高雄高等行政法院判決
103年度訴字第26號民國103年7月29日辯論終結原 告 陳秀梅訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 陳嘉良上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月12日台財訴字第10213958890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰新臺幣柒萬伍仟柒佰貳拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔50分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依通報及查得資料，以原告於民國95年5月至97年5月間未依規定申請營業登記，經營資源回收業務，銷售貨物合計新臺幣（下同）33,091,026元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，審理違章成立，除核定補徵營業稅1,654,551元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，按所漏稅額1,654,551元裁處1倍之罰鍰1,654,551元。另進貨部分未依規定取得憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，就未逾裁處期間之銷售額1,824,762元，按部頒同業（行業代號：4691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依法取得進項憑證金額為1,514,552元，處以5%之罰鍰75,727元，合計裁處罰鍰金額為1,730,278元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠原告與訴外人軒萱實業有限公司（下稱軒萱公司）以「合併
交貨」方式銷售廢鐵予再生工廠，並由軒萱公司據實開立統一發票繳納營業稅竣事。詎料被告仍以原告95至97年度未辦營業登記而銷貨為由，核定原告應補繳納營業稅1,654,551元，併處罰鍰1,730,278元（漏稅罰1,654,551元加行為罰75,727元）。本案系爭貨款營業稅已由軒萱公司繳納，被告再針對已繳納營業稅之貨物補稅，明顯重複課稅。再者，被告曾於101年間，以原告95至97年度未辦營業登記營業為由，第1次核定原告應補繳納營業稅3,841,041元，併處罰2,920,520元（漏稅罰1,920,550元加行為罰1,000,000元），其後第2次再以「相同理由」、「相同期間」核定原告應再度補繳納營業稅678,000元，併處罰鍰546,519元（漏稅罰339,000元加行為罰207,519元）。本案被告第3次仍以「相同理由」、「相同期間」核定原告應補繳納營業稅1,654,551元，併處罰鍰1,730,278元（漏稅罰1,654,551元加行為罰75,727元），其中被告針對相同期間以進貨未取得憑證為由，裁處行為罰合計1,283,246元部分，明顯違反一行為不二罰原則，且已逾越稅捐稽徵法第44條行為罰最高1百萬元之限制。
㈡本稅部分：
⒈引發本案之刑事案件，業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱
桃園地檢署）作成不起訴處分書在案，本案已失附麗。又被告自始即以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，認定原告有逃漏稅之行為，惟查上開刑事案件，業經桃園地檢署調查終結，以100年度偵字第13840號確定不予起訴。準此，引發本案之刑事案件，初始經特偵組偵辦，其後至各相關人辦公地點、住處等處所實施搜索，扣押電腦及書面文件，拘提涉案人員眾多，更向各銀行調閱涉嫌相關人員資金往來資料比對，前後歷經兩年餘之偵查，可謂極盡調查之能事，最終並未查獲任何證據，足資證明有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）及相關人員有逃漏稅之行為，被告認定違章之基礎明顯已失附麗，合先陳明。另依行政程序法第5條、第96條規定，被告本次核定僅於裁處書內指稱原告涉嫌未開立發票銷售額33,091,026元，及未依規定取得進項憑證1,514,552元，並未指明原告銷售何種貨物及銷售對象？及向何人進貨？未取得進項憑證金額如何計算而得？明顯違反程序正當性原則。至於本案原告於起訴時就課稅基礎金額是否正確曾提出異議，惟經閱卷核對發現計算並無錯誤，是原告就此爭點不再爭執。
⒉本案相關之訴外人軒萱公司經中區國稅局認定系爭銀行匯款
係該公司向原告進貨，從而以其進貨未取得憑證為由，裁處該公司100萬元罰鍰在案。被告在中區國稅局認定系爭貨款係軒萱公司向原告進貨情況下，卻指稱原告利用個人及原告之子陳文吉銀行帳戶，收取一資社社員范綉瑟之貨款云云，明顯犯有邏輯繆誤。蓋軒萱公司為法人，范綉瑟為自然人，同一事實不同稅捐機關卻有迥然不同之認定，究以何者為事實？在課稅要件事實不明情況中，被告遽作成補稅併罰處分，足證被告認事用法之輕率，寧無適用法令錯誤之情事？再者，經查范綉瑟並非一資社社員，被告亦未查證，明顯有將上開有關一資社之刑事調查不起訴案件，胡亂套用於原告情事，難謂符合事理。
⒊依民法第345條及營業稅法第3條規定，構成買賣（銷售）之
要件，重點在貨物「財產權」有無移轉，交付價金並不必然成立買賣（銷售）契約行為，其理至明。按「同業集結交貨」（俗稱：合併交貨）乃各行各業均會發生之現象，農產品拍賣市場（如：毛豬）因採代號進場拍賣制度，即經常有農民共用代號，得款後再拆帳情事，即為常見之事。國內資源回收業因大小盤商林立，再生工廠無法有效掌握固定貨源，向採此種制度，藉提高單價以鼓勵盤商自行集結貨源。是以，本案系爭貨物，原告均將其載運至再生工廠，以軒萱公司於再生工廠申請之代號交貨，原告並未移轉貨物之所有權給軒萱公司。究其經濟實質，原告並未銷售貨物與軒萱公司，同理，該公司亦非向原告進貨。原告應為「合併交貨」，而非「銷貨」，軒萱公司取得貨款後，再將原告應得部分之款項匯入原告帳戶。是以系爭貨款軒萱公司已以其名義開立之統一發票向再生工廠請款，並依法繳稅，國家稅收並未減少。被告再就相同貨物再核定補繳營業稅，明顯重複課稅。
㈢罰鍰部分：
⒈按違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反
稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，漏稅罰乃係就漏稅行為所為之處罰規定，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件（司法院釋字第337號解釋參照）。本案因係合併交貨，營業稅已由軒萱公司繳納，並未造成逃漏稅之結果，國庫並無任何損失。被告裁處漏稅罰1,654,551元，明顯違反上開大法官解釋意旨，自有違誤。
⒉處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：
⑴行政罰法，並不承認課予納稅人之稅捐協力義務，也不承認
減輕舉證證明程度之推計處罰。稅捐處罰之要件事實，諸如有無漏稅及其漏稅額多少，應以經嚴格證明之確實事實始得為之，不許以推計而得之數值為處罰基礎。亦即在現代法治國家，於稅捐處罰領域，有關所漏稅額以及其根據之課稅基礎，應由事實審法官本於自由心證原則，自行調查認定，並適用「有疑，則為有利被告認定」（in dubio pro reo）之原則以及刑事訴訟程序上舉證責任原則，有關課稅基礎之調查認定，有別於稽徵程序，並不得援用納稅人之稅捐協力義務或稅捐舉證責任法則，而應由法院在處罰案件之審理上，查明所漏稅額之原因及金額，亦即對於課稅基礎以及所漏稅額，必須由法官獲得完全的確信加以確認。
⑵臺北高等行政法院93年度訴字第71號判決載明：「稅法上『
推計課稅』之容許，均以人民違反『協力義務』為前提，故原則上被視為稅捐稽徵機關所享有之權利，特別在所得加項（即收入部分）之證明上。協力義務之要求，基本上是對人民行為自由之介入，受憲法第23條法律保留原則之限制，因此必須有法律或法律授權命令之明文。違反協力義務也並不當然發生『推計課稅』之法律效果，還須符合以下之條件，才得以為稅基之推計。須有法律之明文，例如所得稅法第83條第1項之規定：『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額』。而且還須稅捐稽徵機關進行確實的調查與計算，依其性質為不可能（或者需費過鉅、成本過高，且成果難以預測，形成過重之負擔者），此點雖為實證法所漏未規定，卻屬解釋上之當然。推計課稅之容許，不僅要有『前階段符合法律保留原則之協力義務存在卻遭違反』之情況存在，還須另有『符合法律保留原則要求之推計規則』，且『所得存在已得確信，但數額調查負擔過重』之前提事實已得滿足之情況同時被滿足。故其應有雙重之法律授權，若法律（或法律授權之行政命令）未有特別規定者，單純違反協力義務，並不會導致客觀舉證責任分配之倒置效果」。準此，被告援引適用於所得稅推計課稅之規定，依系爭銀行匯款為基礎，按同業利潤標準「推計進貨額」，據以裁處原告行為罰，顯違上開判決意旨。
⑶最高行政法院90年度判字第115號判決亦載明：「惟被告查
得之資料僅為原告進貨之資料，與銷售資料分屬二事，如無法令另行規定得據以推估之認定方法，原無從據此資料以認定原告之銷貨金額。縱依前述各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6點所定『逕依查得資料依法核辦』，亦無法認定銷售金額。又依所得稅法第79條、第83條之規定，稽徵機關固得依同業利潤標準核定所得額及所得稅之應納稅額，然究不得謂依該法，被告即得據同業利潤標準以認定銷售額或營業稅額。而被告按照同業利潤標準核定本件銷售額，其法令依據為何，復未據其說明，亦嫌疏漏，並無足採」。上開判決闡明，進貨與銷售資料分屬二事，不得依所得稅法推計稅額規定，適用於推計營業稅法之銷售額或營業稅額，必須另有法律依據（法律保留原則）。質言之，推計課稅本身，須有法律之明文方得為之，稅捐稽徵機關必須先證明「許可推計課稅」之法律規定存在，始得為之。本案被告先推計銀行匯款為銷售額，再以之適用於所得稅法之同業利潤標準反推原告之進貨額，進而以推計之金額裁處行為罰，明顯違反上揭判決意旨，難謂可採。
㈣本案裁處漏稅罰，又裁處行為罰，違反一事不二罰原則：
⒈依司法院釋字第503號解釋，同時違反行為罰及漏稅罰，如
處罰之性質與種類相同，即不得重複處罰，至為明確。本案被告針對系爭貨款，除按營業稅法第51條裁處漏稅罰外，另按稅捐稽徵法第44條裁處行為罰，明顯違反上開解釋意旨。
又行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」。上開庭長評事聯席會議亦採漏稅罰與行為罰勿庸二者併罰之見解。
⒉財政部85年4月26日台財稅第000000000號函：「主旨：納稅
義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、案經本部85年3月8日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：2.營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰」。財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令：
「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之依據，再依該法據及相關規定予以處罰」。準此，函令採行為罰與漏稅罰不併罰之「一事不二罰」原則，至為彰明。質言之，「應自他人取得統一發票而未取得」與「漏開或短開統發票」均屬租稅協力義務，並非逃漏稅之行為。況既未辦營業登記而營業，未能取得憑證乃必然之事，被告既已從重對逃漏稅「結果」裁罰，復再對同一行為前階段進貨未取得憑證處罰，明顯違反處罰謙抑與過度禁止原則。⒊本案被告裁罰違反行政一體及相同情況應相同處理之平等原
則，違反行政程序法第6條之規定。蓋本案係桃園地檢署調查一資社刑事案件（業經該署作成不起訴處分書在案）所衍生，與本案相同「未辦營業登記而營業」情況者之處罰，財政部所屬臺北國稅局、北區國稅局、中區國稅局、南區國稅局均僅擇一重裁處漏稅罰，並無再就進貨未取得憑證部分，援引稅捐稽徵法第44條再為處罰。本案被告獨樹一格，與其他稅務機關採取不同處罰方式，對原告之主張，被告僅以他案與本案無關輕易帶過，明顯有處罰不備理由之違法。
㈤本案就相同期間之連續行為罰，已逾行為罰最高100萬元之限制：
⒈按稅捐稽徵法第44條增列「處罰金額最高不得超過新臺幣10
0萬元」，係依據司法院釋字第685號解釋意旨，基於「責罰相當」理念，本「禁止個案顯然過苛原則」所修正。再行為罰與漏稅罰本質有別，稅捐稽徵法第44條之處罰，目的在建立正確課稅憑證制度，與漏稅罰目的係懲罰納稅人之惡性，兩者違反行政法上義務者應受責難之程度明顯不同，行為罰如因未設最高金額限制，使罰鍰金額有無限擴大的可能，致不當侵害人民財產權。本案被告依據桃園地檢署刑事案件調查資料，先依原告違反稅捐稽徵法第44條裁處100萬元行為罰在案，違章期間載明為95年至97年，其後第2次復以相同理由再就相同違章期間內行為再次處行為罰，罰鍰合計為1,207,519元，明顯已逾行為罰最高100萬元之限制。尤其甚者，被告再就相同違章期間內之貨款以「係前2次核定經重新核算漏列之金額」為由，第3次裁處行為罰，明顯以割裂處理方式處理同一案件，任意分成數案，再先後陸續分別處罰，藉以規避罰鍰最高額限制之明文，任令行為罰鍰金額有無限擴大，稅捐稽徵法第44條增訂已形同具文，與上開大法官會議解釋，不得逾越處罰之必要程度及保障人民財產權之意旨明顯相違。
⒉按最高行政法院98年1月份第2次庭長法官聯席會議決議：「
…交通部既已對於A公司於接獲第1次處分書後至接獲前處分書前所為遞送信函、繳費通知單之營業行為予以處罰，自不得再就A公司於此期間之任何時段所為違規行為，予以處罰。乃交通部嗣又於94年2月21日對A公司93年7月所為營業行為予以處罰（即原處分），有違按次連續處罰之本旨，核與首開法律規定意旨不符，應認原處分係屬違法」。按營業通常是具有一段期間之繼續行為，應屬自然的一行為，依據上開最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，對繼續性之違規行為，係採「處罰處分時說」見解，即於處罰期間之後，如當事人繼續有違規行為，始能再予處罰。質言之，在前次處分書所揭示之違規期間內之任何時段所為其他同種類行為，不得再予處罰。決議並指明：以按次連續處罰之方式，對違規事實持續之違規行為，評價及計算其法律上之違規次數，並予以多次處罰，其每次處罰既然各別構成1次違規行為，則按次連續處罰之間隔期間是否過密，以致多次處罰是否過當，仍須審酌是否符合憲法上之比例原則，司法院釋字第604號解釋足資參照。本案被告就同一期間之行為，除連續裁處漏稅罰外，又連續裁處行為罰，難謂符合憲法上之比例原則。
⒊財政部北區國稅局曾以桃園地檢署所發與本案相同刑事案件
資料，於100年5月依據稅捐稽徵法第44條裁處一資社行為罰鍰100萬元，其後復以相同刑事案件資料另再裁罰283,545元，經該社申請復查，北區國稅局中壢稽徵所於101年12月22日北區國稅中壢三字第1018062498號書函通知該社「罰鍰已註銷」。本案案情相同，基於「行政一體」及「相同事件相同處理」之原則，本案應有其適用等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告102年7月17日財高國稅法一字第1020111261號復查決定書、被告所屬鳳山分局營業稅違章核定稅額繳款書、被告102年4月18日102年度財高國稅法違字第83102000547號裁處書）均撤銷。
三、被告則以︰㈠補徵營業稅部分：
⒈本件原告前經桃園地檢署及財政部賦稅署通報，曾於95至97
年間未依規定辦理營業登記而經營資源回收業務，利用原告、原告之子陳照河及陳文吉之存款帳戶，收受一資社社員范綉瑟之關係人吳澤鎧、陳純玉、吳慧萱、吳慧甄等4人銀行帳戶匯入款80,661,855元及14,238,000元，被告乃分別補徵營業稅3,841,041元及678,000元，並經原告繳納完竣而告確定在案。本次係被告依通報資料重行查核計算原告及原告之子陳文吉上開仁武農會灣內分部之帳戶資料，於95年5月至97年5月間尚有范綉瑟之關係人吳慧萱、吳澤鎧之匯款計34,745,577元（含稅），惟前2次核定未予計入，經被告以102年3月6日財高國鳳銷字第1021224632號函請原告說明匯款情形並提示證明文件，原告迄未提示。因前案原告之代理人陳品嘉於100年8月22日談話筆錄中已說明其主要銷貨對象為范綉瑟，銷售過程為原告與范綉瑟聯絡廢鐵買賣價格等事宜後，再由范綉瑟派車來載運，經過磅結算後，范綉瑟再將貨款匯入原告與其子陳文吉之銀行帳戶內，被告審酌前開相關事證及資料，依論理及經驗法則判斷，據以認定屬原告未辦營業登記，漏開及漏報銷售額33,091,026元，核定補徵營業稅額1,654,551元，經核並無不合。
⒉本件被告核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢
署、財政部賦稅署及中區國稅局豐原分局通報資料外，並審酌原告經營資源回收業務、一資社資金營運模式、他案相同違章情節等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實。從而被告審認本次原告95年5月至97年5月間取得范綉瑟之關係人吳慧萱、吳澤鎧之匯款計34,745,577元（含稅），係其經營資源回收業務之收入，並無不合。至桃園地檢署100年度偵字第13840號不起訴處分書，核其案情內容與本案尚無關聯，原告所稱尚有誤解。至於原告主張被告拒絕提供補稅明細金額以供核對，是否重複核課稅捐乙節，經查被告已於102年3月26日將案關收入計算明細表提供予原告之代理人陳文吉，並於102年4月9日再以財高國稅鳳銷字第1020184067號函檢附陳照河、陳文吉及原告案關帳戶收入明細及稅額計算表供原告核對，尚無原告所稱有金額重複情事，是原告主張，顯係誤解。
⒊原告主張中區國稅局認定系爭銀行匯款係軒萱公司向原告進
貨，而被告卻核定原告係銷貨與社員范綉瑟，被告有未盡調查情事云云，惟查，軒萱公司95至97年間涉嫌未依規定取得進項憑證，經中區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰1,000,000元，軒萱公司不服，循序提起行政救濟，經財政部101年11月12日台財訴字第10100180850號訴願決定，以「陳秀梅君銷售廢鐵等資源回收物之對象究係范綉瑟君（自然人）抑或軒萱公司（法人），即非無疑義，實有詳加查明之必要。」為由，撤銷上開處分；嗣中區國稅局依撤銷意旨重核復查決定：「維持原核定。」軒萱公司仍表不服，復向財政部提起訴願，惟因逾期未補送訴願理由經財政部102年7月16日台財訴字第10213934070號訴願駁回在案。又本件縱認定原告銷售對象為軒萱公司，其未依規定辦理營業登記而營業、銷貨未依規定開立統一發票、漏報銷售額等事實，仍應補稅處罰。原告所稱，要無足採。
⒋另原告稱系爭貨款係屬合併交貨，軒萱公司已完納稅捐，再
要求原告補稅，顯屬重複課稅云云，惟查，原告與范綉瑟系爭交易情形，原告於101年4月9日接受調查時出具說明書供稱，其係以電話聯絡數量及談妥單價後，由范綉瑟之子吳澤鍇派車取貨，再將貨款匯入其帳戶，其未依法開立統一發票，亦未參加同業集結交貨，亦無與再生工廠議價，更無直接交貨與再生工廠等情，與前揭原告之代理人陳品嘉100年8月22日於財政部賦稅署之談話紀錄相符。另據中區國稅局辦理本案相牽連之軒萱公司行政救濟案時，該局向再生工廠查證結果，再生工廠函復亦未見知悉原告有合併交貨情事，原告空言主張，核難採據。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告未依規定申請營業登記，於95年5月至97年5月間銷
售資源回收物，銷售額計33,091,026元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，且進貨時未依規定取得進貨憑證，違章事證明確，核其行為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰。從而，原告漏銷部分，被告以原告違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰，認定從重處罰之法據為營業稅法第51條，按所漏稅額1,654,551元裁處1倍之罰鍰計1,654,551元；進貨部分未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之銷售額1,824,762元，按部頒同業（行業代號：4691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依法取得進項憑證金額為1,514,552元，處以5%之罰鍰計75,727元，合計裁處罰鍰計1,730,278元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，並無不合。
⒉原告主張被告違反一事不二罰乙節，查營業人進貨未依規定
取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第44條關於應給與他人憑證而未給與（依查明認定之總額，處5%罰鍰之行為罰），及營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業者（處所漏稅額5倍以下罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第44條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定之總額5%罰鍰之行為罰。此乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致（司法院釋字第503號解釋之協同意見書參照）。故而，營業人進貨及銷貨有漏進漏銷之行為者，因該二行為違反之行政義務有別，且無必然之關連性，應分別處罰，即漏進部分，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處以行為罰；漏銷部分，則依營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重處罰，原告主張係屬誤解。
⒊原告稱財政部所屬其他國稅局均僅擇一重處漏稅罰，未再就
進項未取得憑證部分處行為罰，及本件被告以用於所得稅法之同業利潤標準反推原告之進貨額，並以推計金額裁處行為罰云云，查本件係經被告依桃園地檢署、財政部賦稅署及中區國稅局豐原分局通報資料等，依職權發動調查，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定原告未辦營業登記而營業，同時漏進漏銷之違章行為屬實，乃據以核課補徵營業稅，並處以漏銷部分與漏進部分之罰鍰，尚難援引其他個案之核定情形為本案有利之論據。又原告業已承認其進貨未取得進項憑證在案，被告依財政部84年8月9日台財稅第0000000000號函釋，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之銷售額1,824,762元，按部頒同業（行業代號：4691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依法取得進項憑證金額為1,514,552元，作為稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項憑證之處罰基礎，處以5%之罰鍰75,727元，尚無不合。
⒋原告稱本件第3次裁處行為罰75,727元，違反司法院釋字第6
85號解釋意旨云云，惟依行政罰法第25條規定，被告不同日期分別經桃園地檢署、財政部賦稅署及中區國稅局豐原分局通報，查獲原告未辦營業登記而營業，同時漏進漏銷之違章行為屬實，乃據以核課補徵營業稅，並處以漏銷部分與漏進部分之罰鍰，參照上揭規定自可分別處罰，原告所稱，尚有誤解。綜上，本件原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有財政部中區國稅局豐原分局102年2月26日中區國稅豐原銷售字第1020101569號函（原處分卷第79頁）、原告及其子陳文吉於仁武農會灣內分部存款帳戶交易明細表（原處分卷第59-76頁）、被告所屬鳳山分局營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第91頁）、被告102年4月18日102年度財高國稅法違字第83102000547號裁處書（原處分卷第88頁）、被告102年7月17日財高國稅法一字第1020111261號復查決定書（原處分卷第229-239頁）及財政部102年11月12日台財訴字第00000000000號訴願決定書（本院卷第8-20頁）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠原告係將廢鐵等資源回收物銷售予軒萱公司？抑或係與軒萱公司合併交貨銷售予再生工廠？㈡被告以原告於95年5月至97年5月間未依規定申請營業登記，經營資源回收業務，銷售貨物合計33,091,026元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，而補徵營業稅1,654,551元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,654,551元裁處1倍之罰鍰1,654,551元，是否適法？㈢被告以原告進貨部分未依規規定取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之銷售額1,824,762元，按部頒同業（行業代號：4691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依法取得進項憑證金額為1,514,552元，處以5%罰鍰75,727元之行為罰，有無違反一行為不二罰原則？是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」次按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第21條第1項第3款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」⒉經查，本件原告未依法辦理營業登記，經營廢鐵等資源回收
業務，於95年5月至97年5月間利用本人及其子陳文吉於高雄市仁武區農會灣內分部（下稱仁武農會灣內分部）之存款帳戶（原告帳號：00000000000000；陳文吉帳號：00000000000000），銷售廢鐵等資源回收物予訴外人范綉瑟經營之軒萱公司，並收受貨款合計33,091,026元（不含稅）（計算式：
34,745,577元÷1.05＝33,091,026元〈小數點以下四捨五入，下同〉），而上開銷售金額，與被告前2次基於財政部賦稅署、桃園地檢署之通報，依查得資料對原告補徵營業稅所認定之銷售金額並無重複等情，已據原告陳明其對於上開課稅基礎之金額並不爭執（本院卷第96、116頁），及被告陳述其依職權調查認定原告銷貨對象為軒萱公司（負責人范綉瑟）（原處分誤載原告銷貨對象為范綉瑟），惟不論原告銷貨對象為軒萱公司或自然人范綉瑟，對於原處分並不生影響等語（本院卷第74-75頁），而稽之本件原告及其子陳文吉於仁武農會灣內分部之上開存款帳戶交易明細表顯示：范綉瑟經營之軒萱公司利用關係人吳慧萱及吳澤鍇匯入原告及其子陳文吉上開帳戶資金共計34,745,577元（含稅）（原處分卷第59-76頁），參據原告及其子陳文吉於100年8月22日委任陳品嘉會計師至財政部賦稅署第5組陳述：「（陳秀梅與陳文吉95至97年間有無從事資源回收？如有，是以個人名義或有開立公司行號名義從事資源回收買賣業務？）陳秀梅95至97年間有從事廢鐵資源回收，且以陳秀梅名義對外營業，而陳文吉僅在現場整理廢鐵。」、「（陳秀梅經營資源回收收集場，是否採自負盈虧方式經營？）陳秀梅經營資源回收收集場，係採自負盈虧方式經營。」、「（高雄市仁武區農會…信用部灣內分部存款帳戶第00000000000000號是否為陳文吉所開設並保管、使用？）仁武農會信用部灣內分部存款帳戶第00000000000000號是由陳文吉所開設，該帳戶係借予陳文吉母親陳秀梅銷售廢鐵收受貨款之用。」、「（仁武農會信用部灣內分部存款帳戶第00000000000000號是否為陳秀梅所開設並保管、使用？）仁武農會信用部灣內分部存款帳戶第00000000000000號是陳秀梅所開設並保管、使用，該帳戶亦作為陳秀梅銷售廢鐵收受貨款之用。」、「（陳秀梅95至97年間從事廢鐵等資源回收買賣業務，主要進貨對象為何？又如何支付貨款？）陳秀梅95至97年主要進貨對象大都是其他小型回收業者或拾荒業者載運至回收場販售，主要係以現金支付貨款。」、「（承前問，主要銷貨對象為何？又如何收取貨款？存入何銀行帳戶？）陳秀梅95至97年主要銷貨對象為臺中市豐原區的范綉瑟，貸款大都匯入陳秀梅與陳文吉設於仁武農會信用部灣內分部存款帳戶第00000000000000號、第00000000000000號等2個銀行帳戶。」、「（陳秀梅95至97年銷售廢鐵等資源回收物予范綉瑟，請問貨款如何結算？）一般而言，陳秀梅與范綉瑟聯絡廢鐵買賣價格等事宜後，由范綉瑟派車來載運廢鐵，經過磅結算後，由范綉瑟將貨款匯入陳秀梅與陳文吉設於仁武農會信用部灣內分部存款帳戶第00000000000000號、第00000000000000號等2個銀行帳戶。」等語（原處分卷第13-17頁），及原告於101年3月1日至被告所屬鳳山分局陳述：「（臺端於95年至97年間有無從事資源回收？如有，是以個人名義或有開立公司行號名義從事資源回收業務？）⑴有。⑵以個人名義從事廢鐵等資源回收業務。」、「（臺端95年至97年有無設立資源回收收集場？如有，設於何處？僱用員工若干？相關營業情形為何？）95至97年經營資源回收場係採自負盈虧經營，…，主要銷售對象為臺中市豐原區的范綉瑟…。」等語（原處分卷第175頁），嗣並以101年4月9日說明書再次陳明：其經人介紹認識同業吳澤鍇、范綉瑟，都以電話連絡數量、談妥單價後，由吳澤鍇派車前來取貨，然後再將貸款匯入其帳戶，其沒有開立發票，亦無參加同業集結交貨，亦無與再生工廠議價，更無直接交貨與再生工廠情事等語（本院卷第91頁），並佐以臺中高等行政法院102年度訴字第365號確定判決亦認定軒萱公司係向原告進貨，購買廢鐵等資源回收物乙情（本院卷第79-85頁），堪認原告有未依法辦理營業登記，經營廢鐵等資源回收業務，於95年5月至97年5月間利用本人及其子陳文吉於仁武農會灣內分部之上開存款帳戶，銷售廢鐵等資源回收物予范綉瑟經營之軒萱公司，並收受貨款合計33,091,026元（不含稅）之違章行為，至為明確。
⒊原告雖主張其係採「合併交貨」方式，將貨物載運至再生工
廠，以軒萱公司於再生工廠申請之代號交貨報繳營業稅，並無漏稅行為云云；惟查，原告於被告進行調查或復查時，甚至於本院言詞辯論終結時，均未能提示「合併交貨」相關帳簿、文據或資金往來證明以供查核，且依上開調查證據之結果，原告實係自行立於出賣人之地位，將買賣標的物之廢鐵等資源回收物出售予買受人軒萱公司，是以原告主張其係採與軒萱公司合併交貨予再生工廠之方式銷售貨物云云，顯非可採。原告雖又以桃園地檢署檢察官100年度偵字第13840號不起訴處分書為憑，爭執其並無逃漏稅之行為；然查，上開不起訴處分書所載違反稅捐稽徵法案件，其對象係被告魏進益、陳美雲、龔信榮等3人所涉之犯罪事實，核與原告上開違章事實無關，且觀該不起訴處分理由係以查無積極證據足證被告龔信榮有何逃漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助被告龔信榮逃漏稅捐之犯行，因認其3人犯罪嫌疑不足，而為不起訴處分在案（原處分卷第307頁），是該案之偵查結果既與原告無涉，自無從採為有利原告之認定。則被告依職權調查原告與范綉瑟經營之軒萱公司買賣廢鐵等資源回收物之交易情形，嗣並以102年3月6日財高國稅鳳銷字第1021224632號函請原告至被告所屬鳳山分局銷售稅課說明或陳述意見，逾期將依查得資料辦理，該函亦經原告收受無訛，有被告所屬鳳山分局上開函（原處分卷第55頁）及送達證書（原處分卷第53頁）在卷可考，足見被告業已踐行正當行政程序，通知並給予原告陳述意見之機會。則被告依通報及查得資料，綜合審認判斷，認定原告未辦營業登記，漏開及漏報統一發票銷售額33,091,026元（34,745,577元÷1.05＝33,091,026元），核定補徵營業稅1,654,551元（33,091,026元×0.05＝1,654,551元），揆諸前揭規定，係屬適法之課稅處分，並無違誤。原告徒以前詞爭執被告為重複課稅云云，難謂可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項規定：「（第1項）
營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。…。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」次按營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」又按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…。」再按行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」⒉參照我國營業稅制係針對營業人銷售貨物或勞務所課徵之消
費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術上乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而關於加值型營業稅，係以營業人在其營業活動中所為貨物或勞務所創造之加值金額為課稅基礎，又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅賦金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額，亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名義上納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致。換言之，名義上納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人（營業稅法第2條第1款），而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人或消費者）。因而我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，且不論其交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響各銷售階段之營業人依法應申報繳納營業稅之義務。
⒊經查，本件原告未依規定申辦營業登記，於95年5月至97年5
月間經營資源回收業務，銷售貨物合計為33,091,026元，未依規定漏開及漏報統一發票銷售額33,091,026元，應補徵營業稅額1,654,551元，已如前述，則原告上述違章行為，自已導致1,654,551元之漏稅結果。又原告從事經營資源回收業務，雖無積極事證足認其有故意逃漏稅捐行為，惟其負有查證應否辦理營業登記、開立發票之注意義務，且客觀上並無不能注意之情事，然卻疏未注意而未辦理，致發生本件逃漏營業稅1,654,551元之結果，自應負過失之違章責任甚明。原告雖主張軒萱公司事實上已申報繳納營業稅，國家營業稅總體並無短漏，被告不應對原告處以漏稅罰云云；然查，觀諸我國現行加值型營業稅，係採行就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而國庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體及納稅義務。是以，法定納稅義務人是否履行其納稅義務，有無發生短漏報之違章情事，仍應就各銷售階段營業人之銷售行為為法律上之評價，始符合租稅法律主義及加值型營業稅制之本旨。原告前開主張，既與我國加值型營業稅制之立法規範意旨不符，自不足採。從而，被告審認原告違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定之違章行為成立，依行政罰法第24條第1項之規定，擇一從重之營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按原告所漏稅額1,654,551元，裁處1倍之罰鍰計1,654,551元，於法核無不合。
⒋次查，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大
量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。又有關推計課稅之適法性，在於納稅義務人應自行申報，並提示各種證明課稅基礎之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其課稅基礎之金額。此項推計核定方法估計之課稅基礎，本於經驗法則及客觀合理原則，使與納稅義務人之實際課稅基礎相當，與憲法第19規定之本旨並不牴觸，亦不違反租稅公平原則（司法院釋字第218號解釋意旨參照）。
且按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦應包含在內。所謂間接證據，係指其所成立之證據，在直接關係上，雖僅足以證明他項事實，但由此他項事實，本於推理之作用足以證明待證事實者而言。而推計課稅，係屬間接證據方法，自亦具備證明待證事實之適格性。準此，本件被告就原告未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，就未逾裁處期間之銷售額1,824,762元（原處分卷第68頁【0000000÷1.05＝0000000】），按部頒同業（行業代號：4691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依法取得進項憑證金額為1,514,552元【0000000×（1-17%）＝0000000】，係基於原告在被告行政調查、復查或訴願時，均未提示有關帳簿、文據供核，被告乃依查得之原告銷售額，以合乎經驗法則及客觀合理原則之同業（行業代號：4691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%，作為核定原告進貨未依法取得進項憑證金額1,514,552元之依據，揆諸上開說明，自屬有據。原告主張被告不得逕憑推計課稅方法核定原告進貨未依法取得進項憑證金額為1,514,552元云云，並非可採。
⒌原告另主張進貨未依規定取具憑證與未辦理營業登記而營業
或未依規定給予他人憑證係同一行為，被告同時處以漏稅罰及行為罰，明顯違反一行為不二罰之原則。又被告前已就原告未依法取得進項憑證之行為，裁處法定最高罰鍰100萬元，本件對於原告同一違章行為，再次裁處75,727元罰鍰，顯已逾越稅捐稽徵法第44條第2項規定之限制等情，惟經被告辯稱其係不同日期分別經桃園地檢署、財政部賦稅署及中區國稅局豐原分局通報，查獲原告未辦營業登記而營業，依司法院釋字第503號解釋協同意見書及財政部99年12月20日台財稅字第09904120490號函釋意旨，並無違反一行為不二罰之原則等語；經查：
⑴關於行為罰與漏稅罰之處罰，已據司法院釋字第503號解釋
闡釋；「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」綦詳。惟關於違反行政法上作為義務之行為罰，是否屬於行政罰法第24條第1項所稱之一行為，則應依社會通念，觀察行為人之意思決定及客觀行為，依據「重複評價禁止原則」及「充分評價誡命原則」，綜合評價判斷其為同一或不同之不法要素，始能正確評斷違章行為之個數。
⑵參諸營業稅法第15條第1項營業人當期銷項稅額，扣減進項
稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額之規定，可知同法第51條對漏稅罰之處罰，係以營業人違反與營業稅稅基計算有關之租稅行為義務致生漏稅結果為其要件，如營業人依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，同時違反稅捐稽徵法第44條關於應給他人憑證而未給與之行為罰，與違反營業稅法第51條各款規定之未申辦營業登記、逾限未申報銷售額、未按規定申報統一發票明細表或短報漏報銷售額時之漏稅罰，核屬出於營業人之單一決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律，亦即違反營業稅法第51條各款（處漏稅罰）及稅捐稽徵法第44條（處行為罰），係營業人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合漏稅罰及行為罰之處罰要件，本於「一事不二罰」之原則，自應擇一從重處罰，不得併罰。但有關營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因素至多，與因銷貨應給與他人憑證而未給與，非有必然關連性，且其係基於各別之決意或自然意義下之複數行為，就違反租稅義務之行為態樣及處罰目的亦不相同，自難評價為法律上一行為，而應屬數個違反行政法上作為義務得予併罰之情形。是以，營業人如有應自他人取得憑證而未取得之違章行為，自仍應依稅捐稽徵法第44條規定處以經查明認定總額百分之5罰鍰之行為罰（司法院大法官曾華松釋字第503號解釋協同意見書意旨參照）。準此，本件原告進貨未依規定取具憑證之行為，與未依規定給與他人憑證之行為，一為立於銷貨人之地位違反作為義務，一為立於接受銷售勞務人之地位違反作為義務，依一般社會觀念，兩者在時間上及空間上顯屬可分之獨立行為，且非基於單一之意思決定，亦非自然意義下之單一行為，是於法律評價上為各具獨立性之違章行為，並非行政罰法第24條第1項所稱之一行為，故予以分別處罰，要無違反一行為不二罰之禁止原則。再者，原告進貨未依規定取具憑證之行為，亦非同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法，自亦無因被告從一重之漏稅罰處罰，即可達成行政目的之情形。從而，原告主張其進貨未依規定取具憑證與未辦理營業登記而營業或未依規定給予他人憑證係屬同一行為，被告就其進貨未依規定取具憑證之違章行為，除依稅捐稽徵法第44條第1項前段規定予以裁罰外，又同時對其漏稅結果處以漏稅罰，明顯違反一行為不二罰之原則云云，雖非可採。
⑶然查，被告前對原告於95年7月至97年6月間經營資源回收業
務，進貨未依規定取具憑證之違章行為，業已查得原告及其子陳文吉之上開帳戶資金往來情形，且已依稅捐稽徵法第44條規定，裁處漏進罰鍰最高金額100萬元在案，此有被告100年12月23日100年度財高國稅法違字第83100002667號裁處書（原處分卷第36頁）在卷可稽，而參諸被告於本院審理時所陳：「本案是原告於95年5月至97年5月間原告未依規定申請營業登記，經營回收業務銷售貨物33,091,026元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，…，另原告進貨未依規定取得進項遭處罰鍰75,727元部分，因這次罰鍰是第3次查獲，與第1次查獲同樣都是陳秀梅與陳文吉帳戶資金，因第1次有漏計，第1次已經裁處100萬元」、「…第3次部分是因查到資料通報臺中國稅局，臺中國稅局又向賦稅署調陳秀梅與陳文吉銀行帳戶資料，才發現第1次核定很多漏掉，才會有第3次補徵」等語（本院卷第114-116頁），足認被告於100年間已經查獲原告於前揭同一期間、利用同一金融帳戶收取銷售價款之營業事實，縱嗣後又發現同一期間、同一金融帳戶尚有其他進貨未依規定取具憑證之交易行為，惟該同一違章事實既經被告掌握並得進行法律上一行為之評價，自不因被告發動調查之先後順序或時程之快慢，致作成裁罰處分之時間不同，而允許其割裂觀察並先後分次處罰。是以，原告於同一期間、利用同一金融帳戶之進貨未依規定取具憑證之行為，前既經被告依稅捐稽徵法第44條第2項之規定，裁處罰鍰最高金額100萬元在案，則本件原告於相同期間、利用相同金融帳戶之進貨未依規定取具憑證之違章行為之處罰，仍應受稅捐稽徵法第44條第2項規定之限制，自不得再予裁罰。從而，被告依稅捐稽徵法第44條規定裁處原告罰鍰75,727元部分，即非適法，應予撤銷。
六、綜上所述，原告未依法辦理營業登記，於95年5月至97年5月間經營資源回收業務，銷售貨物合計為33,091,026元，未依規定漏開及漏報統一發票銷售額33,091,026元，應補徵營業稅額1,654,551元，且依營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重之漏稅罰處罰，則被告按原告所漏稅額1,654,551元裁處1倍之罰鍰1,654,551元，自屬適法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分此部分之決定，為無理由，應予駁回。至於原告進貨未依規定取得憑證，經被告依稅捐稽徵法第44條規定裁處原告罰鍰75,727元之行為罰部分，應受同條第2項規定之限制，而被告前對原告同一期間之同一違章行為，既已依法裁處漏進罰鍰最高金額100萬元在案，則其本次再予處罰，即有違誤，起願決定未予糾正，亦有未洽。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於依稅捐稽徵法第44條規定裁處原告罰鍰75,727元部分，為有理由，應予准許。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
書記官 陳 嬿 如