高雄高等行政法院判決
103年度訴字第131號民國103年5月28日辯論終結原 告 杏友實業股份有限公司代 表 人 廖進益被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 劉國峰上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月23日台財訴字第10213970140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國99年4月間銷售坐落高雄市路竹區（改制前高雄縣路竹鄉○○○○○○路○○○巷○○號之未辦保存登記建物（下稱系爭建物），未依規定開立統一發票，並漏報銷售額新臺幣（下同）9,523,809元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅476,190元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額476,190元處以1.5倍之罰鍰計714,285元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）買賣契約中所載之32,000,000元全部為系爭建物所座落之高雄市路○區○○段（下稱文南段）409地號土地之買賣價金。買賣契約上就系爭建物雖有記載：「買賣」字樣，但探求當事人真意及以經驗法則檢視本案，可知當事人間不可能就殘破之廠房進行買賣交易。是以，原告並未該當營業稅之稅捐構成要件，自不應對原告課徵營業稅，否則將違反憲法第19條所揭示之租稅法律主義。本案係緣起於訴外人陳志宏欲收購系爭建物所在地區之土地以轉賣建商，遂透過從事不動產業務之仲介許福能與原告接洽。在許福能之協助下，原告乃於99年4月26日將系爭建物座落之土地賣予陳志宏；由於系爭建物已荒廢十餘年、殘破不堪，並無價值，實際上並無銷售可能，故雙方僅就土地部分有買賣合意，就系爭建物部分則無買賣合意，即坊間俗稱之「買地送屋」之情形。又觀諸系爭建物97、98及99年之房屋稅繳納證明書，系爭建物之房屋現值係介於170,000元至180,000元之間，應納之本稅則介於2,600元至2,800元之間，更可證系爭建物並無價值。再查，系爭建物所座落之地號409號土地，實係原告於99年初經法院拍賣程序拍得，當時拍定之價格即為22,000,000元，此有拍賣之不動產權利移轉證書可稽。從而，倘如復查及訴願決定之認定，以為32,000,000元中之10,000,000元並非地號409號土地之買賣價金，則意味著原告將成本22,000,000元之土地，再以成本價22,000,000元賣予陳志宏而不賺取利潤，實與常理相違，亦有違經驗法則。且系爭建物座落之文南段409地號土地之市場價值，不只價值22,000,000元，此由與文南段409地號土地相毗鄰之412地號土地之101年買賣成交金額即可知悉。蓋該412地號土地面積32.3坪，以9,379,995元之價格賣出，亦即每坪為300,000元；然而，409地號土地面積296.26坪，若以22,000,000元之價格計算，則每坪僅為74,260元，顯不符市場行情，而不可能作為409地號土地之成交價格。準此，系爭建物已殘破不堪並無市場價值，且從409地號土地當初拍得之價格及相毗鄰之412地號土地賣出之價格加以比對，可知32,000,000元全部皆係409地號土地之買賣價金，始為合理。從而，被告以32,000,000元中之10,000,000元為系爭建物價值，對原告課徵營業稅並科處罰鍰，顯與常理有違且不符合經驗法則。況且系爭建物有關之契稅，已由訴外人陳志宏繳納，被告不應再對原告就本件課徵營業稅，否則將造成重複課稅。
（二）縱認定買賣契約中所載32,000,000元中之10,000,000元係原告處分系爭建物之對價，該對價亦非因銷售而來，而係拆遷補償金，故被告以原告就系爭建物有銷售之事實而課徵營業稅並科處罰鍰，認事用法顯有錯誤，應予撤銷。於本案中，32,000,000元全部係土地買賣之價金，已如上述。退萬步言，縱認32,000,000元中之10,000,000元並非土地買賣價金，而係移轉系爭建物所有權之對價，其性質亦非買賣價金，而係拆遷補償金。蓋即使陳志宏已因買賣而取得系爭建物所座落之土地所有權，仍無法自由使用收益該筆土地。詳言之，系爭建物雖殘破不堪，但其座落於該筆土地仍屬有合法權源。從而，本件交易係陳志宏與原告就系爭建物約定拆遷補償金，原告應允於取得拆遷補償金10,000,000元後放棄對系爭建物之權利，陳志宏則於給付拆遷補償金後有權拆除系爭建物，此有修改契約協議書之內容可證。依最高法院39年台上字第1053號判例之要旨，解釋契約時應以過去事實及其他一切證據資料為斷定，而不能拘泥文字致失真意。於本案中，原告與陳志宏所簽訂之契約書雖有使用「買賣」一詞，但由96年度執字第33415號之現場履勘資料及修改契約協議書可知，當事人之真意並不在於就系爭建物具有買賣合意；縱認32,000,000元中之10,000,000元係原告處分系爭建物之對價，其性質亦非買賣價金，而係陳志宏為拆除座落409地號土地之系爭建物，以便合法使用土地所給予原告之拆遷補償金。準此，被告逕以原告與陳志宏所簽訂之契約中有使用「買賣」一詞，而未參酌過去事實及其他一切證據資料，即認定原告與陳志宏間就系爭建物有買賣合意，並據以對原告課徵營業稅，已與上開判例要旨相違。是以，被告以原告銷售系爭建物，課徵營業稅並科處罰鍰，認事用法顯有錯誤，應予撤銷。
（三）倘因買賣契約上就系爭建物有記載：「買賣」字樣而認應課徵營業稅，則基於推計課稅時應力求使核定金額與經濟實質相當，自應以房屋現值作為稅基，以維租稅公平原則，然被告卻以9,523,809元為稅基據以計算出本件之應補徵稅額為476,190元，已違反量能課稅原則，應予撤銷:
⒈查，原告與陳志宏就系爭建物並無買賣合意，已如前述。
退萬步言，縱被告認定原告與陳志宏關於系爭建物10,000,000元之約定並非拆遷補償金而係買賣價金故應課徵營業稅，稅基亦不應如系爭處分所載之9,523,809元(10,000,000÷1.05)。蓋陳志宏與原告係因仲介許福能居中牽線所以接洽，故原告應允給付許福能提供居間服務之報酬，而該報酬即為陳志宏就系爭建物所給付予原告10,000,000元中的1,800,000元，此有原告與許福能簽訂之地上權出售委託書可證，從而被告未詳予審究，遽以原告銷售系爭建物，而以9,523,809元作為營業稅之稅基且科處罰鍰，認定事實已有違誤，不僅違反經驗法則，且亦已違反量能課稅原則。
⒉次查，鑒於系爭土地之購入成本（即拍定價格）為22,000
,000元，系爭土地之售價不僅應高於22,000,000元，且應為已收得之現金總額32,000,000元始為合理。是以，倘系爭土地之出賣人係自然人而非法人，則當出賣人出售系爭土地予陳志宏致生贈與稅時，被告將基於論理法則及經驗法則而調高系爭土地之買賣價金至32,000,000元並補稅，至於買賣契約書關於系爭土地之價金所記載22,000,000元則在所不問，此有財政部之新聞稿可參。茲因系爭土地之出賣人為法人（即原告），故系爭土地不僅毋需課徵贈與稅、亦毋需課徵營業稅、且系爭土地之移轉雖將產生土地增值稅但因土地增值稅依土地稅法第28條及第31條規定係以公告現值計算稅基，而非逕以買賣價金之毛額或淨額作為稅基，故土地之銷售金額對土地增值稅之應納稅額並無絕對影響力。職是，被告就系爭土地遂寧捨經濟上之實質，而以買賣契約書形式上之記載認定系爭土地之交易金額，俾得以相對高之金額對系爭建物課徵營業稅。準此，就被告不願以經濟上實質認定系爭土地之交易金額而言，已有對當事人有利之事項未予一併注意情事，而違反行政程序法第7條規定、亦與實質課稅原則所強調之「經濟實質」背道而馳。系爭土地應以高於22,000,000元之金額認定為交易金額，始為合理。至於系爭廠房因已殘破不堪，其真正之市場行情將遠低於10,000,000元甚多，故倘認原告有將系爭建物出售，則其實質上之銷售金額亦應低於10,000,000元，始符合論理法則及經驗法則。然查，被告卻認定10,000,000元係原告與訴外人陳志宏就系爭建物進行買賣交易時所約定之含（營業）稅價格，進而推估原告有漏稅額9,523,809元，故核定補徵營業稅476,190元。就被告所核定之稅額476,190元以觀，被告實質上已然採取推計課稅，以推估方式核定原告應補徵之營業稅額。準此，當事人真意僅在就系爭土地為買賣，而非系爭建物，但被告卻依買賣契約形式上所記載22,000,000元與10,000,000元，就系爭建物部分逕推估原告之漏稅額高達9,523,809元、就系爭土地部分則不願以經濟上實質認定交易金額應高於22,000,000元。由是觀之，被告就系爭建物所進行之推計課稅，並未與經濟實質相當，已然違反司法院釋字第218號解釋：「應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」之意旨。是以，於本案中，倘仍認原告就系爭建物負有營業稅之稅捐義務，為使上開推計課稅與個案中之經濟實質相當，應以之99年房屋稅單上所載「房屋課稅現值」作為系爭建物99年營業稅之稅基，始為的論。
（四）關於罰鍰部分，本案原告既未銷售系爭建物，並無補徵營業稅問題，自不應課處罰鍰。倘認原告就系爭建物應補徵營業稅，則因原告並無逃漏稅捐之故意，故仍不應課處罰鍰；又類此禁止錯誤之情形至多僅能以過失論，縱認應課處罰鍰，亦不應將故意犯與過失犯相提並論皆課處應補徵稅額1.5倍之罰鍰，否則將違反比例原則。查於本案中，被告以原告有短、漏報銷售額，已違反營業稅法第51條第1項第3款規定，進而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）中第2點規定課處1.5倍之罰鍰。惟查，如上所述，本案當事人之真意並不在就系爭殘破之建物進行買賣交易，故原告並不該當營業稅之稅捐構成要件，自無營業稅之納稅義務可言，更遑論課處罰鍰。退萬步言，倘認原告就系爭建物有營業稅之納稅義務，由於原告就系爭廠房於此情形必須繳納營業稅並不知情，主觀上並無逃漏稅故意，不該當營業稅法第51條第1項第3款之主觀要件，故不應課處罰鍰。又原告既對於系爭廠房於此情形必須繳納營業稅並不知情，已然構成稅法上之禁止錯誤，則依黃茂榮大法官之見解：稅法上之禁止錯誤與刑法上之禁止錯誤相當，主觀上至多皆僅能以過失相論。是故，縱認本案仍應課處罰鍰，則依據行政罰法第18條第1項規定及最高行政法院103年度判字第60號判決，基於比例原則之貫徹，主觀上過失者之罰鍰金額應較主觀上故意者之罰鍰金額為低。換言之，被告對原告所課處之罰鍰金額，應較裁罰倍數參考表第2點中針對故意犯所課處之1.5倍為低，始為公平合理。從而，於本案中，被告對原告不應課處罰鍰；倘認被告得對原告課處罰鍰，則因原告主觀上並不具故意，所課處之金額應低於應補徵稅額之1.5倍，否則將違反比例原則之憲法界線。縱上所述，原告請求撤銷原核定、復查及訴願決定乃屬有理由，懇請鈞院特別就「營業稅作為法定間接稅，彰顯稅捐負擔能力者並非原告而係買受人」之特徵及「原告公司已無營業故無轉嫁可能性」之事實加以考量等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）補徵營業稅部分：⒈查原告出售系爭建物未依規定開立統一發票，並漏報銷售
額，經被告以101年10月3日財高國稅岡營業字第1010011590號函請原告提供系爭交易資料供核，惟原告僅提供補正說明書、文南段409地號土地所有權買賣移轉部分之契約書及買方陳志宏繳納系爭房屋之契稅繳款書收據影本，並未提示系爭交易之合約書、收款證明等相關資料。被告遂就買方陳志宏查得之資料，以原告於99年4月26日與陳志宏訂立不動產買賣契約書，銷售其向法院承受之文南段409地號土地及坐落同地段407、409地號土地上之系爭所有建物全部，買賣總價款議定為32,000,000元【土地為22,000,000元、建物為10,000,000元（含稅）】。認定原告土地交易部分符合營業稅法第8條第1項第1款規定，免開立統一發票並免徵營業稅；另建物交易部分，經查系爭房屋屬未辦保存登記之建物，原告於81年1月取得，面積693.6平方公尺，持分全部，是按原告出售系爭房屋價款，核定漏報銷售額9,523,809元，並補徵稅款476,190元，經核並無違誤。
⒉原告雖主張系爭建物已荒廢十餘年，殘破不堪用，並無價
值，故其與陳志宏雙方僅就土地部分有買賣合意，就系爭建物部分則無買賣合意，買賣契約中所載之32,000,000元全部係系爭建物所座落之文南段409地號土地之買賣價金，惟查原告與陳志宏簽訂不動產買賣契約書，陳志宏依約支付買賣總價款32,000,000元（土地價款22,000,000元，建物價款10,000,000元），而原告依約辦理土地及建物之所有權移轉登記，此有陳志宏開立予原告之支票影本、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書及文南段409地號之土地異動索引查詢資料等可稽。
是原告所稱雙方僅就土地部分有買賣合意，買賣契約中所載之32,000,000元全部為文南段409地號土地之買賣價金等云云，顯難採據。
⒊按房屋稅向房屋所有人徵收之，為房屋稅條例第4條前段
所明定。次按不動產之買賣而取得所有權者，均應申報繳納契稅，及買賣契稅，應由買受人申報納稅，此為契稅條例第2條及第4條定有規定。本件系爭建物未辦保存登記，經高雄市東區稅捐稽徵處岡山分處查復系爭建物（房屋稅籍編號：00000000000、持分：全部）所有權人為原告，取得時間81年1月，買受人陳志宏於99年5月20日買賣而取得系爭建物所有權，並申報繳納契稅，嗣於99年11月25日申報拆除註銷稅籍，查系爭建物銷售價格10,000,000元，係買受人陳志宏為順利取得建物所有權及排除障礙，於拆除前所給付之價金，自應課徵營業稅，有高雄市東區稅捐稽徵處岡山分處就上開建物查復傳真文件、建築改良物所有權買賣移轉契約書、99年5月20日路鄉財字第7433號契稅申報書及契稅查定表附卷資料可稽，是系爭建物於移轉所有權後，始由所有權人陳志宏申報拆除，自與財政部81年8月11日台財稅第000000000號函釋意旨未合，另依原告102年1月15日修改契約協議書所載，將坐落文南段407地號土地之租賃權讓與陳志宏，乃係土地出租收取租金權利之轉讓，此亦與前開財政部81年函釋意旨不合。又原告迄未能提示足資證明非系爭建物所有權人，及取得陳志宏給付之款項，乃屬原告遷讓非自有房屋補償費之證明資料，以實其說，參照最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告主張系爭建物對價為拆遷補償金，核無足採。⒋至稱被告不應以9,523,809元作為營業稅之稅基，原告因
許福能仲介而給付許福能1,800,000元，故基於量能課稅原則，應以7,809,523元作為營業稅之稅基課稅乙節，按營業稅法第16條規定，銷售額係營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。查本件系爭建物之銷售價格為10,000,000元（含稅），換算為不含稅之價格為9,523,809元，被告據以補徵營業稅款476,190元，尚無不合。另按所得稅法第24條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。是原告主張應減除其支付許福能仲介費1,800,000元，屬所得稅之概念，與營業稅係屬二事，併予敘明。
（二）罰鍰部分：本件原告於99年4月間銷售系爭未辦保存登記建物，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合計9,523,809元，營業稅額476,190元，違章事證明確，業如前述，原告既係營業稅法第2條規定之納稅義務人，即應注意誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務，有應注意、能注意而未注意之情形，應有過失。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額476,190元處以最高5倍之罰鍰計2,380,950元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額計9,523,809元處以5﹪之罰鍰計476,190元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，被告參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，乃按所漏稅額476,190元處以1.5倍之罰鍰計714,285元，業已依行政罰法第18條規定考量原告違章情節而為適切之裁罰，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。本件原告之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書及付款支票影本、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、文南段409地號之土地異動索引查詢資料、被告所屬岡山稽徵所電話傳真文件、99年5月20日路鄉財字第7433號契稅申報書及契稅查定表、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處書、復查及訴願決定書等附原處分卷內可稽，洵堪認定。茲本件兩造之爭點厥為：（一）系爭契約買賣總價款中之10,000,000元為買賣價金或拆遷補償費？（二）該價金之計算是否應以房屋現值為準？是否應扣除仲介費用？（三）被告依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額處1.5倍罰鍰是否適法？茲分別論述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段分別定有明文。又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」亦為營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第1項第3款所分別明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．，應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。
」稅捐稽徵法第44條亦有明文。準此，營業人有銷售貨物之事實，即須依規定給與實際交易對象銷貨憑證，若未給與憑證，即屬違章行為。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。而「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」業經行為時財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋有案（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。
（二）經查，原告出售坐落高雄市路○區○○路○○○巷○○號之未辦保存登記建物及土地，就建物部分未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，經被告以101年10月3日財高國稅岡營業字第1010011590號函請原告提供系爭交易資料供核，惟原告僅提供補正說明書、文南段409地號土地所有權買賣移轉部分之契約書及買方陳志宏繳納系爭房屋之契稅繳款書收據影本，並未提示系爭交易之合約書、收款證明等相關資料。被告遂就買方陳志宏查得之資料，以原告於99年4月26日與訴外人陳志宏訂立不動產買賣契約書，銷售其向法院承受之文南段409地號土地及坐落同地段407、409地號土地上之系爭所有建物全部，買賣土地價格22,000,000元、建物價格10,000,000元（含稅）。認定原告土地交易部分符合營業稅法第8條第1項第1款規定，免開立統一發票並免徵營業稅；另建物交易部分，雖屬未辦保存登記之建物，然原告於81年1月取得持分全部，是按原告出售系爭建物價款，核定漏開統一發票及漏報銷售額9,523,809元，補徵稅款476,190元，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，適用營業稅法第51條第1項第3款規定，裁處1.5倍之罰鍰計714,285元，揆諸前揭規定，並無不合。
（三）原告主張買賣契約上就系爭建物雖記載「買賣」字樣，惟系爭建物殘破不堪並無銷售可能，故雙方僅就土地部分有買賣合意，就系爭建物部分則無買賣合意，被告逕依契約所載價款認定土地價值不符市場行情，且系爭建物有關之契稅，已由訴外人陳志宏繳納，被告不應再對原告就本件課徵營業稅，否則將造成重複課稅等語。惟查，本件交易係訴外人陳志宏為求於法院拍賣時順利取得文南段407、409及410地號之土地，委由原告執行優先承買權以取得上開不動產所有權利所簽定之不動產買賣契約，由契約內容觀之，該契約明定「一、不動產買賣標示之建物標示為坐落於高雄市路○區○○段407、409地號土地上之所有建築物全部；三、付款方式：‧‧‧甲方於第2期款前應將有關建物移轉登記所需證件一切備齊‧‧‧協同辦理產權移轉登記；七、關於本件買賣土地增值稅由賣方負擔，房屋契稅由買方負擔‧‧‧」；又訴外人陳志宏陳稱該不動產買賣交易包含建物部分，係基於自身權利保障，避免購入土地上有他人建物，故要求取得拆除建物之相關權利，該契約書建物價格1,000萬元係包○路○區○○路○○○巷○○號的廠房買賣及增建部分之租賃權，雖簽訂租賃權轉讓契約書，但實際上並無租賃權轉讓事實，有102年1月22日、7月17日於被告所屬三民分局及法務一科之談話紀錄可證（原處分卷一，頁256-259、430-432）。又系爭未保存登記建物之所有權人為原告，有被告所屬岡山稽徵所就系爭建物查復之傳真文件可證（原處分卷一，頁305）。是以，依本件交易之緣由、目的及契約訂定內容可知，訴外人陳志宏雖以取得素地為目的，但為俾利取得土地之完整所有權及使用收益，原告既為該土地地上建物之所有權人，乃以契約同時向原告取得土地及建物所有權，以確保土地之地上物可合法拆除，故原告稱雙方就建物部分並無買賣合意，建物已拆除完畢，本件買賣僅有土地等語，實無可採。至於原告另爭執本件依不動產買賣契約所認定土地價值22,000,000元不符市場行情，非成交價格一節，按土地之市價涉及土地位置、形狀、臨道狀況等因素之判斷，且經拍賣之土地其價值常因涉及產權、點交與否等不利因素而低於正常市價，縱本件拍賣土地價格與相臨土地之市場成交價額有所差異，亦不足為原告有利認定。又契稅為不動產移轉稅，以不動產移轉為實際之課稅目標，此與營業稅係藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，而按交易價格為課稅標的，分屬二事。原告認契稅已繳納，再課徵營業稅將造成重複課稅，容有所誤。
（四）原告雖又主張買賣契約中所載之10,000,000元係原告處分系爭建物對價，該對價非因銷售而來，而係拆遷補償金等語。按「政府依法向營業人徵收土地所發放之地上物補償費、搬運費及自動搬遷獎勵金等，尚非營業人之銷售額，應免開立統一發票並免徵營業稅。」「政府依土地徵收條例規定以協議或徵用方式取得營業人所有土地之使用權而給付之補償費，免徵營業稅。」分別為財政部75年8月16日台財稅第0000000號、99年6月9日台財稅字第09904065260號函所明釋。上開免徵營業稅規定係因人民遭國家公權力以強制手段遷讓土地或於特定期間內使用私有土地，且土地所有權人不得拒絕，故政府支付之補償費乃係補償營業人之遷讓或於徵用期間之所失利益，非屬營業稅法上之營業行為，無課徵營業稅之適用。而私人間讓售所產生之拆遷補償費，係基於完成營利或財產交易行為所生，並無上開函釋之適用。況依卷附被告所屬岡山稽徵所就系爭建物查復之傳真文件、建築改良物所有權買賣移轉契約書、99年5月20日路鄉財字第7433號契稅申報書及契稅查定表等資料可知，系爭建物於所有權移轉後，始由權利人陳志宏申報拆除，難以證明原告取得訴外人陳志宏給付之款項，係屬原告遷讓非自有房屋之補償費。是原告認本件價金10,000,000元係訴外人陳志宏為拆除座落於文南段407、409地號土地上之系爭建物，俾合法使用土地所給予原告之拆遷補償金，非買賣價金，不得課徵營業稅並科處罰鍰一節，核不足採。
（五）原告另稱基於推計課稅時應力求使核定金額與經濟實質相當，自應以房屋現值為稅基，並扣除已給付訴外人許福能之居間服務報酬，以維租稅公平原則乙節。按稅捐法制上所謂「推計課稅」者，乃是指在稅捐債務人不履行其協力義務之情況下，稅捐機關為課稅處分時，因欠缺直接證據資料可憑，故容許其以已掌握之現有資料，依據日常經驗法則，對稅捐構成要件事實之有無及數量，建立起上、下界之範圍，而在這個範圍界限內，取其機率加權後之平均值，據為待證事實之實現值之方法。次按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第21條、第25條分別定有明文。準此，營業人以土地及其定著物合併銷售時，其載明或申報之定著物銷售價格，並無明顯較同時期之市價為低或其他不正常之情形，依營業稅法第17條及同法第43條第2項文義之反面解釋，主管機關即應採認其所載明或申報之價格，並無依時價或同業情形調整其銷售額之餘地。經查，本件被告依據相關不動產買賣契約書及付款支票影本等資料及證據，已可認定系爭房屋之實際成交價格為10,000,000元（含稅），尚非以間接資料推計核定其銷售額；且本件契約書業經分別載明土地及房屋之價款，並無明顯較同時期之市價為低或其他不正常之情形，亦無依時價或同業情形調整銷售額之餘地，是原告所稱應以房屋現值為稅基，以維租稅公平原則云云，亦無可採。又所稱「銷售額」，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用（但本次銷售之營業稅額不在其內），至於為取得該銷售貨物或勞務所支出之代價係屬營利事業所得中之成本費用概念，應依所得稅法第24條第1項前段規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」列為營利事業所得稅之減項，與本件營業稅無涉，原告主張本件營業稅之稅基，應扣除其已給付訴外人許福能之居間服務報酬云云，亦屬無憑。
（六）末按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。經查，本件被告認原告出售系爭建物未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，致逃漏營業稅476,190元，已如前述，違章事實足堪認定。又納稅義務人依法既負有誠實申報及依法繳納稅捐之義務，理應依法律之規定辦理申報並繳納稅賦。本件原告係76年6月13日核准設立之公司，有公司資料查詢單附卷可稽，其為使用統一發票之營業人，且營業多年，對於銷售貨物或勞務或進口貨物即應開立發票並據實申報及繳納營業稅，自應知悉甚明；又原告所簽定之不動產買賣契約上明示有關系爭建物之出售及相關產權之移轉時程，客觀上原告難諉為不知。又原告自81年1月起即登記為系爭建物之所有權人，卻以業於78年6月19日經撤銷登記之凱懋公司為共同出賣人，徒增稅捐機關查核成本，且原告所逃漏之稅額達476,190元，尚非輕微。
則原告既有前述違反行政法上義務行為，即應受罰。原告上開違章行為，同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被告從重擇定營業稅法第51條第1項第3款為處罰依據，並於本院審理時陳稱其除參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定外，亦依行政罰法第18條規定審酌原告從事業務行為多年，對於銷售貨物須開立發票應有認識，竟未開立發票，自有過失，且本件買賣契約僅存在原告與陳志宏間，卻在契約書上另多載一家已撤銷營業登記之凱懋公司為共同出賣人，誤導被告查核且導致被告稽查成本增加等情，乃按所漏稅額處1.5倍漏稅罰，已屬考量相關情狀所為之裁處，尚無不合。至原告所舉最高行政法院101年度判字第60號判決係認：過失漏稅違章責任若處以法定最高上限之罰鍰，則同等金額之故意責任將無從處理，而認有裁量怠惰情事。惟本件原告上開違章行為，並無可審酌減輕事由，且被告參照裁罰倍數參考表所為處分亦未達法定最高限額罰鍰，是本件事實與前開判決顯不相侔，尚難比附援引。原告認其無逃漏稅之故意過失，補徵稅額1.5倍之罰鍰違反比例原則云云，自難遽採。
五、據上論結，原告之主張均無可採。則被告以原告銷售建物，未依規定給與他人憑證，短漏開統一發票並漏報銷售額計9,523,809元，除核定原告補徵營業稅476,190元外，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額476,190元處以1.5倍之罰鍰計714,285元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
書記官 李 建 霆