高雄高等行政法院判決
103年度訴字第27號民國103年9月10日辯論終結原 告 蕭坤松訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 黃馨美
陳富英上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月12日臺財訴字第10213957500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父蕭金木於民國97年10月2日死亡，原告及其他繼承人申准延期，並依限於98年6月30日申報遺產稅，原列報遺產總額新臺幣（下同）126,738,456元，經被告初查調整申報之遺產價額外，併同查得原告漏報被繼承人蕭金木所遺嘉義市○區○○路○○號房屋乙棟價值261,200元、銀行存款13,789元、百慕達南茂科技股份有限公司（下稱百慕達公司）股權價值45元，核定遺產總額136,951,728元、遺產淨額116,617,126元及應納稅額41,702,792元，因上開查獲短漏報遺產淨額在60萬元以下，乃依稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款規定，免予處罰。嗣查得原告尚漏報被繼承人蕭金木所遺光裕企業股份有限公司（下稱光裕公司）股權價值8,533,122元，變更核定遺產總額145,484,850元、遺產淨額125,150,248元及應納稅額45,969,353元，併同前次查獲漏報之遺產，依漏報財產性質，按所漏稅額4,404,078元分別處0.4倍及0.8倍之罰鍰計3,471,022元。原告就光裕公司股權之遺產價值核定及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）遺產總額－光裕公司股權價值部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準‧‧‧。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項所明定。另「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第9條及第36條所明定。又「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價‧‧‧，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時‧‧‧，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。‧‧‧。」及「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日臺財稅字第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」分別為財政部72年5月12日臺財稅字第33328號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋在案。
⒉系爭被繼承人所遺財產光裕公司股權3,900股，經核光裕
公司自92年即擅自歇業至被繼承人死亡日97年10月2日止，該公司並無人管理帳證（因負責人死亡），且該公司帳務申報至91年度止，故有關該公司資產淨值原告並不清楚。另原告自100年7月6日就任光裕公司清算人，對於公司於89年支付員工退休金、資遣費等，光裕公司當時亦未入帳，故被告計算光裕公司股權淨值應重新計算減除退休金及資遣費12,346,733元（資遣費6人金額3,174,240元、退休金6人11,373,450元、董事長李水擲退休金2,767,500元，共計17,315,190元。光裕公司退休金提存餘額4,968,457元，尚不足餘額12,346,733元）始符合前揭行政程序法條文之規定。另被告以98年1月8日立法院修正遺產及贈與稅法第10條「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本法中華民國84年1月15日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」財政部因有此條文之授權，故有99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋之適用。殊不知被繼承人死亡日97年10月2日當時之遺產及贈與稅法第10條為「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」當時條文並無「其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」之法律授權由財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋。依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。準此，上述令釋應於98年1月21日以後死亡者，有其適用。且被告以「經原處分機關以102年4月25日南區國稅嘉義營所字第1020183170號函，請清算人（即原告）提示該公司支付員工退休金、資遣費，或依勞動基準法提撥勞工退休準備金至『光裕公司勞工退休準備金監督委員會』帳戶之確實證明文件供核，惟其僅提示退休金計算表3紙，非屬確實支付退休金及資遣費之相關證明文件（如匯款證明、領據等），尚難謂其主張為真實」被告不調查相關人證是否領取退休金及資遣費，而逕以「僅提示退休金計算表3紙」為由，而否准重新計算光裕公司累積未分配盈餘數，似與首揭行政程序法相違悖。
（二）罰鍰部分：⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
⒉原告於97年10月2日繼承被繼承人蕭金木之遺產，並於98
年6月30日辦理遺產稅申報，由於原告並不諳被繼承人蕭金木之遺產明細，遂向當時被告所屬嘉義市分局申請財產歸屬資料清單為申報遺產稅之重要依據。但上述單位於97年10月20日函復財產歸屬資料清單並無光裕公司股票3,900股，且原告自100年7月6日就任公司清算人，始知被繼承人蕭金木有此財產，故待清算完結正確計算光裕公司股權淨值後，補行申報被繼承人蕭金木之遺產稅。另原告原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本稅部分：⒈依據光裕公司股東名簿所載，該公司已發行股數30,000股
，實收資本額30,000,000元，其中被繼承人持有3,900股，投資金額3,900,000元，此為原告所不爭。
⒉本件原處分核定系爭光裕公司股權遺產價值8,533,122元
（資產淨值65,639,437元÷總股數30,000股×3,900股，因小數點取位略有差額），惟復查階段，被告重行核算系爭股權遺產價值為8,799,029元（資產淨值67,684,840元÷總股數30,000股×3,900股），基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定遺產價值8,533,122元，乃予維持。
⒊原核定光裕公司資產淨值65,639,437元（實收資本額30,0
00,000元＋累積未分配盈餘563,844元＋土地重估增值調整數35,075,593元），細項說明如下：
⑴據91年度資產負債表所載，累積未分配盈餘563,844元（
累積盈虧351,560元－本期虧損345,686元＋法定盈餘公積557,970元），此為原告爭執所在。
⑵該公司名下有嘉義縣○○鄉○○段○○○○號等7筆土地，繼
承日之土地重估價值40,712,154元（土地公告現值59,392,200元－預估土地增值稅18,680,046元），大於帳面價值5,636,561元，重估增值調整數為35,075,593元（40,712,154元－5,636,561元），有光裕公司財產歸屬資料清單、91年度資產負債表及財產目錄、嘉義縣財政稅務局101年5月15日嘉縣財稅土字第1010016264號函附財產評價單等影本可稽，此為原告所不爭。
⒋光裕公司為未上市、未上櫃且非興櫃公司，依財政部70年
12月30日臺財稅字第40833號函釋規定：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」經查截至91年度止，光裕公司經稽徵機關核定之累積未分配盈餘數為10,473,581元，惟被告核定系爭股權遺產價值時，財政部已發布99年6月15日令釋規定「屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準」，是被告按光裕公司91年度（本件繼承日為97年10月2日，自96年度往前推算第6年度）資產負債表「帳載」數核定累積未分配盈餘563,844元，並以此作為核算系爭光裕公司股權淨值之基準，係屬對原告有利之認定。況查，原告曾於99年7月6日出具遺產稅更正申請書，主張被告應依財政部99年6月15日令釋規定，重行核算被繼承人所遺振鍵產業股份有限公司（下稱振鍵公司）股權淨值，是原告爭執光裕公司累積未分配盈餘之計算，不應適用財政部99年6月15日令釋規定，顯有矛盾且無值得保護之利益存在。
⒌至原告主張核算光裕公司截至繼承日止累積未分配盈餘時
，應減除該公司未列帳之89年度退休金及資遣費計12,346,733元乙節，按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋著有明文。另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦有最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。查，本件原告除提示3紙以光裕公司便條紙書寫之計算表影本外，尚無其他積極事證可資證明其主張為真實，是原告所訴，洵不足採。
⒍又光裕公司前揭退休金及資遣費是否確實給付？該公司可
否以前期損益調整方式，更正91年度「帳載」累積未分配盈餘，應另案依營利事業所得稅、商業會計法及其他相關法規審理。經查，光裕公司業於102年9月間向被告申請更正89年度營利事業所得稅【增列退休金及資遣費計12,346,733元，並自帳載累積盈虧（87－98年度餘額）科目同額調減12,346,733元】，並經被告所屬嘉義市分局以102年12月2日南區國稅嘉市營所字第1020190278號函復，否准其申請，該公司不服，已依限向財政部提起訴願，是原告所執光裕公司91年度累積未分配盈餘應再減除89年度未列帳之退休金及資遣費計12,346,733元乙節，應俟前揭行政救濟案確定後，倘結果有利於原告，再據以向被告申請更正。
（二）罰鍰部分：⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所規定。
⒉查，被繼承人蕭金木於97年10月2日死亡前，原告曾於同
年5月17日及7月19日代理被繼承人參加光裕公司召開之股東會議及股東臨時會議，原告並於97年7月19日經全數出席股東同意而擔任董事乙職，有會議議事錄影本可稽。再者，在本件繼承日後，原告亦曾分別於99年12月6日及100年1月5日，以股東（即被繼承人之繼承人）身分出席光裕公司股東臨時會，有該公司股東臨時會議事錄影本足稽，是原告主張其迨100年7月6日（正確應為6月21日）就任該公司清算人，始知悉被繼承人遺有光裕公司系爭股權3,900股乙節，顯係推諉之辭，實不足採。
⒊我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財
產負有據實申報之公法上義務，查本件原告辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人蕭金木所遺嘉義市○區○○路○○號房屋乙棟價值261,200元、銀行存款13,789元、百慕達公司股權價值45元及光裕公司股權價值8,533,122元，合計8,808,156元，有建物登記謄本、嘉義市政府稅務局98年8月19日嘉市稅房字第0980727997號函附房屋課稅明細表、臺灣新光商業銀行股份有限公司98年7月13日（98）新光銀業拓字第2889號函附存款餘額表、大華證券股份有限公司98年9月14日（98）華證（股）字第01569號函附股權異動資料及光裕公司股東名簿等影本可稽，違章事證明確。況原告就上開遺產資料之取得及查證，尚非困難，惟其辦理遺產稅申報時，卻漏未申報，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。準此，被告衡酌其違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依漏報財產性質，按所漏稅額4,404,078元分別處0.4倍（不動產261,200元）及0.8倍（存款、未上市或未上櫃公司股權計8,546,956元）之罰鍰合計3,471,022元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書及101年度財遺產字第1Z000000000號函等影本附原處分卷（第4、14、10頁）可稽，洵堪認定。兩造之爭點為被告核定被繼承人蕭金木所遺光裕公司股權價值為8,533,122元，及依漏報財產性質，按所漏稅額4,404,078元分別處0.4倍及0.8倍之罰鍰計3,471,022元，是否適法？茲分論如下：
（一）光裕公司股權之遺產價值部分：⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本法中華民國84年1月15日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」遺產及贈與稅法第10條、行為時同法施行細則第29條第1項及第41條分別定有明文。
⒉次按「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股
票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，．．．，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，．．．土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日臺財稅字第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」分別經財政部72年5月12日臺財稅字第33328號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋在案。上開函令係中央主管機關財政部本於職權為執行有關遺產及贈與稅法關於未上市、未上櫃且非興櫃公司股權之資產淨值應如何計算，所為稽徵作業技術性及細節性之必要釋示，核與前揭遺產及贈與稅法等相關法令規定無違，稽徵機關自得加予援用。
⒊經查，本件被繼承人蕭金木於97年10月2日死亡時，遺有
光裕公司股權3,900股，此有光裕公司股東名簿影本附原處分卷（第104頁）足稽。又光裕公司名下有嘉義縣○○鄉○○段○○○○號等7筆土地，繼承日之土地重估價值為40,712,154元（土地公告現值59,392,200元－預估土地增值稅18,680,046元），大於帳面價值5,636,561元，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及前揭財政部72年5月12日臺財稅字第33328號函釋規定，上開土地重估增值調整數應為35,075,593元乙節，此有光裕公司財產歸屬資料清單、91年度資產負債表、財產目錄、嘉義縣財政稅務局101年5月15日嘉縣財稅土字第1010016264號函所附財產評價單等影本附原處分卷（第70、82、87-89頁）為憑。再查，光裕公司自92年度起即未辦理營利事業所得稅結算申報，迨102年1月31日辦理95年度營利事業所得稅清算申報（清算期間自95年2月25日起至101年12月31日止），其中屬本件繼承日前發生之收入及支出明細如下：⑴截至本件繼承日止，光裕公司歷年來未列報營利事業所得稅之應納房屋稅為455,220元（92年度56,386元＋93年度55,427元＋94年度54,467元＋95年度65,623元＋96年度100,150元＋97年度98,318元＋98年度24,849元【稅款所屬期間97年7月1日起至10月2日止，96,489元×94/365天】），應納地價稅為1,784,873元（92年度296,302元＋93年度309,722元＋94年度297,283元＋95年度297,283元＋96年度333,096元＋97年度251,187元【稅款所屬期間97年1月1日起至10月2日止，333,096元×276/366天】），合計2,240,093元等情，此有該公司91年度營利事業所得稅核定通知書、嘉義縣財政稅務局核發之各年度房屋稅及地價稅繳納證明書等影本附原處分卷（第86、143-157頁）可參。⑵光裕公司於96年間出售存貨（材料）10,990,000元（含稅），經被告核定出售存貨所得為837,333元（10,990,000元÷1.05×鑄管鑄造業【行業代號：2312-11】同業利潤標準淨利率8％）及出售天車等機器設備合計800,000元（含稅），核算出售機器設備所得為503,744元（【800,000元÷1.05】－未折減餘額258,160元），亦有光裕公司及其股東葉光華102年5月28日說明書、光裕公司102年5月28日承諾書、截至95年2月24日財產目錄、光裕公司收支明細、華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單等影本附原處分卷（第
170、171、171-1、159、158頁）可稽。⑶光裕公司股東葉光華所有華南商業銀行嘉南分行000000000000號帳戶，實為該公司存放公款之用乙節，此有臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官100年度偵字第7086號不起訴處分書及華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單等影本附原處分卷（第16
4、158頁）足稽，是前揭銀行存款帳戶於97年6月21日領取利息收入7,172元，應為光裕公司所有。⑷訴外人振鍵公司於101年6月1日，給付光裕公司自91年1月起至97年4月止每月50,000元廠房租金，合計3,800,000元（50,000元×76個月；含稅），惟光裕公司91年度營利事業所得稅結算申報並未列報上開租金收入，是光裕公司自91年度起截至繼承日前，應收租金收入為3,619,048元（3,800,000元÷1.05）等情，此有光裕公司97年5月17日股東會議紀錄、97年7月19日股東臨時會議事錄、91年度營利事業所得稅核定通知書及統一發票等影本附原處分卷（第178、1
81、86、182頁）為憑。綜上，被告於本件復查時重行核算光裕公司截至本件繼承日止，資產淨值應為67,684,840元（原核定資產淨值65,639,437元－應納地價稅及房屋稅2,240,093元＋出售存貨所得837,333元＋出售機器設備所得503,744元＋利息收入7,172元＋租金收入收入3,619,048元－應納所得稅681,801元，原核定資產淨值計算詳見原處分卷第92頁淨值計算表），每股股權淨值2,256.1613元（資產淨值67,684,840元÷總股數30,000股），系爭股權遺產價值應為8,799,029元（2,256.1613元×3,900股），較原核定系爭股權遺產價值8,533,122元為高，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之法理，被告復查決定仍維持原核定，揆諸前揭法令規定，並無不合。
⒋原告主張被繼承人死亡日97年10月2日當時之遺產及贈與
稅法第10條規定為「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」當時條文並無「其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」之法律授權，則財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，準此，上述令釋應於98年1月21日以後死亡者，有其適用云云。惟按財政部70年12月30日臺財稅字第40833號函釋規定：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」經查，光裕公司為未上市、未上櫃且非興櫃公司，截至91年度止，光裕公司經稽徵機關核定之累積未分配盈餘數為10,473,581元乙節，此有光裕公司累積未分配盈餘核定資料建檔、被告87至91年度未分配盈餘申報核定通知書及工作表1等影本附原處分卷（第281-287頁）可參。惟被告核定系爭股權遺產價值時，財政部已發布99年6月15日令釋規定「屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準」，是被告按光裕公司91年度（本件繼承日為97年10月2日，自96年度往前推算第6年度）資產負債表「帳載」數核定累積未分配盈餘563,844元（詳見原處分卷第87頁光裕公司91年12月31日資產負債表），並以此作為核算系爭光裕公司股權淨值之基準，係屬對原告有利之認定。是原告上開主張縱屬實在，亦難為其有利之認定。
⒌原告另主張被繼承人所遺光裕公司股權3,900股，因光裕
公司自92年即擅自歇業至被繼承人死亡日97年10月2日止，該公司並無人管理帳證（因負責人死亡），且該公司帳務申報至91年度止，原告自100年7月6日（正確應為6月21日）就任光裕公司清算人，對於公司於89年支付員工退休金、資遣費等，光裕公司當時亦未入帳，故被告計算光裕公司股權淨值應重新計算減除退休金及資遣費12,346,733元（資遣費6人金額3,174,240元、退休金6人11,373,450元、董事長李水擲退休金2,767,500元，共計17,315,190元，光裕公司退休金提存餘額4,968,457元，尚不足餘額12,346,733元）乙節，固據其提出光裕公司退休金費用草稿3紙（詳見原處分卷第187-189頁）為證。惟按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」行為時所得稅法第21條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項、第2條第2款及營利事業所得稅查核準則第67條第1項分別定有明文。
經查，原告所提出上開光裕公司退休金費用草稿3紙並未載明製作日期，且原告迄未能提供上開員工聘僱人事資料、退休金計算基準、實際給付退休金明細、所得人印領清冊（具領收據）等相關帳簿憑證以供查核，則光裕公司既未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1項自得不予認定。又原告另聲請本院傳訊上開退休員工；然按光裕公司依前揭法令規定，有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務，須其保存之帳簿憑證及會計紀錄有疑義時，始有對相關人員查證之必要，若全無帳簿憑證及會計紀錄，尚難僅憑相關人員之陳述取代帳簿憑證及會計紀錄作為認定之依據；換言之，僅憑相關人員之陳述，而無帳簿憑證及會計紀錄加以印證，亦無從認定其陳述為真實。是原告聲請傳訊上開退休員工，核無必要。再者，光裕公司於102年1月31日辦理95年度營利事業所得稅清算申報，原列報清算後資產負債表累積盈虧（87至98年度餘額）為負14,031,332元，嗣於102年5月8日提出書面說明並更正累積盈虧為負15,100,919元，經被告所屬嘉義市分局核定為負2,754,186元，光裕公司乃另對其89年度營利事業所得稅結算申報申請增列退休金費用12,346,733元，經被告所屬嘉義市分局以102年12月2日南區國稅嘉市營所字第1020190278號函復，否准其申請在案，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政爭訟，現由本院以103年度訴字第253號營利事業所得稅事件審理中等情，業據本院調取上開案卷閱明屬實，復有被告所屬嘉義市分局102年12月2日南區國稅嘉市營所字第1020190278號函影本附原處分卷（第292頁）可參。則光裕公司89年度營利事業所得稅結算申報既經被告核定並確定在案，該核定處分具實質的存續力，其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，在該核定處分未經撤銷或變更前，當事人均應受該行政處分內容之拘束。是原告主張被告計算光裕公司股權淨值應重新計算減除89年支付員工退休金及資遣費12,346,733元云云，尚非可採。
（二）罰鍰部分：⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。⒉查，被繼承人蕭金木於97年10月2日死亡前，原告曾於同
年5月17日及7月19日代理被繼承人參加光裕公司召開之股東會議及股東臨時會議，原告並於97年7月19日經全數出席股東同意而擔任董事乙職，此有光裕公司股東會及股東臨時會議事錄等影本附原處分卷（第178、181頁）可稽。
是原告主張其迨100年7月6日（正確應為6月21日）就任該公司清算人，始知悉被繼承人遺有光裕公司系爭股權3,900股乙節，顯係卸責之辭，自不足採。復按我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務。查，本件原告辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人蕭金木所遺嘉義市○區○○路○○號房屋乙棟價值261,200元、銀行存款13,789元、百慕達公司股權價值45元及光裕公司股權價值8,533,122元，合計8,808,156元，此有遺產稅申報書、建物登記謄本、嘉義市政府稅務局98年8月19日嘉市稅房字第0980727997號函所附房屋課稅明細表、臺灣新光商業銀行股份有限公司98年7月13日（98）新光銀業拓字第2889號函所附存款餘額表、大華證券股份有限公司98年9月14日（98）華證（股）字第01569號函所附股權異動資料及光裕公司股東名簿等影本附原處分卷（第30、44、43、42、41、40、39、37、104頁）可稽。
則原告就上開遺產資料之取得及查證，尚非困難，惟其辦理遺產稅申報時，卻漏未申報，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。被告衡酌其違章情節，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依漏報財產性質，按所漏稅額4,404,078元分別處0.4倍（不動產261,200元）及0.8倍（存款、未上市或未上櫃公司股權計8,546,956元）之罰鍰合計3,471,022元，並無違誤。
（三）綜上所述，原告上開主張既不足取，被告因查得原告漏報被繼承人蕭金木前揭遺產，變更核定遺產總額145,484,850元、遺產淨額125,150,248元及應納稅額45,969,353元，依漏報財產性質，按所漏稅額4,404,078元分別處0.4倍及
0.8倍之罰鍰計3,471,022元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 24 日
書記官 黃 玉 幸