高雄高等行政法院判決
103年度訴字第258號民國103年9月24日辯論終結原 告 李春生被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 宋雅慧
陳淋琪謝佳宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月22日臺財訴字第10313920170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國83年間領取其承租改制前臺南縣○○鄉○○○段○○○○號等8筆土地之終止租約補償費共計新臺幣（下同）138,870,889元（含地價補償費125,276,544元、地上物補償費13,594,345元），並於83年度綜合所得稅結算申報時，列報土地補償收入125,276,544元，減除土地增值稅74,972,164元，申報所得額5,034,380元（正確數額應為50,304,380元），嗣被告初核時依行為時所得稅法第14條第3項規定，以前開土地補償收入半數核定其他所得額為62,638,272元，發單補徵所得稅22,971,109元，原定繳納期間自85年3月11日至同年月20日，因行政救濟延展至85年6月8日止，嗣原告未繳納復查決定應納稅額半數而提起訴願，經移送法院強制執行，於85年10月22日執行徵起應納本稅22,971,109元、滯納金3,445,666元、復查期間利息123,173元及復查決定後滯納利息508,070元。原告不服，就本稅土地補償費62,638,272元部分循序提起行政訴訟，經最高行政法院86年度判字第2069號判決駁回。另被告以原告因系爭補償費核定所得額62,638,272元，致短繳自繳稅款18,095,000元，另發單補徵自申報期間屆滿日起至核定日止期間之利息1,231,075元；且以原告漏報83年度營利、執行業務、利息及其他所得共計12,617,953元，核定漏稅額4,973,929元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰2,486,900元（計至百元止），原告不服，循序提起再訴願，經行政院87年9月15日臺87訴字第45099號再訴願決定，將原處分及原訴願決定均撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，仍維持原核定及原處分，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第317號判決以原告83年11月30日領取其承租系爭土地終止租約之補償費138,870,889元，經訴外人即系爭土地之共同耕作權人李明道、李明德提起自訴，以原告侵占其前開補償費中應受分配之應有部分提起附帶民事訴訟請求原告給付2人各23,145,148元，分別經臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）85年度上易字第841號刑事判決有罪確定暨同院90年度重訴更ꆼ字第1號民事判決，判決原告應給付訴外人李明道、李明德請求之上開款項，原告不服，提起上訴，經最高法院91年度臺上字第334號民事裁定駁回確定，並經訴外人李明道、李明德2人向法院聲請強制執行完畢；原告就系爭土地之補償費實際僅得8,904,435.5元，罰鍰基礎有重行審酌之必要，罰鍰部分自無可維持為由，將訴願決定及原處分撤銷；被告依撤銷意旨作成92年5月6日南區國稅法二字第0920111474號重核復查決定，追減應加計利息466,316元及罰鍰855,600元，惟原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1330號判決駁回及最高行政法院94年度判字第1308號判決駁回其上訴確定。
原告又另於91年11月14日申請確認本稅不存在，並主張退回本稅22,971,109元、利息508,070元、滯納金3,445,666元及核定利息（應為行政救濟加計利息）123,173元，案經本院92年度訴字第86號判決駁回及最高行政法院93年度裁字第1431號裁定駁回。又上述欠稅事件因85年、86年間經原告自行繳納及移送法院強制執行徵起業已部分受償，故被告於重核追減加計利息、罰鍰後，已於92年5月間將款項634,186元（即核定利息466,316元、行政救濟加計利息10,439元及加計利息157,431元）退還予原告，經原告兌領；至83年度綜合所得稅本稅部分，被告依最高法院91年度臺上字第334號民事裁定，亦於92年5月22日以課稅事實變更為由，依職權以92年6月10日南區國稅南市二字第0920019657號函退還原告83年度綜合所得稅8,351,769元、滯納金1,252,765元及滯納利息184,722元。嗣後原告於92年至97年間，仍一再向被告提出申請，主張重新核課83年度稅款及退回本稅、滯納金、滯納利息、罰鍰等，均遭被告否准，原告不服提起行政爭訟，亦經本院及最高行政法院裁判駁回其訴確定在案（詳見本院93年度訴字第206號判決及最高行政法院94年度判字第1719號判決、本院94年度訴字第22號判決及最高行政法院95年度裁字第2324號裁定、本院96年度訴字第590號判決及最高行政法院97年度裁字第3547號裁定、本院97年度訴字第895號判決及最高行政法院98年度裁字第1558號裁定）。原告嗣於101年9月10日及同年12月27日提出申請書，主張依臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事判決，原告應返還其兄弟李春香、李春賢及李南成等3人補償金各8,679,430元，截至100年12月9日止，原告已返還12,658,401元，原所得稅納稅基礎動搖，申請退還83年度綜合所得稅，經被告再依職權更正退還本稅、滯納金、滯納利息、加計利息及罰鍰合計2,330,062元（2,174,207元＋155,855元），原告復於102年5月8日主張依前揭民事判決，原課徵所得稅變成遺產，課稅基礎自始動搖，不適用所得稅規定，申請退還原繳納83年度綜合所得稅，案經被告以102年12月10日南區國稅臺南綜所字第1020079141號函復略以：「主旨：臺端請求退還83年度綜合所得稅稅款乙案，本分局已於102年5月1日以南區國稅臺南綜所字第0000000000A號函復在案，請查照。」原告對前揭函（含退稅函）均不服，提起訴願，經訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件遺產及贈與稅案繫屬於有關民事訴訟中，所得（遺產）分配未定，故於判決確定前時效中斷（民法第129條消滅時效中斷事由）參照。系爭遺產稅經多年爭訟，臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號，當事人間請求返還遺產管理補償金事件，98年9月29日言詞辯論終結，原告應給付李春香、李春賢、李南成各8,679,430元及李明道、李明德各20,879,420元，以上均執行完畢。判決確定溯及法律效應，原納稅基礎動搖，原補償費為原告及李春香等人之遺產，故原申報之所得稅和遺產稅並不相同，稅率、扣除額等不相同，也不能扣抵，只能從新從優改課，以符租稅公平。在有溯及影響租稅債務事項時，並非原核課處分有瑕疵，因此稽徵機關之退稅與補稅決定，無關於「撤銷」原核課處分，而是配合嗣後發生之事由「廢止」原核課處分（政大法學評論41期陳敏之期刊參照）退稅改課遺產稅，以符憲法第19條所定之租稅法律主義，以及以法律不溯及既往，以從新從優法律原則，以維課稅公平。
（二）公有耕地三七五租約於89年1月28日後，耕地作農業使用，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定免課徵遺產稅，依98年1月23日規定遺產及贈與稅率千分之10。李象及李鐵遺產淨額為15,319,136元及16,819,136元。已退遺產管理物李春香、李春賢、李南成（4,219,467元×3），李明道、李明德（20,879,420元×2），應繳遺產稅（15,319,136元＋16,819,136元）×10％＝3,123,827元，扣除退還遺產課稅額（6,329,200元＋20,879,420元）×10％＝2,720,862元，應繳遺產淨額3,123,827元－2,720,862元＝492,965元。83年已繳所得稅－91年度訴字第317號判決退稅－102年5月1日退稅應退稅淨額：30,388,654元－9,789,256元－2,290,833元－492,965元＝17,815,600元等情，並聲明求為判決ꆼ訴願決定及原處分（被告所屬臺南分局102年5月1日南區國稅臺南綜所字第0000000000A號函）關於不利原告部分均撤銷；ꆼ被告應依原告102年5月8日之申請作成再退還原告83 年度綜合所得稅本稅、滯納金、利息及罰鍰總計17,815,600元，並自繳納稅金即85年10月22日起按郵政儲金1年期定期儲金利率按日加計利息之行政處分。
三、被告則以︰
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，‧‧‧得向行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。次按「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。」及「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院53年判字第230號判例及62年裁字第41號判例可資參照。
（二）被告所屬臺南分局102年12月10日南區國稅臺南綜所字第1020079141號函復內容，僅係通知原告所爭執事項前已函復在案，核其性質自屬單純事實告知，非對原告有所處分，亦不因該函之告知而生具體的法律上之效果，或造成其權利或利益之損害，要非行政處分，原告對之提起訴願，訴願決定不予受理，於法並無不合；原告據以提起撤銷訴訟，要件即有不合，顯非合法。
（三）原告83年度綜合所得稅本稅、罰鍰、加計利息及相關之行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息等事件皆經最高行政法院裁定或判決確定，就其事件即有拘束當事人及各關係機關之效力。嗣被告所屬臺南分局雖受理原告101年9月10日及同年12月27日申請書，本諸職權將原確定之行政處分部分撤銷及退還稅款，並以102年5月1日南區國稅臺南綜所字第0000000000A號函復原告，惟其結果係對行政處分相對人有利，並未損害原告之權利或利益，原告對之提起訴願，訴願決定不予受理，於法並無不合。又本件補償費之發生緣自坐落臺南市○○○段491、491-2等2筆地號農地租約之終止，系爭租約原係原告之父李象具名向改制前臺南縣仁德鄉公所承租，實則為李象與其胞弟李鐵各取得二分之一權利，並分別耕作，68、69年間李象、李鐵相繼亡故後，2人之繼承人即已繼承系爭承租權，是83年間系爭土地租約之終止，係李象、李鐵之繼承人即原告等與地主之終止租約行為，其所領取之補償費並非遺產，原告僅因臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事判決中提及「上列當事人間請求返還遺產管理物補償金事件」即認屬本件應課遺產稅而非綜合所得稅，實無可採。
（四）原告主張本件系爭補償費應依98年修正後之遺產及贈與稅法第13條規定，遺產稅率為10％，依從新從輕原則，重新計算云云。
ꆼ本件原告取得之系爭耕地解約補償費係行為時所得稅法第
14條第1項第9類規定之其他所得，而非繼承之遺產，因原告係於68年11月14日其父李象死亡，繼承取得坐落臺南縣○○鄉鄉○○○○○段○○○○號等8筆土地之承租權，嗣於83年間因終止租約，自仁德鄉公所取得補償費計138,870,889元（地價補償125,276,544元＋地上物補償13,594,345元），此係其承租耕地之出租人因收回耕地而給予之補償，為變動所得，應以地價補償費之半數併課所得稅，原告主張應改課遺產稅顯係誤解。
ꆼ又按稅捐稽徵法第48條之3規定，揆諸其立法理由略以：
「行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係。」以所得稅法為例，83年的免稅額為6萬3千元，84年為6萬8千元，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則自明；再依最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之法律作成決議，並於86年4月份修正該決議為：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」在案，最高行政法院97年度判字第739號判決及96年度判字第1123號判決，亦同此意旨。據上，倘如原告主張系爭補償費為遺產，則依取得該筆終止租約補償費時遺產及贈與稅法第13條第17款及第18條規定，免稅額為200萬元，而遺產稅累進稅率為2％至60％，該筆補償費計138,870,889元，減除免稅額200萬元，累進稅率達52％（超過9千萬至1億6千萬部分），而非原告主張之10％稅率。是原告此部分之主張，尚非可採。
（五）原告83年度綜合所得稅結算申報填報所領臺南縣○○鄉○○段○○○○號等8筆土地之補償費收入138,870,889元（地價補償125,276,544元＋地上物補償果樹13,425,108＋地上物補償圍籬169,237元），必要費用及成本88,566,509元（增值稅74,972,164元＋地上物補償果樹13,425,108元＋地上物補償圍籬等169,237元），依其申報計算所得額應為50,304,380元，原告卻列報所得額為5,034,380元，計算自行繳納稅額1,209,878元，致短繳稅額。經被告原核以原告並未繳納土地增值稅，核定原告該筆補償費應稅所得額為62,638,272元（地價補償125,276,544元×1/2），另加計漏報營利、執行業務、利息及其他等所得後核算發單補徵所得稅22,971,109元，繳納期間自85年3月11日起至85年3月20止，因行政救濟展延至85年6月8日止。原告於85年10月22日繳納本稅，滯納金3,445,666元【本稅22,971,109元×15％】及滯納利息508,070元【（本稅22,971,109元＋滯納金3,445,666元）×年利率6.75％×104/365天；註：展延至85年6月8日，滯納期滿為85年7月8日，自85年7月9日至85年10月22日繳納計104天】；另短繳自繳稅額應加利息1,231,075元【短繳自繳稅款18,095,000元×84年度日息0.0000000×345天；註：自84年4月1日至85年3月10日止計345天】；違章部分罰鍰2,486,900元。
（六）訴外人李明道及李明德與原告間侵權行為事件，經最高法院91年2月27日91年臺上字第334號民事裁定確定，原告應償還李明道等2人應分配之土地補償費各20,879,424元，依臺灣高雄地方法院民事執行處88年8月31日88高敬民正86執字第14629號函，該等2人已於86年9月1日領取在案，被告乃更正原告83年度綜合所得稅土地補償收入為83,517,696元【125,276,544元－（20,879,424元×2）】，課稅所得為41,758,848元【83,517,696元×半數課稅1/2】，重核後應補稅額為14,717,637元；原告溢繳本稅8,351,769元【原核定22,971,109元－更正後14,619,340元】，溢繳滯納金1,252,765元【（22,971,109元－14,619,340元）×15％】，溢繳滯納利息184,723元【原滯納利息508,070元－（14,619,340元＋2,192,901元）×6.75％×104/365天】；罰鍰及短繳自繳稅額應加利息部分經鈞院91年度訴字第317號判決撤銷原處分，經被告重核復查決定追減罰鍰855,600元及短繳自繳稅額應加利息466,316元，更正後罰鍰為1,631,300及短繳自繳稅應加利息764,759元【（應自繳稅額12,597,627元－申報計算錯誤自繳稅額1,209,878元）×年利率7.2％×275/365）＋（應自繳稅額12,597,627元－申報計算錯誤自繳稅額1,209,878元）×年利率6.75％×70/365）】。
（七）嗣原告與李春香、李春賢及李南成等3人因侵權行為事件，案經最高法院99年度臺上字第67號民事裁定及臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事判決確定，原告應返還李春香等3人各8,679,430元及自94年11月9日計算至清償日止，按週年利率5％計算之利息。按「‧‧‧如清償人所提出之給付，不足清償全部債額時，由清償人於清償時，指定其應抵充之債務。」及「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前2條之規定抵充債務者亦同。」分別為民法第321條及第323條所明定。
惟依法務部行政執行署臺南分署101年10月15日南執乙95年綜所稅執特專字第00004835號函，原告並未指定本次應抵充之債務，又債權人李春香等3人受償金額係各依37.754％比例受償，是本次李春香等3人各獲償4,219,467元部分，應包含利息及債權原本，分別為清償利息942,646元及補償費3,276,821元。計算說明如下：
ꆼ法務部行政執行署臺南分署案號095年稅執字第00004835
號執行清償所得分配表記載，李春香等3人普通債權之各債權原本為8,679,430元、利息為2,496,821元。
ꆼ依債權原本及利息所占比例計算本次清償分屬債權原本及利息之金額：
清償屬利息部分942,646元〔獲償金額4,219,467元×（利息2,496,821元/（利息2,496,821元＋債權原本8,679,430元）〕清償屬債權原本部分3,276,821元〔獲償金額4,219,467元×（債權原本8,679,430元∕（利息2,496,821元＋債權原本8,679,430元）〕ꆼ李春香等3人分配獲償債權原本即補償費部分各為3,276,8
21元，依李春香等3人民事判決應獲償地上物補償費849,646元及地價補償費7,829,784元之比例計算：地上物補償費320,774元（3,276,821元×849,646元/8,679,430元）地價補償費為2,956,047元（3,276,821元×7,829,784元/8,679,430元）ꆼ被告所屬臺南分局本於職權再次更正李春生83年度綜合所得稅：
土地補償收入為74,649,555元【原補償費收入125,276,544元－償還李明道及李明德部分20,879,424元×2人－償還李春香等3人部分2,956,047元×3人】課稅所得額為37,324,777元【74,649,555元×半數課稅1/2】溢繳本稅1,773,629元【前次更正核定應補稅額14,619,340元－本次更正後應補稅額12,845,711元】溢繳滯納金266,045元【（14,619,340元－12,845,711元）×15％】溢繳滯納利息39,229元【原滯納利息323,347元－（12,845,711元＋1,926,856元）×年利率6.75％×104/365】罰鍰更正為1,457,048元，短繳自繳稅額應加計利息669,455元【（9,963,360元×年利率7.2％×275/365）＋（9,963,360元×年利率6.75％×70/365）；註：短繳稅額9,963,360元＝應自繳稅額11,173,238元－自繳稅額1,209,878元】等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於83年間領取其承租臺南縣○○鄉○○○段○○○○號等8筆土地之終止租約補償費共計138,870,889元（含地價補償費125,276,544元、地上物補償費13,594,345元），該補償費究為原告之父李象之遺產應課徵遺產稅？抑或係原告等人依平均地權條例第77條規定，所獲得之補償等變動所得，應課徵所得稅？被告83年度依原告之結算申報，將上開補償費列入當年度其他所得，課徵綜合所得稅，有無構成公法上不當得利，而應返還因此所生之所得稅款、滯納金、利息及罰鍰等？茲分論如下：
（一）按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、1次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後1次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」平均地權條例第77條及行為時所得稅法第14條第3項分別定有明文。
（二）經查，原告於83年間領取其承租臺南縣○○鄉○○○段○○○○號等8筆土地之終止租約補償費共計138,870,889元（含地價補償費125,276,544元、地上物補償費13,594,345元），並於83年度綜合所得稅結算申報時，列報土地補償收入125,276,544元，減除土地增值稅74,972,164元，申報所得額5,034,380元（正確數額應為50,304,380元），嗣被告初核時依行為時所得稅法第14條第3項規定，以前開土地補償收入半數核定其他所得額為62,638,272元，發單補徵所得稅22,971,109元，原定繳納期間自85年3月11日至同年月20日，因行政救濟延展至85年6月8日止，嗣原告未繳納復查決定應納稅額半數而提起訴願，經移送法院強制執行，於85年10月22日執行徵起應納本稅22,971,109元、滯納金3,445,666元、復查期間利息123,173元及復查決定後滯納利息508,070元，原告不服，就本稅土地補償費62,638,272元部分循序提起行政訴訟，經最高行政法院86年度判字第2069號判決駁回；另被告以原告因系爭補償費核定所得額62,638,272元，致短繳自繳稅款18,095,000元，另發單補徵自申報期間屆滿日起至核定日止期間之利息1,231,075元；且以原告漏報83年度營利、執行業務、利息及其他所得共計12,617,953元，核定漏稅額4,973,929元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰2,486,900元（計至百元止）。原告不服，循序提起再訴願，經行政院87年9月15日臺87訴字第45099號再訴願決定，將原處分及原訴願決定均撤銷，囑由被告另為適法之處分，被告重為復查決定，仍維持原核定及原處分，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第317號判決以原告83年11月30日領取其承租系爭土地終止租約之補償費138,870,889元，經訴外人即系爭土地之共同耕作權人李明道、李明德提起自訴，以原告侵占其前開補償費中應受分配之應有部分提起附帶民事訴訟請求原告給付2人各23,145,148元，分別經臺南高分院85年度上易字第841號刑事判決有罪確定暨同院90年度重訴更ꆼ字第1號民事判決，判決原告應給付訴外人李明道、李明德請求之上開款項，原告不服，提起上訴，經最高法院91年度臺上字第334號民事裁定駁回確定，並經訴外人李明道、李明德2人向法院聲請強制執行完畢；原告就系爭土地之補償費實際僅得8,904,435.5元，罰鍰基礎有重行審酌之必要，罰鍰部分自無可維持為由，將訴願決定及原處分撤銷；被告依撤銷意旨作成92年5月6日南區國稅法二字第0920111474號重核復查決定，追減應加計利息466,316元及罰鍰855,600元，惟原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1330號判決駁回及最高行政法院94年度判字第1308號判決駁回其上訴確定；又上述欠稅事件因85年、86年間經原告自行繳納及移送法院強制執行徵起業已部分受償，故被告於重核追減加計利息、罰鍰後，已於92年5月間將款項634,186元（即核定利息466,316元、行政救濟加計利息10,439元及加計利息157,431元）退還予原告，經原告兌領；至83年度綜合所得稅本稅部分，被告依最高法院91年度臺上字第334號民事裁定，亦於92年5月22日以課稅事實變更為由，依職權以92年6月10日南區國稅南市二字第0920019657號函退還原告83年度綜合所得稅8,351,769元、滯納金1,252,765元及滯納利息184,722元等情，此有被告83年度綜合所得稅結算申報書、83年度綜合所得稅核定通知書、85年12月17日85年度綜所字第09804號處分書、最高行政法院86年度判字第2069號判決、最高法院91年度臺上字第334號裁定、94年度判字第1308號判決、本院91年度訴字第317號判決及被告重核復查決定書等影本附本院卷（第116-122頁）及原處分卷可稽，復經本院調取本院92年度訴字第1330號綜合所得稅事件卷，閱明無誤，洵堪認定。
（三）次查，原告與訴外人李春香、李春賢、李南成間請求返還遺產管理物補償金事件，經臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事判決以：「．．．三、兩造不爭執之事實：
（一）坐落臺南市○○○段○○○○號、旱、面積2.5067公頃，及同段491之2地號、旱、面積0.0940公頃等2筆農地，原由訴外人李象具名向臺南縣仁德鄉公所承租，實則為李象與其胞弟李鐵各取得二分之一租賃權，並分別耕作。
（二）臺南市政府徵收系爭土地興建復興國小，於83年11月30日由被上訴人（指原告李春生）1人出名代表，向臺南縣仁德鄉公所具領土地補償費125,276,544元，及地上物補償費13,594,345元，合計共138,870,889元。（三）李鐵之繼承人李明道、李明德（另一繼承人李芳明並未起訴），前以被上訴人涉嫌侵占其等所有上揭二分之一補償費為由，提出刑事自訴後，同時另案提起附帶民事訴訟；經本院於90年8月17日，以90年度重訴更ꆼ字第1號判決被上訴人應給付李明道、李明德各23,145,148元，及均自83年11月30日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息後，被上訴人聲明不服提起上訴，再經最高法院以91年度臺上字第334號判決駁回其上訴而全案確定。系爭徵收補償費之半數其後已由被上訴人返還予李鐵之繼承人。．．．。六、第按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人，民法第528條、第541條第1項分別定有明文；查：（一）系爭2筆農地係由兩造之被繼承人李象首先於64年5月20日向臺南縣仁德鄉公所承租，租期自64年1月1日起至70年12月31日止。李象於68年11月14日死亡，被上訴人1人經臺南縣仁德鄉公所於70年2月22日函准辦理遺產繼承變更換約，租期自70年7月22日起至76年7月22日止；期滿後接續換約，有效租期至88年7月23日等情，此有兩造不爭執真正之繼承系統表、繼承權拋棄書、租賃申請書及仁德鄉公所、系爭耕地租賃契約等件附於臺南地院92年度重訴字第165號民事ꆼ卷第13頁、第14頁、第166頁至第175頁（另行影印附於本審卷第184頁至第190頁、第196頁至第197頁）可參。
（二）系爭土地經臺南市政府辦理徵收時，臺南市政府已查明實際承租人為8人，並以被上訴人為「承租人代表人」，由臺南縣仁德鄉公所將徵收補償費於83年11月30日撥給承租代表人即被上訴人領取。至於為辦理補償承租人之地上作物事宜，而由臺南市政府函知各該地上物之使用人或承租人（共8人）會同查估乙情，此亦有兩造不爭執真正之臺南市政府84年3月4日84南市教國字第062894號函、85年6月13日85南市教國字第19496號函附於臺南地院上揭民事ꆼ卷第124頁、第125頁（另行影印附於本審卷第209頁至第212頁）可佐。（三）訴外人李象於68年11月14日死亡，其法定繼承人為李曾盞（即李象之配偶）、李春香、李春發、李春賢、李南成、李春生、李ꆼ氣、李ꆼ花、李ꆼ蓮等9人（李曾盞已於84年4月2日死亡）；除被上訴人外，其餘繼承人並於69年4月21日出具載明『自願將其所有之仁德公所承租地之應繼承分全部拋棄』意旨之繼承權拋棄書，交予被上訴人。嗣全體繼承人另於71年3月16日訂立遺產分割契約書，除約定各繼承人各自取得之遺產外，並特別載明系爭2筆土地之永佃權全部由被上訴人取得（契約書第6條）等情，此參上揭卷附之繼承系統表（本院重上字卷第124頁）、遺產分割契約書（原審家調卷第48頁至第50頁）自明。並經本院依職權調取內附上揭繼承權拋棄書之臺南地院92年度重訴字第165號民事歷審卷（繼承權拋棄書參見一審卷第32頁、第33頁；李曾盞除戶戶籍謄本參見二審卷第71頁－均另行影印附於本審卷）可佐。（四）綜參上開各情：ꆼ訴外人李象於68年間死亡時，其法定繼承人除兩造外，並包括訴外人李曾盞、李春發、李ꆼ氣、李ꆼ花、李ꆼ蓮等合計共9人。繼承人李曾盞等人雖於69年4月21日出具繼承權拋棄書交予被上訴人，聲明拋棄對於系爭租賃權之權利，而由被上訴人1人單獨向臺南縣仁德鄉公所辦理繼承系爭租賃權事宜；惟系爭租賃權僅係李象之遺產一部分，參照李象之全體繼承人於71年3月16日方才訂立遺產分割契約書，而協議分割遺產之事實以觀，益見李曾盞等人出具上揭繼承權拋棄書之目的，顯與74年6月3日修正前民法第1174條規定，繼承人於知悉其得繼承之時起2個月內，以書面向法院、親屬會議或其他繼承人聲明拋棄繼承權者不同。上訴人因而抗辯：其他繼承人出具上揭繼承權拋棄書，係因受限於僅得由1人具名承租系爭土地規定之便宜舉措，且兩造間訂立之遺產分割契約書，約定系爭土地之永佃權歸被上訴人取得者，係延續上揭繼承權拋棄書記載而來，並非李象繼承人全體合意，由被上訴人1人繼承取得系爭租賃權之意者，核與情理尚無違背；再佐以系爭土地嗣經徵收後，被上訴人並已將系爭土地經徵收後而收取之補償費半數，返還予李鐵之繼承人者，益見李象之全體繼承人配合出具上揭繼承權拋棄書，確係受限於系爭土地僅得由繼承人1人辦理繼承租賃權，而不得已之便宜舉措，並非同意由被上訴人1人單獨取得系爭土地之租賃權者至明。ꆼ其次，系爭租賃權屬於李象之遺產一部分；李象之全體繼承人合計共9人，因受限於僅得由1人具名承租系爭土地規定，而同意於69年4月21日出具繼承權拋棄書，俾被上訴人1人得以向臺南縣仁德鄉公所辦理繼承系爭土地之承租權，既如上述；斯時全體繼承人既尚未就李象之遺產為協議分割，苟非李象之全體繼承人，均達成由被上訴人1人單獨辦理繼承系爭租賃權之合意，衡情，豈得如此？參以委任之債權契約並非要式行為，苟當事人間確有委任意思表示之合意，即足成立，不以訂立書面契約為必要。準此，訴外人李象之全體繼承人，因受限於僅得由1人辦理繼承耕地租賃規定，而共同推由被上訴人出面與該所訂立系爭耕地租賃契約者，堪認全體繼承人間，已達成由被上訴人1人單獨辦理系爭租賃權之繼承事務之意思表示合致者至明。此項耕地租賃權既係李象之遺產一部分，原應由全體繼承人共同繼承，李象之全體繼承人於協議分割遺產前，合意委託被上訴人1人辦理繼承租賃權事務，堪認於全體繼承人間，即有一方委託他方處理事務，他方允為處理之委任意思表示之合致，而成立委任法律關係。ꆼ再者，李象之全體繼承人於71年3月16日訂立遺產分割契約書時，並未合意將系爭租賃權歸由被上訴人1人取得，系爭租賃權仍屬於李象之全體繼承人所有而委託被上訴人處理之財產。其後系爭土地經臺南市政府依法辦理徵收，應發放於承租人之補償費，其中屬於李象全體繼承人應分得部分，既係被上訴人因處理系爭委任事務，所收取之金錢，依上開說明，自應交付於委任人。ꆼ基上，系爭租賃權原係李象之遺產一部分，而由全體繼承人合意委託被上訴人處理，被上訴人並已允為處理，於李象之全體繼承人間，成立委任法律關係。系爭土地其後因經臺南市政府辦理徵收，其中應發放予耕地承租人之土地及地上物補償費合計共138,870,889元，已由被上訴人於83年11月30日具領完畢，為兩造不爭執之事實。此項補償費之具領，既係被上訴人因處理委任事務收取之金錢，不論系爭委任法律關係是否已終止，依上開說明，被上訴人均有將上揭補償費交付予應得之人之義務。至於委任人之一即李象之配偶李曾盞已於84年間死亡，其他繼承人既同時為李曾盞之繼承人，則李曾盞對於被上訴人之權利，即歸由其他繼承人平均分受；則各委任人得請求被上訴人交付之補償費為8,679,430元〔計算公式：
【（138,870,889元÷2）（即補償費半數）÷8人＝8,679,430元（元以下之零數不算入）】。」為由，而判決原告應給付李春香、李春賢、李南成各8,679,430元，及均自94年11月9日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息；原告不服，提起上訴，經最高法院99年度臺上字第67號民事裁定駁回其上訴，而確定在案，此有上開臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事判決及最高法院99年度臺上字第67號民事裁定等影本附本院卷（第103-107頁）可稽。
（四）又按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」行為時民法第1147條及第1148條分別定有明文。
故繼承因被繼承人死亡而開始，繼承開始後，繼承人即取得被繼承人之財產。又耕地租賃為財產權之一種，承租人死亡後，應由全體繼承人共同繼承。查，前揭農地係由原告之被繼承人李象首先於64年5月20日向改制前臺南縣仁德鄉公所承租，租期自64年1月1日起至70年12月31日止，李象於68年11月14日死亡，該耕地租賃權利已由原告及其他繼承人共同繼承之事實，業據上開臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事判決確定在案，已如前述。故前揭耕地租賃權固為李象之遺產稅課徵標的物，應併入遺產申報遺產稅，惟該耕地租賃於68年11月14日李象死亡時，亦已經原告及其他繼承人共同繼承在案，而成為繼承人之財產權，故嗣後原告由全體繼承人合意委託其出面與改制前臺南縣仁德鄉公所承租繼續辦理承租，該承租權即屬原告等人之財產權，其後因經臺南市政府辦理徵收，其中應發放予耕地承租人之土地及地上物補償費合計共138,870,889元，已由原告於83年11月30日具領完畢，則上開補償費自屬原告等人之財產，而非李象之遺產，至為明確。原告主張臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號請求返還遺產管理補償金事件，判決原告應給付李春香、李春賢、李南成各8,679,430元及李明道、李明德各20,879,420元，判決確定溯及法律效應，原納稅基礎動搖，因此稽徵機關應配合嗣後發生之事由「廢止」原核課處分退稅改課遺產稅，以符憲法第19條所定之租稅法律主義，以及以法律不溯及既往，以從新從優法律原則，以維課稅公平，改按現行遺產及贈與稅法規定之稅率改課遺產稅，並依公法上不當得利之規定退還其已繳納之所得稅款、滯納金、利息及罰鍰云云，容有誤解法律規定，顯不可採。
（五）再按原告應依臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事確定判決，應返還李春香、李春賢及李南成等3人各8,679,430元及自94年11月9日計算至清償日止，按週年利率5％計算之利息。次按民法第323條關於「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」之規定，因非強行規定，故所定之抵充順序，固得經當事人以契約或債權人同意之方式變更之。惟此債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，因租稅之課徵性質上屬已成立租稅債務之確認，並原則上係以該租稅債務成立時為事實認定及法律適用之基準時點，是因抵充順序而衍生之租稅債務，應認該抵充順序之變更，原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違（最高行政法院102年度判字第541號判決意旨參照）。查，原告應返還李春香、李春賢及李南成等3人各8,679,430元及自94年11月9日計算至清償日止，按週年利率5％計算之利息之確定判決，經法務部行政執行署臺南分署執行分配結果，債權人李春香等3人受償金額係各依37.754％比例受償，是本次李春香等3人各獲償4,219,467元，此有該署101年10月15日南執乙95年綜所稅執特專字第00004835號函及所附分配表等影本附本院卷（第90頁）足稽。因原告與李春香等3人並無變更抵充順序之約定，揆諸民法第323條規定及前揭說明，上開償還金額本應先抵充利息，次充原本，惟被告仍按債權原本8,679,430元及利息2,496,821元之比例計算，李春香等3人各獲償利息942,646元及補償費3,276,821元，因此計算結果抵充之補償費較高，被告辦理退稅時對原告較有利，因此基於不利益變更禁止原則，仍應予維持。則原告83年度綜合所得稅結算申報，列報土地補償收入，除之前已扣除訴外人李明道及李明德應獲償之補償費部分外，本件再扣除李春香等3人應獲償之補償費，計算結果（計算式詳見本院卷第76-80頁所附補充答辯狀）原告該年度計溢繳本稅1,773,629元、滯納金266,045元、滯納利息39,229元，另前次因李明道及李明德獲償之補償費而辦理退稅時，原告短繳自繳稅額應加計利息764,759元，本次辦理退稅計算結果原告短繳自繳稅額應加計利息669,455元，故原告溢繳短繳自繳稅額應加計利息95,304（764,759元－669,455元），罰鍰更正為1,457,048元，應退還155,855元，核無不合。再者，原告83年度綜合所得稅之課稅處分，經原告提起行政爭訟，經最高行政法院於86年8月22日以86年度判字第2069號判決駁回其訴而確定在案，另原告83年度綜合所得稅加計利息及罰鍰部分，經原告提起行政爭訟，期間適逢訴外人李明道及李明德已自原告處獲償補償費，此部分應予以扣除計算原告當年度所得額，因而經本院91年度訴字第317號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），嗣經被告重核追減應加計利息及罰鍰後，原告仍不服經本院以92年度訴字第1330號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院於94年8月25日以94年度判字第1308號判決駁回其上訴而確定在案，此有上開本院、最高行政法院判決及被告重核復查決定書等影本附原處分卷（第1-18頁）為憑。則被告前次因李明道及李明德獲償之補償費而辦理退稅，及本次因李春香等3人各獲償之補償費辦理退稅，僅撤銷各該部分原告83年度綜合所得稅之課稅處分及罰鍰等處分，其餘未撤銷部分仍具存續力，被告依各該未經撤銷部分之處分，保有本稅、滯納金、滯納利息、原告短繳自繳稅額應加計利息及罰鍰等，並非無法律上之原因，而不生公法上不當得利之問題。原告主張系爭補償費應課徵遺產稅而非綜合所得，並依公法上不當得法律關係，請求被告退還原告83年度綜合所得稅本稅、滯納金、利息及罰鍰總計17,815,600元云云，亦不可採。
（六）綜上所述，原告上開主張既不足取，被告依原告之申請，依臺南高分院97年度重家上更ꆼ字第2號民事判決，依職權更正退還本稅、滯納金、滯納利息、加計利息及罰鍰合計2,330,062元（2,174,207元＋155,855元），並無違誤。訴願決定予以不受理，理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予維持。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其申請，作成再退還原告83年度綜合所得稅本稅、滯納金、利息及罰鍰總計17,815,600元，並自繳納稅金即85年10月22日起按郵政儲金1年期定期儲金利率按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 7 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 7 日
書記官 黃 玉 幸