高雄高等行政法院判決
103年度訴字第135號民國103年7月31日辯論終結原 告 黃璽文訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 邱有相上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月20日台財訴字第10213965140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國89年間向尖美建設股份有限公司（下稱尖美公司）催討屆清償期之借款新臺幣（下同）1億元及利息，雙方約定由尖美公司將其向銀行設定高額抵押權之「尖美東山河」建案400戶房屋及240個車位，轉讓給原告以抵償債務。原告遂將取得之400戶房屋借名登記於傅建森、林良安等42人名下，自89年起即逐年分批出售，或遭抵押權人拍賣。嗣被告查知原告於97年7月至同年12月間，未依規定申請營業登記，將「尖美東山河」建案其中坐落屏東市○○○路○○○號2樓等21戶房屋（以下合稱系爭房屋）轉讓他人，其中2戶遭抵押權人拍賣，其餘19戶自行出售，系爭房屋銷售額共計17,562,764元。被告除據以核定補徵營業稅878,138元外，復以原告自行出售該19戶金額13,710,383元部分，未開立統一發票並申報銷售額，有逃漏營業稅情形，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處罰鍰685,519元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、補徵營業稅部分
1、原告前於89年3月借款1億元予尖美公司，借款期限2個月，約定於89年5月10日清償。嗣尖美公司屆期無力清償，乃與原告約定以其所有之「尖美東山河」建案房屋抵償債務。原告當時基於職務關係，遂以訴外人趙勝志名義與尖美公司簽訂不動產買賣契約書，「尖美東山河」建案共400戶房屋（每坪4萬元）及240個車位（地下1層車位102位，每位20萬元；地下2層車位138位，每位15萬元），總價6億7,598萬元，減計尖美公司以該400戶房屋向聯貸銀行（中華開發工業銀行及中興商業銀行）設定抵押權之貸款4億7,196萬元，由原告以1億元債權抵充價款，並負擔登記過戶費及稅款，其餘差額則約定待塗銷銀行抵押權後再作結算。原告遂於89年6月28日將上開400戶房地借名登記於訴外人傅建森、林良安等42人名下，其中系爭房屋21戶則係借名登記於傅建森、傅蔡庭雀、林良安、黃維銘等4人名下。嗣因聯貸銀行不同意原告以每建坪3萬元計算之額度代位尖美公司清償借款，換取塗銷抵押權登記，且將上開抵押債權4億7,196萬元，以出售不良債權之方式，轉讓予臺灣金聯資產管理股份有限公司，嗣後臺灣金聯資產管理股份有限公司於94年3月2日再將不良債權出售予鑫泉資產管理股份有限公司，鑫泉資產管理股份有限公司則於96年5月24日再出售予泰業資產管理股份有限公司（下稱泰業公司）。嗣泰業公司聲請臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）拍賣抵押物，其中登記於傅建森名下之屏東市○○○路○○○號2樓乙戶，經屏東地院96年度執字第36580號執行拍賣，於97年4月30日由泰業公司得標買受（土地部分拍定金額440,600元、房屋部分拍定金額1,037,000元），另其中登記於傅蔡庭雀下之屏東市○○○路○○○號13樓乙戶，經屏東地院96年度執字第36581號執行拍賣，因無人應買，於97年5月15日交由泰業公司承受（土地部分拍定金額1,080,800元、房屋部分拍定金額1,008,000元）。原告及登記名義人林良安、黃維銘考量為避免訴訟資源浪費，乃與泰業公司於97年度訂定協議書，將登記於林良安、黃維銘名下之其餘19戶房屋，以總價19,880,000元銷售與泰業公司，以清償系爭房屋原設定抵押擔保之部分債權，原告並未從中獲得相關價金之給付。
2、原告係以取回借款債權1億元為目的，為保護自身權益及債權取償等考量，而與尖美公司協議以債權抵充房屋價款，簽訂不動產買賣契約。亦即原告以取回債權為目的而取得系爭房屋產權，係屬一次性之債權求償行為，事務本質非屬購買房屋，亦非經常性之買進行為，本質上並非「營利為目的」。嗣後遭尖美公司債權人行使抵押權拍賣房屋，不得不以協議方式轉讓房屋，足見原告非以買入房屋再出售之方式謀利，實與房屋銷售行為不符，原告自非「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動之營業人」。又依臺灣高等法院高雄分院97年度金上重訴字第6號刑事判決（下稱刑事判決）認定：「被告黃璽文在借款期限屆至，被告王世雄又向其表示無法依約還款時，接受『尖美東山河』建案餘屋抵償借款建議」「尖美建設公司88年底虧損達73億元，且短期資金缺口逾77億元，迄89年第一季又持續虧損達33億元，同年3月底時短期資金缺口達近79億元，嗣於89年4月15日又發生跳票1.95億元，且積欠2個月之員工薪資未發」等語，即已查證尖美公司確實無力償還借款，足認原告係為取回債權而取得系爭房地，並非被告所指稱原告係為以低於成本價格購進系爭房地，藉以出售營利為目的。是即，原告係屬個人身分，顯非以營利為目的之事業，亦與「非以營利為目的之事業、組織，有銷售行為」不符，非屬營業稅法第6條所指之「營業人」，應無營業稅法之適用。
3、原告以債權抵充取得系爭房地，嗣經尖美公司債權人取償而移轉予債權人者，非屬經常買進、賣出之營利活動，並非營業稅法規範之營業行為，核屬所得稅法第9條及第14條第1項第7類規範之個人財產交易所得稅範疇。依財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋：「房屋為法院查封拍賣，應依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅．．．」、94年4月22日台財稅第00000000000號函釋：「納稅義務人所有房屋遭法院拍賣，其財產交易所得年度之認定，以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日之所屬年度為準．．．」，以及本院91年度訴字第1051號判決：「而本件關於蓮之園拍賣所得計54,510,000元，減除上開成本之餘額為27,502,501元，仍較被告依系爭房屋出售之評定現值分別適用高雄市、臺灣省鄉鎮之標準以20％、12％，核定財產交易所得合計1,259,060元為高．．．」亦採同樣見解，是個人房屋遭法院拍賣，核屬個人之財產交易所得，尚非營業行為之營利所得。再者，原告以債抵償取得房屋後，曾於90年9月7日信託與高雄區中小企業銀行股份有限公司（下稱高雄企銀），其中登記於張永典、張志雄及張財榮等3人名下之18戶房屋，經債權人申請法院拍賣，高雄企銀依財政部97年2月22日台財稅第00000000000號函就拍賣房屋之房屋評定現值10％計算財產交易所得，填發張永典、張志雄及張財榮3人之財產交易所得分別為304,040元（3,040,
400元×10％）、320,420元（3,204,200元×10％）及263,930元（2,639,300元×10％）計888,390元，嗣經高雄企銀將原填發財產交易所得人張永典等3人，更正為原告，被告並據以對原告核定96年度綜合所得稅確定在案，此有原證9信託契約書、原證10高雄企銀接管小組98年7月30日函為證，可見被告先前見解認係個人之財產交易所得，而非所得稅法第14條第1項第1類營業行為之營利所得，無庸課徵營業稅。惟被告就本件之稅捐稽徵，卻認屬營業行為應課徵營業稅，與前揭認定相悖，顯對相同性質之稅務事件，為不同之處理，有悖於平等原則。
4、按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年12月29日臺財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年12月29日函釋）所示。然原告未設有固定營業場所，亦未架設網站或加入拍賣網站，未具備營業牌號，亦無僱用員工協助處理房屋銷售事宜。又系爭房屋之移轉，係因遭抵押權人聲請拍賣、或協議移轉給經抵押權人，原告並未從中獲取任何利益，足證原告並無「其他經查核足以構成以營利為目的」情形，核與財政部95年函釋應課徵營業稅之要件不合，違反憲法第19條規定之租稅法定原則，增加人民不必要之負擔，自有違誤。
5、按行政救濟之不利益變更禁止原則，乃對於已在行政救濟程序之事實，除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定。故人民提起行政救濟之同一課稅事實，行政機關額外作成形式上雖非直接不利於人民之行政處分，但實質上對人民更不利者，即屬違反不利益變更禁止原則。原告既已針對與本件系爭房屋情況相同，以取回債權為目的，與尖美公司簽訂不動產買賣契約所取得之400戶房屋中之56戶課徵營業稅部分提起行政訴訟，前經本院102年度訴字第17號事件判決在案，則關於原告以取回債權為目的所取得房屋之營業稅課徵事實，實已在前案訴訟之行政救濟裁量範圍內，應有法律不利益變更禁止之適用，而非另案補徵之問題，被告即不得對於與前案同一之以債抵償取得房屋之事實，以本件另行課徵銷售系爭房屋21戶營業稅之方式，藉由程序方法上規避法律，實質上作成使行政救濟人更不利之行政處分，顯與不利益變更禁止原則之行政救濟法理相悖，應予撤銷。
㈡、罰鍰部分：依行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意旨，基於「有責任始有處罰」原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，在稅捐秩序罰上，若納稅義務人已盡其注意義務，則無過失，不應處罰。又行政罰違章行為之判定，可借用刑法上犯罪事實之判斷體系，亦即違章行為須具有「構成要件該當性」、「行為客觀違法性」、「行為人主觀有責性」，依序審查判斷是否構成應予裁罰之違章行為（參照最高行政法院101年度判字第116號判決意旨）。原告之銷售行為在客觀上不符合財政部95年函釋課徵營業稅之要件，原告主觀上認為與違章裁罰法律之構成要件不符，對於稅捐客體法律屬性與被告見解不同，始未繳納稅款，並無故意或過失之主觀歸責要件，應不予處罰。又原告自始基於確保債權之目的而取得系爭房屋產權，原告於客觀行為與主觀心態上，均無營利為目，自無向稅捐機關申報及揭露之義務。又若僅因徵納雙方僅對於稅捐客體法律屬性之爭議，而未繳納所對應之稅款，即構成要件不該當，亦不具行為違法性。被告認原告以債抵償取得房屋係出於營利為目的，推論銷售房屋有逃漏申報營業稅，而原告認為並無銷售行為，亦非以營利為目的，即係出於就稅捐客體之法律屬性見解不同，而未予繳納稅款，自屬不具違章規範之構成要件該當性、違法性，無故意或過失之歸責事由存在，應不予處罰。被告維持裁處罰鍰處分，顯然與行政罰法第7條、司法院釋字第275號解釋文及最高行政法院101年度判字第116號判決見解相違等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
㈠、補徵營業稅部分
1、原告於89年間向尖美公司買受取得400戶房屋，先後分批自行出售，或部分遭抵押權人拍賣，最後剩餘77戶。被告前次查獲原告未依規定申請營業登記，於97年間銷售其中56戶房地，有漏開統一發票並漏報銷售額情事，核定銷售額56,348,064元，補徵營業稅2,817,403元並裁處罰鍰2,755,689元，此部分原告所提行政救濟，業經本院102年度訴字第17號營業稅事件判決駁回原告之訴，並經最高行政法院102年度裁字第1575號駁回上訴確定在案。嗣再調查發現原告於97年7至12月另有銷售系爭房屋21戶未予核課，其中屏東市○○○路○○○號2樓及同路716號13樓等2戶房地經屏東地院拍賣，由泰業公司得標買受或以債權人身分承受，另19戶房屋則以總價19,880,000元，協議讓售予泰業公司以抵償部分債權。惟原告仍屬未依規定申請營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額，被告乃依前開19戶房地總價，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算房屋銷售總價為14,395,902元（含稅）外；另加計屏東市○○○路○○○號2樓及716號13樓房屋拍定金額分別為1,037,000元（含稅）及3,008,000元（含稅），合計18,440,902元（14,395,902元＋1,037,000元＋3,008,000含稅），核定銷售額17,562,764元｛18,440,902元÷（1＋5％）｝及應補徵營業稅878,138元（17,562,764元×5％）。
2、按營業稅法第6條規定之「營業人」，並未將自然人排除在外，如個人為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人。又一時偶發性之交易，因無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，有其實際上之困難，故無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。依營業稅法第1條及第3條第1項規定，只要營業人有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，均應依法課徵營業稅，不問銷售行為是否以營利為目的。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」有最高法院49年臺抗字第83號判例可參。故法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，為買賣性質之銷售貨物行為，依法亦應課徵營業稅。
3、系爭刑事判決理由謂：「上開契約兩造約定買賣總價675,980,000元，其中471,960,000元為尖美建設公司貸款餘額，其餘部分則屬自備款部分，顯見被告（即本件原告）除以1 億元借款抵銷尖美建設公司之債務後，仍須支付剩餘價金給尖美建設公司，而未有無償取上開房地之情，是其等以買賣方式簽立上開契約，亦無任何不妥之處。」已認定前揭400戶房屋買賣之事實，尚非單純以屋抵債。原告於89年取得前揭400戶房屋後，同年即出售其中56戶房屋，並於90年7月將剩餘344戶房屋向高雄企銀辦理自益信託，於92年間再委任中華金聯資產管理股份有限公司（下稱中華金聯公司）將其中342戶房屋出租予屏東縣大仁技術學院，故於92年間獲有租金收入2,412,417元及保證金408,000元所生之孳息，並經財政部南區國稅局併課原告92年度綜合所得稅確定在案。是前揭400戶房屋（含系爭房屋）雖未登記於原告名下，但實際均由原告管理、處分及收益，且於93至97年度全數因拍賣或出售而移轉完竣。又原告以前揭1億元借款充為買賣價款之一部，其餘則以代為清償或承受尖美公司貸款支付剩餘價金，衡情若原告僅為債權之擔保，原告實可辦理抵押權設定，以擔保其債權之實現，畢竟縱日後系爭房地遭債權人實行抵押權，原告損失金額至多僅為1億元，再對照系爭刑事判決理由：「另上開契約每坪4萬元之賣價，相較於該建案每坪7萬餘元之建造成本‧‧‧，雖有相當差距，惟買方以較低價格購得物超所值之物，本為天經地義之事，上開被告黃璽文在與被告王世雄（即尖美公司負責人）磋商後所得每坪4萬元售價，應係被告黃璽文主觀所認為合理價格‧‧‧。」及原告於89年購入後，同年立即以較購入價格高之每坪5.5萬元出售56戶，其價差及獲利比高達每坪1.5萬元及37.5％以觀，顯示原告自始有以低於成本價格購進系爭房地後出售之意思，相較於收取前述1億元借款更為有利及保障，足認原告係出於營利目的，而一次大量購置房地並管理、處分及收益，自不能與一般個人出售一兩戶房屋，非繼續的從事經濟活動同視。原告移轉系爭房屋之方式為買賣、拍賣及協議移轉，仍未脫銷售本質，本應於開始營業前向被告辦理營業登記，依法課徵營業稅。
4、營業稅法與所得稅法課稅對象及構成要件各異，不應混淆。蓋依營業稅法第1條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應課徵營業稅。至個人或營業人銷售貨物如有獲利，係屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇。依所得稅法第9條、第14條第1項第1類及同法施行細則第12條規定，及財政部80年7月17日台財稅第000000000號函釋意旨，個人所為偶發或一時賣出商品（至取得商品之方式、時間及價格，並非所論）之經濟活動，因不具一再發生之經常性特質，依所得稅法相關規定，並無將其經濟活動視為營業稅法所規範課稅範圍之必要。
5、不利益變更禁止原則之適用，應以表示不服之同一課稅事實範圍為限；至若屬同一課稅事實，而須為更不利益變更時，亦應僅限於法律適用有錯誤為前提。原告未依規定申請營業登記，於97年間銷售其他56戶房屋，經核定補徵營業稅2,817,403元之前案，雖於本件核定時尚繫屬訴訟中，然本件係查獲原告於97年7至12月另有銷售系爭房屋21戶，未經核課，有銷售行為即該當要件應予課稅，係屬另案核課之問題，與前開訴訟案並無重複，亦非同一課稅事實範圍之爭訟標的，既非同一事件，即無不利益變更禁止原則之適用。
㈡、罰鍰部分原告未依規定申請營業登記，97年7至12月間銷售房屋，銷售額計17,562,764元，扣除其中2戶房屋經法院拍賣程序，並無漏開發票逃漏稅外，就其餘19戶房屋之銷售額13,710,383元，有短漏開統一發票並漏報銷售額之違章情形，同時觸犯營業稅法45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第45條處罰鍰3,000元；並按同法第51條第1項第1款所定按漏稅額685,519元（13,710,383元5％）核算最高5倍之罰鍰3,427,595元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定漏開憑證之總額13,710,383元處5％之罰鍰685,519元，相比較結果，則以依營業稅法第51條第1項第1款之法定罰鍰額較高，依行政罰法第24條擇一從重處罰原則，應適用營業稅法第51條規定為裁處罰鍰之準據法。再參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，有關營業稅法第51條規定之違章情形及裁罰倍數裁處1倍之罰鍰685,519元。又原告買受高達400戶房屋，營業規模不小且自負盈虧，自與一般個人出售1、2戶房屋情形有別，且原告於購進系爭房地之初，即有轉售營利之意圖，業如前述，是其既有營業之實質，自應依法辦理營業登記及繳納營業稅，並應給與他人憑證，原告既未辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅685,519元，違反營業稅法之行為義務，自應依法受罰。而人民本應注意遵守行政法上義務規定，通常情形，並無不能注意遵守之情形，若無特殊事由致有不能遵守規定之情事，而有違反行政法上義務之行為，究不能謂無過失，是原告之過失甚然，依行政罰法第7條第1項規定應予處罰。又審酌行政罰法第18條第1項原告應受責難程度、所生影響、所得利益、資力各等情，據以裁處適當罰鍰應無不妥。至於原告援引最高行政法院101年度判字第116號判決，係以該案當事人已於綜合所得稅結算申報書之退職所得欄位揭露退職所得屬性，並無隱匿取得所得之事實，無違反誠實義務，認無過失，不應處罰。本件原告自始即假借他人名義過戶登記，出售房屋亦未誠實申報及揭露，兩者事實情況不一，自不能援引適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前揭事實概要欄所載之事實，有「尖美東山河」不動產買賣契約書（第348頁）、屏東地院不動產權利移轉證書2份（417、421頁）、林良安等2人與泰業公司房屋買賣協議書（第429頁）、營業稅違章（406）核定稅額繳款書（第627頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（第626頁）、被告101年6月13日101年度財高國稅法違字第83101000371號裁處書（第625頁）、被告102年7月18日財高國稅法一字第1020111381號復查決定書（第807頁）附原處分卷，及訴願決定（第28頁）附本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：原告將系爭房屋所有權移轉予泰業公司，是否屬於營業稅客體之營業行為？被告以原告未依規定辦理營業登記，於97年7月至12月間銷售系爭房地，核定補徵營業稅額及罰鍰，是否適法？茲分述如下：
㈠、補徵營業稅部分
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額．．．。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款及第2款、第28條、第43條第1項第3款、同法施行細則第21條所明定。
2、經查，原告以訴外人趙勝志名義，於89年間與尖美公司簽訂不動產買賣契約書，取得「尖美東山河」建案400戶房屋及車位，總價675,980,000元（含營業稅），扣除房屋之抵押借款餘額471,960,000元，由原告以其對尖美公司之1億元債權抵充價款，取得之房屋產權則分別借名登記傅建森、林良安等42人名下。原告取得該400戶房屋後，先後於同年出售其中56戶房屋，於90年7月將剩餘房屋（344戶）辦理自益信託委由高雄企銀管理；復於92年間再委任中華金聯公司，將其中342戶房屋出租予屏東縣大仁技術學院，而於92年間獲有租金收入2,412,417元及保證金408,000元所生之孳息；嗣於93年至97年間，先後出售或拍賣轉讓21戶、33戶、38戶、175戶及56戶房屋，最後剩餘系爭房屋21戶。嗣尖美公司債權人泰業公司聲請屏東地院將系爭房屋其中登記於傅建森名下之屏東市○○○路○○○號2樓及傅蔡庭雀名下之屏東市○○○路○○○號13樓各乙戶拍賣，分別由泰業公司得標買受或以債權人身分承受，另其中登記於林良安等2人名下之19戶房屋，則經協議由原告以總價19,880,000元讓售予泰業公司，業據兩造分別陳述在卷，並有原告與高雄企銀信託契約書（處分卷第93頁）、原告與中華金聯公司委任書、大仁技術學院大學城20年租賃契約書、中華金聯公司租金收入統一發票等資料影本（處分卷第206頁至第221頁）及上開屏東地院強制執行資料及轉讓房屋協議書（同卷第415頁至第429頁）在卷可稽，可信為真實。
3、依營業稅法第1條、第3條規定，營業稅法之課稅範圍，為對「營業人」之「銷售行為」課稅，前者為營業稅規範之稅捐主體，後者為稅捐客體，而不問銷售行為是否以營利為目的；又依同法第6條第1款、第2款規定，以營利為目的之公營、私營、或公司合營之事業，及非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，均為營業人，同為營業稅之納稅義務人，故營業稅法所規範之營業人，所重視者在於是否有銷售貨物或勞務之事實，而非是否以營利為目的，且營業稅法亦無明文排除適用於自然人設立獨資商號之明文（最高行政法院99年度判字第510號、100年度判字第1988號判決意旨參照）。換言之，營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。又依最高法院49年台抗字第83號民事判例意旨，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，故法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，仍屬具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務（最高行政法院100年度判字第1694號判決意旨參照）。原告於89年3月間以債抵價之方式，經債務人尖美公司轉讓而取得該400戶房屋所有權，借用他人名義登記後，分別於同年出售其中56戶房屋，於93年拍賣轉讓21戶、於94年出售33戶、於95年出售38戶、於96年出售或拍賣轉讓175戶，復於97年出售或拍賣轉讓56戶及本件系爭房屋21戶，足認原告確有移轉所有權與他人藉以取得對價即銷售房屋之事實，要無疑義。爰審酌原告自從購入該400戶房屋後，連續數年皆有出售或拍賣房屋之同一種類銷售行為，其交易活動頻繁，且每年交易房屋數量為數十至上百戶房屋，銷售金額為數百至數千萬元，整個交易活動持續數年期間，依一般社會經濟觀念，應認原告銷售系爭房屋21戶，係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業行為無疑。準此，原告既有銷售系爭房屋之營業行為，自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記後，申報銷售額，繳納營業稅。然原告未依規定申請營業登記，即擅於97年7月至12月間，有銷售系爭房屋之營業行為，而未依規定申報銷售額，其中19戶房屋部分，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，換算房屋銷售總價為14,395,902元（含稅）；另加計屏東市○○○路○○○號2樓及同路716號13樓房屋拍定金額分別為1,037,000元（含稅）及3,008,000元（含稅），系爭房屋交易價格合計18,440,902元（14,395,902元＋1,037,000元＋3,008,000；含稅），兩造對相關數據之計算亦不爭執，則被告據以核定銷售額17,562,764元｛18,440,902元÷（1＋5％）｝、應補徵營業稅878,138元（17,562,764元×5％，四捨五入）（詳見補徵計算表附處分卷第603頁），經核尚無違誤。
4、原告雖主張係為確保1億元借款債權，才與尖美公司簽訂買賣契約書取得「尖美東山河」建案400戶房屋出售，非以營利為目的，不屬營業稅法規範之營業行為云云。然營業稅所重視者乃營業人是否有銷售貨物或勞務之事實，至其是否以營利為目的則非所問，故原告究係基於何種動機而購入及銷售系爭房屋，並不影響其確有持續從事銷售貨物事實之認定。況原告以其受償可能性較低之普通債權1億元為對價，買受取得價值高達6億7,598萬元之不動產所有權，且依其後續之處理方式以觀，其並非為自住，而係以出售方式取償，難謂並無營利之目的考量，是其前揭主張，尚非可採。況參酌原告以1億元債權作價購入高達400戶房屋，借用42人之名義登記，選擇於市場上適當時機出售，其間並積極就系爭400戶房屋為自益信託、出租及處分取償等情，原告以此迂迴且長期耗費成本之方式管理及處分所購入之400戶房屋，衡諸一般社會經濟觀念，難謂原告非以營利為目的。
5、原告主張其出售系爭房屋或遭抵押權人拍賣房屋求償，非從事經常性買進賣出之營利活動，係屬所得稅法第14條第1 項第7類個人財產交易所得之課稅範籌，非屬課徵營業稅範疇，且原告銷售系爭屋並未獲利，自不能課徵營業稅云云。然營業稅係以營業稅法為法律依據，對營業人之營業行為（銷售貨物或勞務及進口貨物）課稅，就一般加值型營業稅而言，性質上係透過銷售行為轉嫁由消費者負擔之消費稅；所得稅則係以所得稅法為法律依據，對個人或營利事業之全年度所得總額課稅，就個人財產交易所得類之所得稅而言，性質上則係就個人資產價值增加之資本所得稅，兩者之法律依據、課稅對象、稅捐構成要件、稅捐性質各異。是以，本件原告購入高達400戶房屋後再分次銷售，已如前述，核與一般人個別處分財產，並不相同，核其銷售系爭房屋之行為該當營業稅法第1條、第3條之銷售貨物，故只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅。至於營業人銷售是否獲利，全年所得總額若干，僅屬嗣後結算損益課徵全年度綜合所得稅之範疇，核與營業稅之認定無涉，原告上開主張，容有誤會。至於原告所援引財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋、94年4月22日台財稅第00000000 000號函釋、本院91年度訴字第1051號判決意旨，係就所得稅課徵情形所為闡釋，核與本件營業稅課徵情形，個案事實與適用法律依據均有所不同，無從比附援引。
6、原告又主張其借名登記於張永典、張志雄及張財榮的3人名下之其他18戶房屋，前經債權人聲請法院拍賣，被告係依所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得，對原告開單核課96年綜合所得稅，而非依同條項第1類營利所得核算，亦即就同一情形，並未課徵營業稅，本件卻認原告有營業行為據以核課營業稅，同一事實情形竟為不同之處理，有違平等原則。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例意旨可資參照。經查，被告係因訴外人傅靜夙陳報其係受託借名登記名義人，非交易之經濟利益實質歸屬者，非稅捐義務人，經財政部國稅局大同稽徵所通報而展開查核，查得原告係經濟利益之實質歸屬者，而對原告核課營業稅。是以，原告於89年迄於96年間，借用房屋登記名義人銷售之其餘3百多戶房屋，依前開調查之事實及所述理由，亦屬營業行為，被告本應審究有無逾核課期間，依職權查核課徵營業稅。倘被告未予如實量能課稅，自屬稽查上之疏誤或怠惰，並非合法之稅捐行政行為，原告不得據以主張原處分有違平等原則，是原告上開主張，尚非可採。
7、原告另主張依財政部95年12月9 日函釋，個人買入房屋再行出售須有「設有固定營業場所（包括設置網站或加入拍賣網站）」「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」「具備營業牌號」，且自97年1月1日以後才課徵營業稅等情。然上開函釋係有關個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售等事件所為之釋示，固可供衡量「個人購入房屋出售行為在營業稅法上是否為營業人」之認定標準，然憲法第19條規定之租稅法定主義，課稅之依據為法律，而非僅基於財政部函釋，本件對原告歸課營業稅，其核課依據乃營業稅法相關規定，業如前述，核與財政部95年12月29日函釋並無關聯。蓋系爭財政部95年12月29日函釋並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，尚難據此推論出不合於該判斷標準者即無庸課徵營業稅之論證。況且，前揭財政部95年12月29日函釋所指應依法課徵營業稅情形，1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。原告銷售系爭房屋21戶核屬以營利目的之營業行為，已如前述，則縱依財政部95年12月29日函釋，仍應對原告課徵營業稅。
8、原告另主張被告已就原告依同一情形移轉所有權之其他56戶房屋核課營業稅，由原告提起行政訴訟，經本院102年度訴字第17號營業稅事件判決在案。本件與該案係基於以債抵償取得400戶房屋之同一事實，亦即本件屬該案行政救濟裁量範圍內之事實，被告再次為課稅處分，有違不利益變更禁止原則云云。惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」所謂另發現應徵之稅捐者，只須其事實不在（前）行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院92年5月份決議意旨參照）。經查，本院102年度訴字第17號營業稅事件程序標的之課稅處分，其稅捐客體為另外56戶房屋之銷售行為，此經調卷查明，並有該案判決書在卷可按，亦即該案行政救濟裁量之事實範圍，僅及於該56戶房屋之銷售。至於本件課稅處分之稅捐客體，為系爭房屋21戶之銷售行為，兩者並非同一事實，亦即本件課稅基礎事實，不在前案行政救濟裁量範圍內，係屬稅捐機關另發現應徵之稅捐，被告依法核定補徵，於法並無違誤。原告主張有違行政救濟不利益變更禁止原則云云，尚有誤會，此部分主張，並無可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項、第25條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」亦分別為營業稅法第45條、第51條第1第1款所明定。
2、經查，原告未依規定申請營業登記，於97年7月至12月間銷售系爭房屋21戶，銷售額合計17, 562,764元，已如前述。
參諸原告於89年購入系爭400戶房屋後，先後於89年銷售其中56戶房屋，於93年遭查封拍賣21戶、於94年出售33戶、於95年出售38戶、於96年出售或遭查封拍賣175戶，復於97年出售或遭查封56戶及本件系爭房屋21戶，其連續多年來，從事多達400筆不動產買賣業務，顯見原告已具營業經驗，足認原告知其出售或拍賣房屋仍應辦理營業登記課徵營業稅。惟原告於長達數年之營業期間內，始終未辦妥營業登記即開始本件營業，且從事營業活動之銷售未開立統一發票，且未依規定申報銷售額，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。
3、次查，被告係以原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，同時觸犯營業稅法45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，依行政罰法第24條第1項規定，從一重依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款為處罰之準據法，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未在裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額685,519元裁處1倍之罰鍰685,519元乙節，此有上開裁處書在卷為憑，固非無據。然查：⑴關於營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定之適用關係：原告未申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之違章行為，雖同時觸犯營業稅法第45條及同法第51條第1項第1款規定，惟前者係以納稅義務人違反營業稅法第28條之作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受罰，後者則係因逃漏稅捐而被處漏稅罰，須具有處罰法定要件之逃漏稅事實方得為之，惟兩者均以「未依規定申報營業登記而營業」為違規構成要件，且原告違反該作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一者，即同時符合營業稅法第45條之行為罰及第51條第1款漏稅罰之處罰要件，且兩者規定均為裁處罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，參照司法院釋字第503號解釋、最高行政法院84年3月份庭長評事聯席會議決議意旨，自應依行政罰法第24條第1項規定擇一從法定罰鍰額較高之規定處罰。又營業稅法第45條之法定最高罰鍰為1萬元，營業稅法第51條第1項第1款之法定最高罰鍰為漏稅額之5倍。茲系爭房屋其中2戶房屋係經由法院拍賣，非原告自行銷售，核無漏開發票逃漏稅之問題，自不予計入，經核算其漏稅額為685,519元｛（銷售額17,562,764元－法院拍賣3,852,381元）×5％｝，最高5倍之法定罰鍰金額為3,427,595元，比較結果，自應從一重依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰。
⑵又關於營業法第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定之適用關係：原告未申請營業登記而營業，並有未開立統一發票之違章行為，觸犯營業法第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定。惟營業人銷售貨物或勞務，有依限開立統一發票交付買受人之行為義務（營業稅法第32條參照），是稅捐稽徵法第44條對依法應給與他人憑證而未給與之違章行為處以罰鍰，其目的在於建立營利事業正確課稅憑證制度，與營業稅法第51條第1項第1款旨在制裁逃漏營業稅行為之處罰目的各異，且稅捐稽徵法第44條係行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1項第1款之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業，二者構成要件亦屬有別，性質上非屬同一行為，核與司法院釋字第503號解釋應從一重裁罰之情形有所不同。是原告未申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之行為，與其依法應給與他人憑證而未給與之行為，各構成營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之規定，依最高行政法院91年6月24日庭長法官聯席會議決議意旨，應依行政罰法第25條規定，以不同之違章行為分別違反兩種處罰規定而分別處罰，始為正確適用法律。是即，被告應依營業稅法第51條規定，酌情處所漏稅額1倍罰鍰685,519元，另依稅捐稽徵法第44條規定，按漏報憑證總額13,710,383元以5％計算之罰鍰685,519元，兩者應依行政罰法第25條規定分別處罰，共計罰鍰應為1,371,038元（685,519＋685,519），始為適法。然被告對原告前揭違章之數行為，依行政罰法第24條第1項規定，採擇一從重依營業稅法第51條第1項第1款處罰，而未分別裁處罰鍰，依照上開說明，於法顯有違誤，惟被告上開裁處對原告較為有利，基於不利益變更禁止原則，被告在此範圍內對原告所為之裁罰處分，仍應予以維持。
五、綜上所述，原告前揭主張均不足採。被告以原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅，除核定補徵營業稅878,138元外，因誤為從一重規定裁處罰鍰，故僅依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額685,519元裁處1倍罰鍰685,519元，致核定罰鍰金額短少，洵有違誤，惟其結果有利於原告，基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
書記官 宋 鑠 瑾