高雄高等行政法院判決
103年度訴字第247號民國103年9月10日辯論終結原 告 富軒投資股份有限公司代 表 人 張哲明訴訟代理人 王健安 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 林秀月
葉曉龍魯澤玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月1日臺財訴字第10313914780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國99及100年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入均為新臺幣（下同）零元，股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額分別為99年度1,281,420元及100年度675,296元，被告原暫按其申報數核定，嗣查得原告獲配「股票信託孳息他益」之股利淨額99年度2,195,992元、100年度880,000元及可扣抵稅額99年度671,220元、100年度316,096元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額及可扣抵稅額，乃將系爭股利淨額更正核定為其他收入，併入各該年度所得額，課徵營利事業所得稅，並更正核定獲配股利總額所含之可扣抵稅額為99年度610,200元、100年度359,200元。原告不服，申請復查，嗣具文撤回99及100年度股東可扣抵稅額之復查申請，經被告就99及100年度營利事業所得稅部分，復查結果仍維持原核定，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）遺產及贈與稅法對於本件「信託贈與」已為充分評價，不應重複課徵所得稅：
1.按「查贈與稅是對因無償取得財產而提高經濟上與稅捐上負擔能力之情形所課之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅。是以所得稅法第4條第17款規定：『左列各種所得，免納所得稅︰‧‧‧十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。』對因贈與而取得之財產，由於已課徵贈與稅，故不再課徵所得稅。此觀諸該款74年12月30日修正理由載明：『本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧』一節益明。」為最高行政法院99年度判字第904號判決意旨所明示。
2.本件信託契約成立之時，委託人業已依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，並經被告核定在案（嗣後98年度贈與稅遭撤銷重新調整為一般贈與課稅）。
是以，本件委託人於信託當時贈與之「權利」業已經由遺產及贈與稅法第10條之2之估價機制充分評價，此為遺產及贈與稅法之立法者，欲將贈與發生時點以法律明文提前發生所生之必然結果，故原告於已取得之「稅後權利」中，依實際發生數額實現收入，應屬「課稅後」收入，自無從再行課徵所得稅，否則即有重複課稅之情形。
3.況且，縱使假設依照所得稅法第3條之4規定課徵所得稅，亦明文規定得減除成本、費用，而本件所得由生之「權利」既已由遺產及贈與稅法評價並課稅，基於量能課稅原則所導引出之客觀淨所得原則，如欲由受益人再行課徵所得稅，至少應允許減除「成本」或「費用」後，方屬適法。此一論述可參考最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議丁說（修正肯定說）第三點1.之說明：「該贈與標的之債權多為毛額意義下之收入，該收入因為債權之移轉而為受贈人取得，但所對應的成本費用卻仍與贈與人連結，此時如果稅捐法制設計為『欲課受贈人所得稅』，可能會造成贈與人負擔之取得成本無法由受贈人減除，造成對『收入』，而非對『所得』課稅，違反所得稅法『淨額原則』之不公平結果」亦可參照。
（二）原告所受有之他益信託孳息利益，係屬「受贈信託財產孳息」之所得，而此贈與行為，業經被告核定本件信託契約委託人贈與稅處分在案，故被告不得片面地切割贈與經濟實質，分別就委託人與原告，重複課徵贈與稅與營所稅：
1.按課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所規定實質課稅之公平原則，並正確評價納稅義務人之租稅負擔能力，以符量能課稅原則。
2.次按高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決揭櫫：「信託法制有關他益信託之類型，係委託人經由信託契約之受託人，將信託利益移轉於非委託人之受益人，造成委託人之財產減少，而受益人之財產增加之效果，而其三面關係之信託法律形式(委託人、受託人、受益人)與二面關係之贈與契約（贈與人、受贈人）有別，惟衡酌其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與贈與並無不同。」
3.基上，立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於「他益信託」之稅負課徵，便於遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」換言之，我國現行稅制衡諸他益信託之經濟實質核與贈與並無二致，遂針對委託人（即贈與人）所彰顯之稅負能力予以課稅，並於同法第10條之2明文他益信託價值之估定方式。至於受益人（即受贈人）所獲得之信託贈與所得，則依所得稅法第4條第1項第17款之規定：「下列各種所得，免納所得稅：十
七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」不再重複課徵。
4.查本件信託法律關係乃委託人張枋霖與劉秀雲，自98年4月21日起，與受託人張哲明、謝佩如簽訂「本金自益，孳息他益」之信託契約，並以原告為孳息受益人之一。觀諸其經濟實質，無非係委託人在決定受託人與受益人後，簽立系爭信託契約，將信託財產即霖宏科技股份有限公司（下稱霖宏公司）股票自委託人端移至受託人名下，辦理信託財產登記，而受託人分別透過「張哲明受託信託財產專戶」及「謝佩如受託信託財產專戶」，管理及處分系爭信託財產，並依據信託目的將信託財產孳息交付予原告。又因孳息部分屬他益信託，故可知委託人係有意識地將受託人管理或處分信託財產利益之成果，「贈與」給原告。
5.據此，無論係從委託人贈與信託孳息利益予原告，抑或原告獲有信託孳息等何一面向以觀，都不過是基於同一經濟事實之不同切入點，所片面查照之現象，立法者僅得就「同一經濟事實」，在課徵前者贈與稅或課徵後者所得稅中，擇一為之，而現行法正是將此經濟事實擬制為民法之贈與行為，由委託人承受贈與稅負擔。
6.職是之故，被告另就原告所獲配之信託孳息，課徵營利事業所得稅，顯已違反我國長久以來「所得稅與贈與稅分立，不得重複課徵」之立法精神與相關規定，其違法情狀，昭昭明甚。
（三）被告稱：「系爭信託孳息利益，應由原告依所得稅法第3條之4第1項規定，併入當年度所得額課稅」云云，實係對所得稅法第3條之4第1項之規範意旨認識不明，進一步致生本件所得定性之違誤，故其主張無足採之。
1.按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」所得稅法第3條之4第1項定有明文。
2.前揭規定乃基於量能原則所衍生之「客觀淨所得原則」而來，其所規範者，僅屬「自益信託」此一信託類型，而與本件「孳息他益」之部分無涉。蓋自益信託係受託人依信託本旨，為委託人之利益或特定目的，管理及處分信託財產，於此法律關係中，委託人除須給付受託人信託管領費用以作為報酬外，因其為信託利益之最終歸屬者，故信託財產之管理、處分所須之成本、必要費用及耗損，亦須由委託人自行負擔。是以，當信託財產發生收入，委託人獲有所得時，所得稅法自須將委託人之收入與支出併同考察，將不具負擔能力之成本與必要費用等支出，自收入扣除後，方為課稅所得，以保障委託人以信託方式運行自身財產之營利自由與未來營利能力。
3.相對來說，在「他益信託」之法律關係中，因受益人無須就信託財產之管理與處分負擔相關成本費用，即可獲得信託財產所生之利益，故所得稅法第3條之4第1項之規定，顯非針對此一信託類型之受益人負擔能力進行衡量而來，倘若強加適用本條規定於他益信託之例，則將產生法理與經濟現實乖離扞格、無法自圓其說之謬誤。
4.尤有進者，所得稅法第3條之4第1項針對「自益信託」之客觀淨所得原則明文化，以及遺產及贈與稅法第5條之1第1項立法者就「他益信託」視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，而課徵委託人贈與稅，不另就受益人之受贈所得課稅。上述兩項規定，皆係因應當時信託法於我國甫正式施行，為對明文認可之信託行為所衍生之租稅課徵疑義加以定調，方「同時」於90年6月13日公布施行之。換言之，立法者於立法當時，已同時就「自益信託」與「他益信託」之信託財產利益課稅模式，作了系統性之全盤考量，並作出如前述之立法價值取捨。
5.承上，被告雖主張：本件信託之委託人於訂定信託契約伊始所贈與原告之「受益權」，與信託財產收入實現時，原告所獲得之「實現之利益」，應分別依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及所得稅法第3條之4第1項課徵．．．等說詞。然而，縱觀本件他益信託之全部經濟事實流程，無非係信託委託人「贈與」信託財產之孳息予原告，故立法者在「贈與」和「受贈」此一體兩面之行為中，選擇贈與他人利益，而負有負擔能力之委託人，作為納稅義務人，並加以課稅，以落實量能課稅原則之意涵。至於受贈利益之原告，因無透過其他市場上之經濟行為而獲致信託孳息利益，自無由重為評價，僅要依循所得稅法第4條第1項第17款之規定，免納所得稅即可。
6.再者，不論係原告於受贈伊始所獲得之「信託財產孳息受益權」，抑或嗣後受領之「該受益權實現後之金錢利益」，皆屬同一課稅標的（信託委託人贈與行為所彰顯之租稅負擔能力）之不同呈現形式，兩者並無二致，立法者只消擇一評估其價值，以便課稅金額之計算。因此，遺產及贈與稅法第10條之2，正是基於此一緣由，選擇以前者，即「信託財產孳息受益權」為課稅標的，明文其估價機制，並充份評價之。職是之故，針對「該受益權實現後之金錢利益」，則無庸復依所得稅法第3條之4第1項課徵之。
7.綜上，本件所涉者乃系爭信託契約中，有關「孳息他益」之他益信託部分所得定性，依現行法之規定，原告所獲贈之信託利益自屬所得稅法第4條第1項第17款之免稅所得，至於被告屢屢援用之所得稅法第3條之4第1項之規定，則無由適用於本案，故被告之認事用法，核有嚴重錯誤，不可採之。
（四）財政部102年7月31日臺財稅字第10100238630號令釋，增加法律所無之限制，並造成重複課稅之結果，自不得適用：
1.按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。三、87年度或以後年度持有發票日在中華民國98年12月31日以前之短期票券之利息所得扣繳稅款，按持有期間計算之稅額。四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額。五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。六、其他經財政部核定之項目及金額。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：‧‧‧。」分別為所得稅法第42條第1項、第66條之3第1項及第66條之6第1項所明定。
2.查兩稅合一制度之本旨，係將營利事業所繳交之營利事業所得稅納入股東可扣抵帳戶，再於盈餘分派時，依照未分配盈餘比例，將此可扣抵稅額分配予受領股利股東，作為股利所得之「扣抵」，以達到避免營利事業所得稅與綜合所得稅重複課徵之目的。同時，此一制度設計，即設定以「自然人」為所得稅之最終負擔者，待所得實現於「自然人」時，所得稅始由綜合所得稅之方式實現。
3.是以，所得稅法第42條規定營利事業取得其他營利事業分配之盈餘，毋庸課徵營利事業所得稅（因營利事業並非最終負擔稅負者），其意旨非僅限於「文義上」取得「投資之營利事業」所分配之盈餘，自包括以任何方式取得「營利事業」所分配之盈餘，均有所得稅法第42條之適用。
4.然而，依照財政部102年7月31日臺財稅字第10100238630號令釋之意旨，非但營利事業經由信託取得他營利事業分配之盈餘將「重複課徵」所得稅（該盈餘依所得稅法第66條之6規定內含股東可扣抵稅額），且不容許將其所受分配之盈餘納入股東可扣抵稅額帳戶，將使原告於將來分配盈餘時，股東無法扣抵本件營利事業所得稅之重複課稅結果，顯見前揭財政部102年令釋囿於文義解釋，已經嚴重違背兩稅合一之本旨等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告係經營投資有價證券業，其99及100年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入均為零元，被告初查從其申報數核定，嗣於查得其獲配股利淨額中，因股票信託孳息他益所獲配之股利淨額分別為99年度2,195,992元及100年度880,000元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，尚無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅之適用，乃將系爭股利淨額99年度2,195,992元及100年度880,000元更正核定為其他收入，併入各該年度之所得額課徵營利事業所得稅。其次，委託人張枋霖與劉秀雲等2人係配偶關係，自98年4月21日起至103年1月4日止，分別陸續將其名下持有之霖宏公司股票，信託交付予其長子張哲明與長媳謝佩如，簽訂「本金自益，孳息他益」之有價證券信託契約，以原告為孳息受益人之一。原告99年度自「張哲明受託信託財產專戶」及「謝佩如受託信託財產專戶」各獲配股利淨額1,097,996元，合計2,195,992元，100年度自「張哲明受託信託財產專戶」及「謝佩如受託信託財產專戶」各獲配股利淨額440,000元，合計880,000元，合先敘明。
（二）按所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」揆其立法理由為：在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自「轉投資」事業之投資收益，「不計入」投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。又財政部102年7月31日臺財稅字第10100238630號令釋，亦說明在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法第42條第1項乃規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。但營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益，尚非所得稅法第42條第1項兩稅合一制度規範之範疇。查本件系爭股利淨額99年度2,195,992元及100年度880,000元，係原告因信託關係存續期間信託財產所產生之孳息利益，並非因其投資國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。
（三）另委託人因信託契約明定信託利益之受益人為非委託人，視為委託人將享有信託利益之「權利」贈與受益人，於信託契約簽訂時，委託人應依遺產及贈與稅法第5條之1規定課徵贈與稅，與本件信託財產實際發生孳息「收入」，應由受益人依所得稅法第3條之4第1項規定，併入當年度所得額課稅之規定有別，是原告主張委託人已依遺產及贈與稅法第5條之1規定課徵贈與稅，則其獲配之股利淨額，屬受贈所得，即有所得稅法第4條第1項第17款免稅所得規定之適用，顯屬誤解，被告依所得稅法第3條之4第1項規定，將原告99及100年度實際自系爭信託財產獲配之股利淨額，併入各該年度所得額課徵營利事業所得稅，並無不合。至原告主張以「受益權」為贈與標的，取得「實現之利益」仍有所得稅之適用，顯然與贈與稅之本旨不符乙節，按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項所規定，信託利益之「受益權」屬有財產價值之權利，得為贈與之標的，而「實現之利益」如前所述，自應由受益人依所得稅法第3條之4第1項規定，併入當年度所得額課稅，故原告之主張，亦屬誤解，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被告將原告獲配「股票信託孳息他益」之股利淨額99年度2,195,992元、100年度880,000元更正核定為其他收入，併入各該年度所得額，課徵營利事業所得稅，是否適法？茲分論如下：
（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。前項受益人有2人以上時，受託人應按信託行為明定或可得推知之比例計算各受益人之各類所得額；其計算比例不明或不能推知者，應按各類所得受益人之人數平均計算之。」「前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1規定期限內，填發股利憑單予受益人；受益人有2人以上者，受託人應依本法第3條之4第2項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」所得稅法第3條之4條第1項、第2項及其施行細則第83條之1第2項分別定有明文。
（二）經查，訴外人張枋霖與劉秀雲係配偶關係，自98年4月21日起至103年1月4日止，分別陸續將其名下持有之霖宏公司股票，信託交付予其長子張哲明（即原告負責人）與長媳謝佩如，簽訂「本金自益，孳息他益」之有價證券信託契約，以原告為孳息受益人之一，原告99年度自「張哲明受託信託財產專戶」及「謝佩如受託信託財產專戶」各獲配股利淨額1,097,996元，合計2,195,992元，100年度自上開信託財產專戶各獲配股利淨額440,000元，合計880,000元等情，此有有價證券信託契約、國泰世華銀行嘉義分行張哲明受託信託財產專戶及謝佩如受託信託財產專戶、99年及100年股利分配明細表、信託利益分配指示書及信託財產各類所得憑單等影本附原處分卷（第47-94頁）可稽。則原告獲配前揭「股票信託孳息他益」之股利淨額99年度2,195,992元、100年度880,000元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額，被告乃將該股利淨額更正核定為原告其他收入，併入各該年度所得額，課徵營利事業所得稅，揆諸前揭所得稅法規定，並無不合。
（三）原告主張其所受有之他益信託孳息利益，係屬「受贈信託財產孳息」之所得，而此贈與行為，業經被告核定本件信託契約委託人贈與稅處分在案，故被告不得片面地切割贈與經濟實質，分別就委託人與原告，重複課徵贈與稅與營所稅，且所得稅法第3條之4第1項係針對「自益信託」之客觀淨所得原則明文化，以及遺產及贈與稅法第5條之1第1項立法者就「他益信託」視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，而課徵委託人贈與稅，不另就受益人之受贈所得課稅云云。按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「下列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」遺產及贈與稅法第5條之1第1項及所得稅法第4條第1項第17款固分別定有明文。惟按當一筆「資源」「現實」流入至特定稅捐主體時，首先要從「流量」觀點，認定為當期所得，納入所得稅之稅捐客體，對之課徵所得稅。課稅後剩餘之所得，再扣除消費及損失後，將形成該稅捐主體之「存量」財富，並逐期累積，等待該稅捐主體亡故之時點，再從社會財富之合理分配角度，課徵遺產稅。但稅捐主體在存活期間內，常有誘因將累積之財富先行（無償）移轉予他人（主要為子女、配偶及親友），使遺產稅之課徵落空，因此必須有配套之贈與稅以為防杜。故所得稅與贈與稅之稅捐客體，理論上顯然不同，前者為流量之所得，後者為存量之財富，且贈與稅之稅捐客體原則上應為「已課過所得稅而以財富形態存在」之資源。但透過信託贈與的方式，隱藏所得之實質贈與行為裡，就會發現未經課所得稅之財富，成為贈與稅之稅捐客體之特殊情形。故有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，所謂信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人（含委託人為受益人之情形）之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，且由所得稅法第3條之4第1項規定可知，該條並未區分自益信託或他益信託，均應由受益人繳納所得稅，由於信託導管理論符合實質課稅原則，故為我國及多數國家所採。又因他益信託是在信託契約成立時課贈與稅，並無法預知信託財產未來能產生多少的孳息，故以郵儲定存利率估計信託財產所生孳息的權利價值，核課贈與稅，因受益人嗣後取得的孳息，不等於核課贈與稅當時所估計孳息的價值，故可認定孳息他益受益人在信託契約成立時，所取得者僅是信託利益的受益權，而未來實際取得的信託利益，是由該信託利益的受益權所產生，而非直接取自委託人的贈與，故稅捐機關對受益人嗣後取得之孳息課徵所得稅，並無重複課稅之問題，亦無所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅之適用。則本件訴外人張枋霖與劉秀雲將其名下持有之霖宏公司股票，信託交付予其長子張哲明與長媳謝佩如，簽訂「本金自益，孳息他益」之有價證券信託契約，以原告為孳息受益人之一，被告先依遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定對張枋霖與劉秀雲課徵贈與稅，嗣原告因上開信託契約所獲配之股利淨額，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算原告之所得額，由原告併入當年度所得課稅，揆諸前揭說明，尚無重複課稅之問題，且無所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅之適用。原告上開主張，尚非可採。
（四）次按所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」揆其立法理由為：在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度營利事業所得稅結算申報應納稅額。又前揭所得稅法第42條第1項，既已明文規定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件，其立法目的在於現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，是依上開規定之文義解釋，營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益，尚非上開所得稅法第42條第1項規範之範疇，至為明確。查，前揭訴外人張枋霖與劉秀雲將其名下持有之霖宏公司股票，信託交付予其長子張哲明（即原告負責人）與長媳謝佩如，並簽訂「本金自益，孳息他益」之有價證券信託契約，依該信託契約第1條規定「本信託為委託人保留運用決定權之信託，受託人為委託人本人及委託人指定之受益人之利益，為信託財產之管理及依委託人之指示為運用，並依本契約之約定，將信託財產之信託利益按信託利益受益人所享有之應有部分分別給付之，其餘財產仍由委託人本人享有。」則本件原告獲配霖宏公司股利淨額99年度2,195,992元及100年度880,000元，係因信託關係存續期間信託財產所產生之孳息利益，並非因其投資霖宏公司所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。原告主張所得稅法第42條規定營利事業取得其他營利事業分配之盈餘，毋庸課徵營利事業所得稅（因營利事業並非最終負擔稅負者），其意旨非僅限於「文義上」取得「投資之營利事業」所分配之盈餘，自包括以任何方式取得「營利事業」所分配之盈餘，均有所得稅法第42條之適用云云，自不足取。
（五）又按「個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。」業據財政部102年7月31日臺財稅字第10100238630號令釋在案。查，所得稅法第42條第1項規定「營利事業盈餘分配予營利事業」不應重複課稅的精神，是為了解決公司階段課一次稅，股東階段又課一次稅的爭議，然而孳息他益信託的受益人，並非以股東的身分獲分配盈餘，故不符合該條避免重複課稅之立法意旨，故無所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅的適用。又因受益人非基於股東身分取得股利，故自無將所取得股利淨額所含的股東可扣抵稅額，計入受益人股東可扣抵稅額帳戶的適用。上開令釋乃係財政部本於職權，就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益，是否符合所得稅法第42條第1項轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述上開法規之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，且上開函釋並未逾越所得稅法第42條第1項規定，亦無增加法律所無之限制，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）被告予以援用，難謂有何違反租稅法定主義及法律保留原則之情形。是原告主張依照上開財政部令釋之意旨，非但營利事業經由信託取得其他營利事業分配之盈餘將「重複課徵」所得稅（該盈餘依所得稅法第66條之6規定內含股東可扣抵稅額），且不容許將其所受分配之盈餘所含可扣抵稅額納入股東可扣抵稅額帳戶，將使原告於將來分配盈餘時，股東無法扣抵本件營利事業所得稅之重複課稅結果，顯見前揭財政部令釋囿於文義解釋，已經嚴重違背兩稅合一之本旨云云，亦不足採。
（六）綜上所述，原告之主張，既不足取，被告以原告獲配「股票信託孳息他益」之股利淨額99年度2,195,992元、100年度880,000元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額，乃將系爭股利淨額更正核定為其他收入，併入各該年度所得額，課徵營利事業所得稅，並無違法，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
書記官 黃 玉 幸