高雄高等行政法院判決
103年度訴字第253號民國103年9月10日辯論終結原 告 光裕企業股份有限公司代 表 人 蕭坤松訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁玉環
游惠真李足能上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月1日臺財訴字第10313914010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國102年1月31日辦理95年度營利事業所得稅清算申報，原列報清算後資產負債表累積盈虧（87至98年度餘額）為負新臺幣（下同）14,031,332元，嗣於102年5月8日提出書面說明，並申請更正累積盈虧為負15,100,919元，經被告所屬嘉義市分局核定為負2,754,186元，原告遂於102年9月9日提出復查申請書，因原告申請復查之理由，關於退休金費用部分，原告並未申報，被告所屬嘉義市分局亦未就此部分予以核定調整，經被告究明其真意，原告嗣於102年11月20日補充理由書說明略以：僅對否准更正累積盈虧（增列89年度退休金費用12,346,733元）尚有爭議，對核定95年度課稅清算所得額657,164元，並無不服。因原告非對核定95年度營利事業所得稅稅捐提出異議，而係對89年度營利事業所得稅結算申報申請增列退休金費用12,346,733元，經被告所屬嘉義市分局以102年12月2日南區國稅嘉市營所字第1020190278號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於102年辦理清算所得時，發現89年度原告公司因停業，而將大部分員工辦理退休及資遣，其金額為17,315,190元，原告帳上尚留存中央信託局所提撥之退休金準備4,968,457元，故尚不足12,346,733元。原告均依法辦理退休及資遣員工，時至101年原告辦理清算所得，因原告帳上資產與實際資產差距約此金額，若辦理清算所得分配至現有股東，則造成虛盈實虧之現象。遂向被告所屬嘉義市分局請求作成89年度營利事業所得稅結算申報增列退休金費用12,346,733元，並自帳載累計盈虧（87-98年度餘額）科目同額調減之處分。被告所屬嘉義市分局以102年12月2日南區國稅嘉市營所字第1020190278號函以：「退休金費用列為所得計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，應由貴公司負舉證責任，查僅提供無相關經手人確認之退休金費用計算草稿影本3紙，其他如員工聘僱人事資料、退休金計算基準、實際給付退休金明細、所得人印領清冊（具領收據）等相關帳載憑證皆付之闕如」為由，否准原告之申請。
（二）按「行政機關就該行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第9條及第36條之規定。原告於58年7月23日核准設立登記，為一歷史40餘年公司，但因88年營業困難而停業，停業期間辦理全體員工資遣及退休作業，退休人員有蕭金木、蕭水成、蕭德性、黃通榮、陳榮次、魏綉娟及負責人李水擲等7人，資遣人員蕭再傳、李新橫、侯淑美、黃美雲、李永裕、袁騰飛等6人共計13人金額為17,315,190元，減除原告尚留存中央信託局提撥之退休金準備4,968,457元，不足數額為12,346,733元。原告檢陳中央信託局提撥表、員工退休及資遣員工費用明細表，據此向被告所屬嘉義市分局申請89年度營利事業所得稅結算申報增列退休金費用12,346,733元，並自帳載累計盈虧（87-98年度餘額）科目同額調減之申請，不料被告所屬嘉義市分局以原告僅提供無相關經手人確認之退休金費用計算草稿影本3紙，其他如員工聘僱人事資料、退休金計算基準、實際給付退休金明細、所得人印領清冊（具領收據）等相關帳載憑證皆付之闕如為由否准。而未能考量原告已停業10餘年，相關帳證難以找尋，且相關退休及資遣人員尚可調查採信，被告所屬嘉義市分局原核定似與首揭條文相違悖等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分；（二）被告應作成增列原告89年度營利事業所得稅結算申報退休金費用12,346,733元，並退還89年度營利事業所得稅480,826元之行政處分。
三、被告則以：
（一）按稅捐申報案件一經該管稽徵機關核定後，納稅義務人若有異議，僅能就該管稽徵機關之核定（即核定稅捐之處分），依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，或依其他法律規定（例如稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128條規定）以求救濟。本件原告於102年1月31日辦理95年度營利事業所得稅清算申報，原列報清算後資產負債表累積盈虧（87至98年度餘額）為負14,031,332元，嗣於102年5月8日提出書面說明並更正累積盈虧為負15,100,919元，經被告所屬嘉義市分局核定為負2,754,186元，原告遂於102年9月9日提出復查申請書，經被告究明其真意，嗣於102年11月20日補充理由書說明略以：僅對否准更正累積盈虧（增列89年度退休金費用12,346,733元）尚有爭議，對核定95年度課稅清算所得額657,164元，並無不服。因原告非對核定95年度營利事業所得稅稅捐提出異議，而是89年度營利事業所得稅結算申報，雖其未表明請求更正之法令依據，依現行法制規定，原告所得據以請求之法令依據，應為稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條規定，合先敘明。
（二）依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅者，須有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，於繳納之日5年內提出申請，是本件尚無稅捐稽徵法第28條申請退稅之適用。又行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，若有符合相關要件者，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟該項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。本件系爭89年度營利事業所得稅，業於91年6月6日核定，因原告未依限申請復查而告確定在案，而原告遲至102年5月8日始提出更正申請，已逾法定救濟期間經過後3個月內申請之規定，且已逾5年，是本件亦無行政程序法第128條規定申請重新進行行政程序之適用。
（三）按商業會計處理準則第15條第2項第1款規定，資產負債表之現金科目，係指庫存現金、週轉金及零用金等，本件原告89年度營利事業所得稅結算申報漏未申報退休金費用高達12,346,733元，致資產負債表溢列同額現金，於90及91年度營利事業所得稅結算申報均未發現辦理更正，且所附退休金費用計算表，少則10餘萬元，多則達270餘萬元，亦未經由銀行存款撥付，顯有違常情；又原告於102年辦理清算時，因帳上資產與實際資產不符，經估算辦理員工退休及資遣金額17,315,190元，與帳上提撥中央信託局之退休金準備4,968,457元之差額12,346,733元約當，即主張89年度漏未申報退休金費用致資產負債表溢列同額現金，亦即原告退休金費用等會計事項之發生自始並未登帳，顯與商業會計法規定不符。
（四）原告主張原處分有違行政程序法第9條及第36條對當事人有利及不利事項一律注意之規定乙節，經查原告於90年8月1日申請停業，91年5月7日復業，91年5月31日又申請停業後未再營業，至其102年辦理清算已逾10年，期間現金資產之流動，原告自知綦詳，又退休資遣費用為所得計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，自應就其所主張事實負有舉證責任及協力義務，被告所屬嘉義市分局曾於102年4月25日以南區國稅嘉義營所字第1020183170號函，請原告提示其支付員工退休金、資遣費之計算基礎及證明文件和具領憑證等相關資料，惟僅提示無相關經手人確認之退休金費用計算草稿影本3紙供核，並說明股東鑑於有損股東權益，而於101年11月29日股東臨時會提議「基於股東權益最大利益，交由會計師依法盡其專業能力使其股東節省稅金之情況申報清算所得」，並未能提供足資證明之相關文件，參照最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自不能認其主張為真實，是原告主張，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告更正前後之清算申報書、102年5月8日說明書、同年9月9日復查申請書、同年11月20日復查補充理由書、被告95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及法依據說明書、被告所屬嘉義市分局102年12月2日南區國稅嘉市營所字第1020190278號函等影本附原處卷（Ａ卷第35、18、21、37、39、67頁及Ｂ卷第52、53頁）可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告主張依稅捐稽徵法第28條規定請求被告作成增列原告89年度營利事業所得稅結算申報退休金費用12,346,733元，並退還89年度營利事業所得稅480,826元之行政處分，是否適法？茲論述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項定有明文。準此，若係納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自繳納之日起5年內得申請退還；反之，若係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤，致溢繳稅款，則不受上開5年時效之限制。
（二）經查，原告102年11月20日補充理由書說明略以：僅對否准更正累積盈虧（增列89年度退休金費用12,346,733元）尚有爭議等語，並未說明其對89年度營利事業所得稅結算申報申請增列退休金費用12,346,733元之法令依據，經本院於103年7月16日行準備程序時對原告闡明其法令依據，原告表明其係依稅捐稽徵法第28條申請，並變更其訴之聲明為（一）撤銷訴願決定及原處分；（二）被告應作成增列原告89年度營利事業所得稅結算申報退休金費用12,346,733元，並退還89年度營利事業所得稅480,826元之行政處分在案（詳見本院卷第44、45頁準備程序筆錄），合先敘明。又本件原告主張其於88年因營業困難而停業，停業期間辦理全體員工資遣及退休作業，退休人員有蕭金木、蕭水成、蕭德性、黃通榮、陳榮次、魏綉娟及負責人李水擲等7人，資遣人員蕭再傳、李新橫、侯淑美、黃美雲、李永裕、袁騰飛等6人共計13人金額為17,315,190元，減除原告尚留存中央信託局提撥之退休金準備4,968,457元，不足數額為12,346,733元，89年度營利事業所得稅結算申報時漏報上開退休金費用12,346,733元乙節，縱屬實在，因原告89年度營利事業所得稅結算申報，漏報退休金費用12,346,733元，致溢繳稅款480,826元，乃屬原告自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，原告請求返還該稅款自有5年時效之適用。
本件原告辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經被告於91年6月6日核定原告應納稅款為480,826元，應補繳本稅為零元，此有被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附本院卷（第53頁）可稽。原告對上開核定處分並未提起行政救濟，此為兩造所不爭執，足認原告89年度營利事業所得稅已於91年間核課確定，稅款亦已繳納完畢，則原告迄至102年間始依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告增列退休金費用12,346,733元，並退還89年度營利事業所得稅480,826元，顯已逾上開5年時效，被告予以否准，自無不合。
（三）次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」行為時所得稅法第21條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項、第2條第2款及營利事業所得稅查核準則第67條第1項分別定有明文。
（四）經查，原告主張其於88年因營業困難而停業，停業期間辦理全體員工資遣及退休作業，退休人員有蕭金木、蕭水成、蕭德性、黃通榮、陳榮次、魏綉娟及負責人李水擲等7人，資遣人員蕭再傳、李新橫、侯淑美、黃美雲、李永裕、袁騰飛等6人共計13人金額為17,315,190元，減除原告尚留存中央信託局提撥之退休金準備4,968,457元，不足數額為12,346,733元乙節，固據其提出退休金費用草稿3紙為證。然按上開草稿並未載明製作日期，且原告迄未能提供上開員工聘僱人事資料、退休金計算基準、實際給付退休金明細、所得人印領清冊（具領收據）等相關帳簿憑證以供查核，則原告既未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1項自得不予認定。原告雖主張上開草稿係其員工魏綉娟於89年要資遣員工時製作的，聲請傳訊魏綉娟及其他退休員工。然按原告依前揭法令規定，有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務，須其保存之帳簿憑證及會計紀錄有疑義時，始有對相關人員查證之必要，若全無帳簿憑證及會計紀錄，尚難僅憑相關人員之陳述取代帳簿憑證及會計紀錄作為認定之依據；換言之，僅憑相關人員之陳述，而無帳簿憑證及會計紀錄加以印證，亦無從認定其陳述為真實。是原告聲請傳訊魏綉娟及其他退休員工，核無必要，併此敘明。
（五）綜上所述，原告於102年間始依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告增列退休金費用12,346,733元，並退還89年度營利事業所得稅480,826元，顯已逾上開5年時效，且原告亦未能提出帳簿憑證及會計紀錄，證明其確有支出上開退休金費用，被告否准其申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成增列原告89年度營利事業所得稅結算申報退休金費用12,346,733元，並退還89年度營利事業所得稅480,826元之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
書記官 黃 玉 幸