以「非贈與標的物之公共設施保留地」抵償贈與稅，顯然違反遺產及贈與稅法第30條「須為贈與標的地始可抵繳贈與稅」之規定，但財政部臺北市國稅局准予抵償1,500多萬元。經查，上開原告所舉案例，均係經應徵收公共設施保留地之地方政府同意以各該公共設施保留地抵償地方政府應分得之稅款，故而准予納稅義務人抵償其遺產稅或贈與稅。然本件原告申請以系爭土地抵繳其贈與稅及罰鍰，因不符遺產及贈與稅法第30條所定「課徵標的物」及「易於變價及保管」之抵繳要件，且應徵收系爭土地之地方政府即高雄市政府並未同意以系爭土地抵償地方政府應分得之稅款，故尚難援引上開3案例而為原告有利之認定。
（三）綜上所述，原告之主張並不可採。從而，原告主張以系爭土地應收土地補償款之金錢債權抵銷95及96年度之贈與稅與罰鍰之債務，核與抵銷之要件不符。又被告否准原告申請以系爭土地之公告現值抵繳其贈與稅與罰鍰等之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨先位聲明：請求確認原告所欠95及96年度贈與稅及罰鍰金額，就原告行使抵銷權主張抵銷金額118,769,823元部分之租稅債權不存在；備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告102年4月24日之申請書作成准予原告以系爭土地合計價額118,769,823元抵繳原告所欠95及96年度贈與稅及罰鍰之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 17 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 17 日
書記官 黃 玉 幸