高雄高等行政法院判決
103年度訴字第108號民國103年9月9日辯論終結原 告 廖雪被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明訴訟代理人 劉惠瑢
陳珮如曾怡菱上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國102年12月24日府行法訴字第1020204957號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告經受合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰緣第三人曾金和原所有坐落嘉義縣○○鎮○○段○○○段○○○號土地（下稱系爭土地），前於民國87年6月30日經臺灣嘉義地方法院民事執行處（下稱嘉義地院民執處）強制執行拍賣，由第三人林德富拍定取得，嘉義地院民執處於87年7月10日以嘉院松民86執誠字第3489號函囑被告核算系爭土地應課徵之土地增值稅，嗣經被告依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅為新臺幣（下同）1,233,159元，並於87年7月27日以嘉縣稅分二字第87010550號函請法院代為扣繳在案。嗣原告以抵押債權人身分，於102年5月6日檢附拍定人自耕能力證明書及土地登記簿謄本等文件代位主張系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2、4項規定申請退還納稅義務人溢繳稅款至執行法院重新分配予原告，經被告審查後於102年9月24日以嘉縣財稅土字第1021153388號函否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）參照最高行政法院98年度判字第790號判決所示，稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。該項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力之闈釋，若可歸責稽徵機關之錯誤，人民請求退稅，不受時效規定之限制，並有溯及既往之效力。惟何謂「適用法令錯誤」，何謂「溢繳」，最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議：依法令應免徵者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵。應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤所示，符合該當情形者，即得請求附加利息退還所溢繳稅額。
（二）依土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定，倘農地（耕地或耕地以外其他農業用地）作農用時由自耕農民承受者，於移轉時不待人民申請，當然發生免稅效果（最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議），稽徵機關「按其他稅率課徵」，參最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議，即屬適用法令錯誤。就系爭土地符合「農業用地依法作農業使用」而依田賦課徵之事實，及87年間期間移轉與「自行耕作之農民繼續耕作依田賦課徵之事實，被告均不爭執，當然符合免稅要件，被告於系爭土地拍賣移轉時，竟依一般稅率課徵土地增值稅1,233,159元，依最高行政法院96年3月份庭長法官聯席會議決議，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人曾金和溢繳稅額，原告代位請求附加利息退還納稅義務人曾金和溢繳稅額依法有據，被告予以否准，認事用法均有錯誤，應予撤銷令其作成退稅之處分。
（三）最高行政法院101年度判字第79號判決：「行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。
稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未負協力義務而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤」所示，被告以依土地稅法施行細則規定免稅必須申請，否則依一般稅率核課非適用法律錯誤云云，參上開判決所示，即屬適用法令錯誤。至財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋，及98年10月23日台財稅字第09500235260號函釋係以「申報移轉現值案件」為適用範圍，本件為法院拍賣案件，自無適用餘地，何況，財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋謂修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定，人民自不負協力義務，故被告依財政部函釋稱當事人須負協力義務云云，自屬適用法令錯誤。又依最高行政法院101年度判字第79號判決，稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定，及最高行政法院98年度判字第408號判決：「本案土地係因土地卡及電腦檔課稅資料釐正錯誤記載，致民國81年迄今仍續按分割前面積5,075平方公尺課徵地價稅，足見上訴人（納稅義務人）係因可歸責於政府機關（地政機關）之錯誤，致溢繳稅款者，依98年1月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條第2項規定，應退回上訴人溢繳之稅款，且其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」所示，5年以外之稅款亦得請求退還，而無5年時效規定之適用，故被告稱申請退稅已逾時效規定云云，尤屬適用法令錯誤。
（四）再參最高行政法院41年判字第17號判例謂：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持。」原處分認事基礎，及所適用法令無一可取，非無違背法令，致影響處分之基礎，難謂允當，被告應依原告申請作成附加利息退還溢繳稅額之行政處分。
（五）申請自耕能力證明書者，台灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函釋規定：各鄉（鎮市區）公所農業單位為主辦單位，民政及建設（工務）單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」、「自耕能力證明申請書」、「農地承受（出租）人自耕能力證明」、「核發自耕能力證明書流程表」、「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法令規定至現場實質勘查作成准、否核務自耕能力證明書之依據；自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項規定：「申請核發證明書之承受農地承受農地，應符合左列規定：㈠承受農地之使用須符合區城計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。」無廢耕情事。內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋：關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準。依上揭法令規定，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且合法使用、併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於農業用地依法作農業使用之規定。
（六）又依前揭台灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函釋規定，申請自耕能力證明書者，除審核應有自耕能力外，應填具各類書表，更應書立切結書說移轉承受之農地承諾繼續作農業生產等語，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於移轉與自行耕作之農民繼續耕作要件相符。故經主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關實質審查，受移轉之農地，係移轉與自行耕作之農民繼續耕作，而符合規定要件。是以，行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函表示，經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅，財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函亦表示同意上開意見。
（七）系爭土地為農業用地，87年間拍賣時依田賦計課，經拍定人檢附自耕能力證明書，拍定並經登記完畢，亦依田賦計課，參照上揭法令規定及說明，顯已盡符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之規定，拍賣移轉時，參農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（92年2月2日廢止）第2項規定，當然發生免稅效果，財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函，係在闡明法規真意，依法有拘束各關係機關之效力，被告依一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告為抵押債權人，為自己權益，應得代位訴請返還等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告之代位申請，就納稅義務人曾金和所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅1,233,159元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年10月26日起，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退還額，依代為繳納稅款之日郵政儲金企業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，退還嘉義地院民執處86年度執字第3489號執行事件重新分配予原告等事項作成決定。
四、被告則以︰
（一）系爭土地原為曾金和所有，前於87年6月30日經嘉義地院民執處強制執行拍賣，由第三人林德富拍定取得，嘉義地院民執處並以87年7月10日嘉院松民86執誠字第3489號函囑被告（原嘉義縣稅捐稽徵處）核算系爭土地應課徵之土地增值稅，嗣經被告依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計系爭土地應納之土地增值稅1,233,159元，並以87年7月27日嘉縣稅分二字第87010550號函請法院代為扣繳，另於同日以嘉縣稅分二字第87010977號函輔導原土地所有權人曾金和及拍定人林德富如符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件者，請檢具證明文件申請；然原土地所有權人曾金和及拍定人林德富皆未於期限內檢附相關證明文件申請免徵土地增值稅。嗣原告以抵押債權人身分，遲於102年5月6日檢附拍定人林德富之自耕能力證明書及土地登記簿謄本等文件代位主張系爭土地應符合75年1月6日修正之農業發展條例第27條（同78年10月30日修正之土地稅法第39條之2）規定，免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行法院；惟系爭土地乃耕地以外之農業用地，依行為時土地稅法施行細則第58條規定，欲按行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅者，其尚應檢附承受人繼續作農業使用承諾書以供審核，始符合免徵土地增值稅之要件，依財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋意旨，系爭土地移轉時，原土地所有權人及拍定人並未檢附相關文件辦理免徵土地增值稅，同時依據行政程序法第131條規定，原告申請退稅時間已逾10年請求權時效，是被告以102年9月24日嘉縣財稅土字第1021153388號函予以否准其請，於法有據。
（二）合於行為時土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）所定免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，惟該法條需同時具備需「農地依法農用」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」等要件，其中是否合致於該規定中之「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」要件，有關此部分事實之調查，既非如農地登記般得輕易為稽徵機關所查知，而係繫之於承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，自非不得課予納稅義務人申報協力義務，而無法由稅捐稽徵機關本於職權即逕予核定免徵（參見最高行政法院100年判字第1865號判決）。另行為時土地稅法第39條之2規定之立法目的係為便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，爰增訂農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。同時為貫徹執行自耕農民取得農地，避免農民取得免稅土地後，有未繼續耕作即移轉與非自行耕作農民，或非依法令變更為非農業使用，致失原訂免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，爰於行為時土地稅法第55條之2增訂處罰條文，可見依修正前土地稅法第39條之2規定之法定要件及法效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，違反該義務時，處以罰鍰；並影響農業用地之取得者再移轉時土地增值稅之負擔。換言之，對於移轉土地之出賣人所獲之租稅優惠係建立在後手所有權之限制之上，出賣人所受之免徵土地增值稅之授益處分，係以後手之負擔為基礎，前手及後手就該次移轉之土地增值稅是否免徵，其利害關係相反，前手之免徵土地增值稅若不須後手同意並提出申請，與前開立法目的，似有扞格。
（三）農業發展條例係於72年8月修正之第27條關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅規定之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地農用，則不在獎勵之列。而稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。是農業發展條例施行細則第27條（同土地稅法施行細則第58條）規定，農業用地作農業使用免徵土地增值稅，應由人民檢具相關文件提出申請，並未逾越母法之規定，應可適用（參見101年度高等行政法院法律座談會）。
（四）行為時土地稅法施行細則第57條及第58條為執行土地稅法第39條之2所規定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之要件，行政院所特別訂定有關細節性、技術性事項之規定，其內容並未牴觸母法或對人民自由權利增加法律所無之限制。同時因行為時土地稅法第39條之2第1項之文義，其所規定者乃為免稅之要件及合於該要件時可生免稅之效果，至於同法施行細則58條第1項所規定者，則為如何辦理免徵土地增值稅優惠之手續及應檢附之相關文件，以供審核確認，此即學理上所謂「須申請之處分」，即須當事人協力始得為之處分，亦即符合免徵土地增值稅之要件時，雖可發生免稅之效果，如要享有免徵土地增值稅之優惠，仍須向該管稽徵機關提出申請並檢附相關文件，始能加以審核確認，並為核准免徵土地增值稅之處分（參見最高行政法院94年度判字第1801號判決及貴院92年度判字第1159號判決）。故系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅，仍應配合行為時土地稅法施行細則第57條及第58條規定以資證明該土地是否確實發生免稅效果。
原告主張行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民申請，稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未負協力義務而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤云云，顯有誤解。
（五）財政部90年5月22日台財稅第0000000000號函釋規定：「修正前土地稅法第39條之2第1項規定：『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』，其免稅要件之一為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』。又依同法施行細則第58條規定，耕地移轉需檢附承受人自耕能力證明書影本，而耕地以外之其他農業用地移轉，因毋需檢附該證明文件，故比照『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』規定，需檢附承受人無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及現耕農地該證明文件，憑以認定其為自行耕作之農民；另需檢附承受人繼續作農業使用承諾書，表示其有繼續耕作之意願，始符合上揭免稅要件；法院拍賣案件，亦應依上開規定檢附相關證件，不宜有所例外。本案拍定人如未能出具無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，無法證明其為農民及取得農地後繼續耕作，與上揭免稅要件不合」。另依據內政部86年8月8日台內地字第0000000函修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第1點及第3點規定：「自耕能力證明書之申請及核發，應依本注意事項辦理。」、「本注意事項所稱農地係指左列之土地：㈠依區域計畫法編定之農牧用地。㈡依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。㈢實施區域計畫地區尚未編定用地別或未實施都市計畫地區之田、旱地目土地。㈣國家公園區內之農地。」
（六）系爭土地使用分區為一般農業區，編定為養殖用地，依行為時土地稅法施行細則第57條規定，該地乃是行為時土地稅法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之「耕地以外之其他農業用地」，同時依行為時土地稅法施行細則第58條規定，申請免徵土地增值稅者，應由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關審核。惟系爭土地前於87年6月30日經嘉義地院拍賣，由林德富拍定承受，被告曾以87年7月27日嘉縣稅分二字第87010977號函輔導原土地所有權人曾金和及拍定人林德富如符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件者，請檢具證明文件申請，然原土地所有權人曾金和及拍定人林德富自始皆未檢附相關證明文件向被告主張申請免徵土地增值稅，直至102年5月7日，原告始以抵押債權人身份檢附拍定人林德富土地登記謄本及自耕能力證明書影本，代位主張系爭土地87年間拍定時應符合行為時土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）免徵土地增值稅之適用。依原告所提示之土地登記簿謄本雖可證明該地確為農業用地，且拍定人（即承受人林德富）具有自耕能力證明書，然系爭土地乃耕地以外之農業用地，依據內政部86年8月8日台內地字第8681248號函「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第3點規定可知，此等「耕地以外之農業用地」非屬核發自耕能力證明書之範疇，故行為時土地稅法施行細則第58條特明定尚需檢附承受人無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及現耕農地等證明文件，憑以認定其為自行耕作之農民；同時該自耕農民是否有繼續耕作之意願，則另需檢附承受人繼續作農業使用承諾書，始符合免徵土地增值稅要件。從而，原告所檢附拍定人自耕能力證明書，僅係證明拍定人為自行耕作之農民，無法證明拍定人有繼續耕作之意願，核與行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之法定要件尚有未合，故系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，要無疑義。
（七）司法院釋字第407號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」而財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，故財政部所主管法令所為之釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。又依稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法施行細則第61條規定，經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院或行政執行署將拍定或承受價額通知稽徵機關，依法核算土地增值稅後，送請執行法院或行政執行署代為扣繳該土地之土地增值稅；至於扣繳後申請退還土地增值稅之案件，究係有無98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，依財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋可知，該函係針對經由法院拍賣之土地，嗣後查明該土地符合89年1月26日修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還所為之釋示；同時依其說明內容可知行為時土地稅法第39條之2第1項已明定農業用地免徵土地增值稅之法定要件，而行為時土地稅法施行細則第58條則是補充行為時土地稅法第39條之2規定，其並未限定「權利人義務人共同申報案件」始得適用，亦無明文排除法院拍賣案件，是經由法院拍賣土地移轉時，納稅義務人未依法檢附相關文件供核致溢繳稅款，參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋規定，並無稅捐稽徵法第28條第2項稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款規定之適用，財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函亦明釋，法拍土地移轉未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款無稅捐稽徵法第28條第2項之適用。再者，經法院拍定之農業用地，如欲免徵土地增值稅，應依法檢具相關證明文件向稽徵機關提出申請。拍定人既未規定檢具文件提出申請，稅捐稽徵機關按一般用地稅率通知法院代扣，即無不合，並無適用法律錯誤之情事。本件原土地所有權人曾金和及拍定人林德富於土地移轉時，並未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附相關文件供核，以資證明系爭土地之移轉合致於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件，從而被告依據行為時土地稅法第30條、第31條及第33條規定以一般稅率通知法院代扣土地增值稅，依法並無違誤，況如前所述，系爭土地之移轉並未具備行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之法定要件，亦無適用法令錯誤之情事，故原告主張系爭土地之退稅申請符合稅捐稽徵法第28條第2項之適用，純屬無據。
（八）原告對於系爭土地以一般用地稅率扣繳土地增值稅依法申請退稅，並非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍，依據財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令規定，有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效，應類推適用修法前之稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。是系爭土地於87年10月26日扣繳土地增值稅，原告於102年5月27日申請退還土地增值稅，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令及行政程序法第131條規定，該項退稅請求權顯已逾10年時效而消滅，是被告以102年9月24日嘉縣財稅土字第1021153388號函否准原告所請，洵屬適法。
（九）被告前於102年10月25日至系爭土地查勘，該養殖池除無架設水車外，其四周土堤雜草叢生，甚已蔓延至池中，與鄰近現作養殖使用之養殖池相去甚遠，難以相提並論，且據鄰近養殖戶表示，該養殖池自拍賣後皆未作養殖使用，其無作農業使用情形甚明，復依嘉義縣政府103年6月5日府農漁字第1030106299號函復略謂：系爭土地拍定人林德富並無領有陸上魚塭養殖漁業登記證、現勘照片及比對86年5月及88年5月空照圖，拍定人自取得系爭土地後，皆無積極意願從事農業使用，由此觀之，即屬行為時土地稅法第39條之2第1項規定，取得農業用之土地，於取得移轉登記後，非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用，不繼續耕作者。次按「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」經財政部86年5月6日臺財稅第000000000號函釋在案（本函釋因土地稅法第39條之2規定修正，已於89年1月26日刪除）。揆其意旨，若拍賣之農業用地屬行為時土地稅法第57條第1項規定之耕地者，因依行為時土地法第30條第1項規定（已於89年1月26日刪除），私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，即拍定人應提出經主管機關核發之自耕能力證明書，自不再生由拍定人承諾繼續做農業使用之問題，是以，「自耕能力證明書」之核發，乃重於農地承受人有自行耕作能力之「自耕『能力』」證明，非以證明其有繼續耕作之意願。至耕地以外其他農業用地之移轉，欲主張行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅，則須具備承受人承諾繼續做農業使用之文件，以資審查是否合於本條所稱「繼續耕作」之要件。爭土地係屬「耕地以外其他農業用地」，除如前述查無任何作農業使用之事實外，原告亦僅提供自耕能力證明書，其餘合致免徵土地增值稅要件之土地登記簿謄本、承受人戶口名簿及繼續作農業使用承諾書，皆未能提示，然自耕能力證明書並非用以證明繼續耕作之意願，自未能以此取代繼續作農業使用承諾書，是原告縱提出自耕能力證明書，惟衡諸上情，亦僅證明第三人林德富雖有耕作能力，卻無繼續耕作之意願。準此，全卷並無資料可證第三人林德富同意就系爭土地繼續作農用之證據，原告即無法證明有免徵土地增值稅之稅捐優惠事由存在，猶有甚者，按行為時土地稅法第55條之2規定，依土地稅法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關即應依同法施行細則59條規定，列冊保管並定期檢查，倘經查獲有非依正當原因，違反繼續耕作義務者，處以原免徵土地增值稅2倍之罰鍰，反之，若未申請免徵土地增值稅者，即非屬前述管制清查對象，自無遭受處罰之風險，本件就系爭土地之使用情形及提供文件，皆無法證明第三人林德富有繼續耕作之意願，從而，被告按一般用地稅核定系爭土地增值稅，乃於法有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有土地登記簿、嘉義地院民執處於87年7月10日嘉院松民86執誠字第3489號函、前嘉義縣稅捐稽徵處朴子分處87年7月27日嘉縣稅分二字第87010550號函、被告102年9月24日嘉縣財稅土字第1021153388號函及原告102年5月6日申請函等附原處分卷可稽，堪以信實。兩造之爭點為原告以抵押權人身分，對於拍賣系爭土地所扣繳之土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告將該稅款加計利息一併退還至執行法院重新分配，是否有據？經查：
（一）按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項定有明文。
又依行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，是以合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。而抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。其中稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟，復為最高行政法院80年6月份及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可資參照。經查，第三人曾金和所有系爭土地於77年間即編定為一般農業區養殖用地，符合行為時農業發展條例第3條、第27條所稱之農業用地。而原告則為系爭土地於86年間拍賣時之第二順位抵押權人，嗣因嘉義地院民執處於86年度執字第3489號債務執行強制執行事件中，已於87年6月30日將第三人曾金和所有系爭土地以3,818,000元拍定由第三人林德富買受，但因稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅優先於一切債權及抵押權，嘉義地院民執處遂以87年7月10日嘉院松民86執誠字第3489號函囑被告（原嘉義縣稅捐稽徵處）核算系爭土地應課徵之土地增值稅，嗣經被告依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計系爭土地應納之土地增值稅1,233,159元，並以87年7月27日嘉縣稅分二字第87010550號函請法院代為扣繳，致原告受抵押權擔保之債權無法獲得滿足清償等情，有嘉義地院民執處前揭函文、不動產權利移轉證書、被告前揭函文、土地增值稅繳款書及系爭土地登記簿謄本附於原處分卷可稽（第1至4、7、9至16頁），並為原告於起訴理由狀中所自認，則揆諸前揭說明，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，代位債務人曾金和請求被告退還溢繳之稅款予執行法院，確有原告適格，茲有疑義者厥為：第三人曾金和經由執行法院拍賣之系爭土地，是否符合行為時農業發展條例第27條所稱「免徵土地增值稅」之要件。
（二）次按「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。」為行為時土地法第30條第1項所明定；另按「土地增值稅之納稅義務人如下：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地；所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」分別為行為時土地稅法第5條第1項第1款、第2項前段、第10條、第39條之2第1項及55條之2第1項所規定。（行為時農業發展條例第27條與土地稅法第39條之2第1項規定相同）。復按「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」「本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作﹑經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」亦分別為行為時土地稅法施行細則第57條第1項、第2項、第58條第1項所明定。（行為時農業發展條例施行細則第14條第1項、第2項及第15條第1項亦有相同規定）。由是觀之，行為時土地稅法第39條之2規定之立法目的係為便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，爰增訂農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。同時為貫徹執行自耕農民取得農地，避免農民取得免稅土地後，有未繼續耕作即移轉與非自行耕作農民，或非依法令變更為非農業使用，致失原訂免徵土地增值稅以擴大農場經營規模之目的，爰於行為時土地稅法第55條之2增訂處罰條文，可見依修正前土地稅法第39條之2規定之法定要件及法效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，違反該義務時，處以罰鍰；並影響農業用地之取得者再移轉時土地增值稅之負擔。換言之，對於移轉土地之出賣人所獲之租稅優惠係建立在後手所有權之限制之上，出賣人所受之免徵土地增值稅之授益處分，係以後手之負擔為基礎，前手及後手就該次移轉之土地增值稅是否免徵，其利害關係相反，則前手之免徵土地增值稅若不須後手同意並提出申請，即與前開立法目的已有扞格。其次，因行為時土地法第30條第1項已明定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限（即承受人於移轉時，需提出自耕能力證明書），故為貫徹農地農用政策，並為有效執行取得免稅農地所有人未繼續耕作之處罰，立法者並以授權命令將農業用地區別為「耕地」與「耕地以外之其他農業用地」，亦即耕地因屬主要糧食之生產地，加以耕地之承受人原本於移轉時即已提出自耕能力證明書，為促請其繼續農作，除一方面放寬申請免徵土地增值稅之要件（只要提出土地登記謄本及前揭證明書影本即可），他方面要求繼續耕作耕地之承受人均應受土地稅法第55條之2處罰之拘束；至於「耕地以外之其他農業用地」因非屬主要糧食產地，立法者容任農地承受人得選擇不繼續耕作之可能，亦即承受人如無意免除前手應納土地增值稅之義務，即可無須受土地稅法第55條之2之規範；反之，耕地以外其他農業用地承受人選擇繼續耕作以免除前手應負擔之土地增值稅，即需提出土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書等數份證明文件以為前揭免徵之申請，且其持有期間如有未繼續農作情事，即應受土地稅法第55條之2之處罰。由是益證農地移轉之前後手間確屬利害關係相反，則在農地承受人未表明同意申請免徵土地增值稅之情況下，讓與人自不得僅憑承受人於承受之際，依據行為時土地法第30條第1項規定提出之自耕能力證明書，即足推認承受人當然具備行為時農業發展條例第27條規定之「繼續耕作」要件，而逕獨自申請免徵土地增值稅，此於移轉之農地係屬「耕地以外之其他農業用地」者，尤為顯著。
（三）查系爭土地使用分區為一般農業區，編定為養殖用地乙節，已如前述，依前揭行為時土地稅法施行細則第57條規定，該地乃是行為時土地稅法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之「耕地以外之其他農業用地」，同時依行為時土地稅法施行細則第58條規定，申請免徵土地增值稅者，應由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關審核。惟查，系爭土地前於87年6月30日經嘉義地院民執處拍賣，由第三人林德富拍定承受，被告曾以87年7月27日嘉縣稅分二字第87010977號函通知原土地所有權人曾金和及拍定人林德富如符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件者，請檢具證明文件申請，然第三人曾金和及林德富自始皆未檢附相關證明文件向被告主張申請免徵土地增值稅乙節，亦有被告提出前揭通知函影本一份在卷可按（見原處分卷第5頁，通知函之說明欄亦有表明耕地以外其他農業用地申請免徵應檢附之證明文件）。雖原告於102年5月7日以抵押債權人身份檢附拍定人林德富土地登記謄本及自耕能力證明書影本，代位主張系爭土地87年間拍定時應已符合行為時土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）免徵土地增值稅之適用云云。然查，原告所提之前揭文件，均屬嘉義地院民執處86年度執字第3489號強制執行事件第三人林德富投標時，依行為時土地法第30條第1項及執行法院拍賣公告所定拍賣條件提出之必要投標文件，揆諸前揭說明，上開文件並不等同第三人林德富已有向其前手曾金和及原告表明「繼續耕作」之意願並同意其提出前揭免徵之申請。更何況系爭土地非屬耕地，而原告所提前揭文件亦與行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款所指「耕地以外之其他農業用地」應提出之申請文件並不相干，則原告逕主張系爭土地以符合行為時土地稅法第39條之2之免徵土地增值稅要件云云，已與前揭規範相違。再者，被告曾於102年10月25日至系爭土地查勘，該養殖池除無架設水車外，其四周土堤雜草叢生，甚已蔓延至池中，與鄰近現作養殖使用之養殖池相去甚遠等情，有被告提出系爭土地現況照片9張在卷可證（見本院卷第65至68頁），則其無作農業使用情形甚為明顯；復依嘉義縣政府103年6月5日府農漁字第1030106299號函復略謂：系爭土地所有權人林德富經查目前仍未領有陸上魚塭養殖漁業登記證等語，亦有嘉義縣政府前揭函文在卷可佐（見本院卷第71頁）；另比對86年5月及88年5月空照圖，系爭土地與鄰近魚塭確有明顯差異（見本院卷第69至70頁）；而證人即系爭土地所有人林德富亦於本院準備程序中證稱：伊係因系爭土地拍賣價格較一般行情便宜，才決定投標購買，但購買後發現系爭土地經常淹水，難以進出，不久即放棄養殖計畫，故伊從拍定以來迄今，均未曾於系爭土地從事農作。至於原告所提出之伊所有之自耕能力證明書，係伊為投標時向伊戶籍所在地之鄉公所申請，僅單純為投標使用。且伊不認識第三人曾金和與原告，彼等亦從未找伊至稅捐機關辦理申請免徵土地增值稅之事。伊認系爭土地增值稅與伊無關，伊只需繳清拍賣價款即足等語（見本院卷第94至97頁）。故綜前觀察，第三人林德富自拍定取得系爭土地後，確無積極意願繼續從事農業使用，且屬行為時土地稅法第55條之2第1項第2款所指非依同法第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。然證人林德富既無意免除第三人曾金和應納之土地增值稅，亦無須受行為時土地稅法第55條之2規範之拘束，自不待言。綜此，第三人曾金和及林德富於系爭土地拍賣移轉時，並未依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定檢附相關文件供核，以資證明系爭土地之移轉合致於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件，從而被告依據行為時土地稅法第30條、第31條及第33條規定以一般稅率通知法院代扣土地增值稅，於法並無違誤，自無原告所指適用法令錯誤之情事，乃原告主張系爭土地之退稅申請符合稅捐稽徵法第28條第2項之適用云云，要屬無據，不應准許。
六、綜上所述，原告上開主張既不足取，則其以系爭土地抵押債權人身分，於102年5月6日檢附拍定人林德富自耕能力證明書及土地登記簿謄本等文件代位債務人曾金和主張系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2、4項規定申請退還納稅義務人溢繳稅款至執行法院重新分配予原告乙節，即屬於法無據，被告予以否准，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依原告之代位申請，就納稅義務人曾金和所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅1,233,159元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年10月26日起，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退還額，依代為繳納稅款之日郵政儲金企業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，退還嘉義地院民執處86年度執字第3489號執行事件重新分配予原告等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 23 日
書記官 洪 美 智