高雄高等行政法院判決
103年度訴字第274號民國104年7月14日辯論終結原 告 宏淇育樂有限公司代 表 人 陳宏淇即清算人訴訟代理人 黃燦堂 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 王正芬上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月15日台財訴字第10313918840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告（於民國102年4月19日經核准解散登記，代表人陳宏淇業於同年5月16日就任原告之清算人，並向臺灣臺南地方法院聲報獲准予備查在案）係經營旅館住宿業，經人檢舉於99年1月至100年12月間之營業收入未依規定開立統一發票，經被告函請原告提示99年度及100年度總分類帳、日記帳、旅客住宿登記簿等帳簿憑證及受理信用卡刷卡消費銀行付款帳戶明細供查核，惟原告除提出100年1月1日至同年5月17日總分類帳外，並未提出其他相關資料供核，被告乃依據查得資料，以原告99年1月至100年12月間銷售貨物（勞務）合計新臺幣（下同）20,858,634元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅額1,042,931元，乃核定補徵營業稅1,042,931元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠本件被告認定原告未依規定開立統一發票並申報銷售額，致
逃漏營業稅1,042,931元部分，僅採以銀行帳戶資料，並無其他業者營業資料可供勾稽查核。而行政機關之查證義務及舉證責任為行政機關之主要責任，被告既無法證實票據、轉帳、匯款等資金為原告之營收資金，顯未善盡查證義務，竟反要求原告說明該資金流向，若資金之進出即是營收之確切事證，不需再輔以更精確之因果關係證明，此對行政機關之舉證責任要求豈非過於寬鬆？對握有強大行政資源之行政機關僅要求盡此義務，豈合乎稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項之立法原意？故被告應善盡其查證義務，本件非原告無法提出相關證明文件即可認定該事證之確切，而係被告在尚未盡其稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項義務前，實不宜以此為舉證責任倒置之理由。因納稅義務人無法提出證明文件之因素繁多，如因產業現況所致，本產業很多交易習慣及現況多無文件證明，且在未有立法明定須保留所有文件之規定前，實難強求納稅義務人平時均保存文件作為行政機關查察時之反證。況以行政機關握有全國行政之資源，交易之習慣並非行政機關難以得知，若被告已善盡查證職責，對於事實真偽仍不明之要件，此時要原告配合主張，方為合理。
㈡被告並未就課稅依據之「檢舉人提供所謂原告之營業月報表
」確實核對原告之相關稅務報表，遽為認定。經查，被告對於原告核課稅捐之唯一證據，乃「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」，而該報表僅於該案件經法院同意給予原告閱覽但仍不得抄錄，執此，原告對於被告之課稅基礎根本無法得知實質知悉內容，僅得就被告自稱由檢舉月報表抄謄之整理報表表達意見，而縱觀被告課稅之涵攝過程，僅以透過被告自行整理之「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」再整理表格，被告直接節錄部分欄位數字轉製成工作表，再比對臺南第三信用合作社文賢分社（下稱文賢分社）原告帳戶資料後，被告直接得出結論即「信用卡部分存入銀行帳戶之金錢一致，可見現金部分也確實有該筆收入」。惟查現金部分並未呈現於原告帳戶資料內，僅憑真偽不明之「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」，應尚難作為課稅依據。再者，原告對於信用卡收入部分，俱已如數申報稅捐並已繳納，被告仍執原告合法申報之數字，逕自推敲未經正當課稅程序所得之資訊，並引為依據，顯有認定之疏失。
㈢「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」，其究否與被告所提
供之對照表有無一致？及其涵攝過程，究否符合正當法律程序，實值商榷。蓋原告主張「被告依據之檢舉資料屬私人違法取證，違反證據法則，不得作為課稅及處罰之依據」，並依行政程序法第4條及第9條規定，稅捐機關為課稅之行政行為時，就相關法律規定及法律原則皆應受其拘束並加以遵守，不得以其屬民事法或刑事法之範疇，即稱不受拘束而與之相悖，且不得為達到課稅之目的，即將有利於當事人之法律規定視而未見，排除不用。又揆諸稅捐稽徵法第11條之6立法目的：「課稅及處罰之調查，應遵守正當法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰，爰予明定。」亦係要求稅捐機關在課稅調查時，應遵守相關之民、刑事法律規定，以符正當法律程序，否則不得作為課稅及處罰。而行政法院於審理時，應就行政機關有無依循法律而為行政，有其判斷適法與否之權限及義務，並就保障人權之相關法律規定，加以審查行政機關之行政行為是否適法，故就行政機關是否有為達課稅目的，而採用違法取證所得之相關資料，行政法院應適用刑事法上證據禁止法則，以達憲法保障人權之最高原則。經查，本件被告對原告課稅及處罰之憑據，係依據檢舉人所提供之所謂原告營業月報表，然檢舉人取得之相關資料，究竟是否為原告之營業資料，無法查證。縱然部分屬實，因原告並未同意，亦未曾透漏予檢舉人或其他人，是以檢舉人會取得此資料定係犯罪所得，揆諸前開說明，係以違背保護私人隱私之規定而取得，顯有違背證據法則之違法，被告即不得以此作為課稅及處罰之依據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰㈠當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係及有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。就本件系爭銷售貨物或勞務收入而言，倘原告對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，被告依查得事證，斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，即屬有據。
㈡本件原告99年至100年營業月報表所載營業交易事項，經與
原告信用卡交易總項檔及銀行帳戶交叉比對發現，信用卡交易日期及金額均與上開營業月報表相當，尚非原告所訴被告僅以銀行帳戶資料核定系爭漏報銷售額；且查原告之銀行款項，主要係供其收取信用卡交易款及支付帳款、電費、稅款、租金、勞保費等之用，核屬原告之營業資金，被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，並無不合；原告主張上開營業月報表、信用卡交易及銀行帳戶資料非其營業收入，自應善盡協力義務，為其主張負舉證之責，惟被告於原查及復查階段均迭次函請原告提示證明文件，然原告並未提示，亦未就被告所查得之違章事實及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採據。
㈢營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按
期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有漏開統一發票及短漏報銷售額情事，稽徵機關應依法追繳所漏稅額。本件原告於99年1月至100年12月間銷售貨物或勞務，未依規定開立統一發票並申報銷售額，有原告營業月報表、信用卡交易總項資料清單、短漏報銷售額彙總表、銀行帳戶對帳單、支付帳款支票影本、營業人進銷項交易對象彙加明細表、綜所稅扣繳給付清單、中信銀行特約商店申請書及合約書等資料可稽，經被告依據上開查得資料，減除原告已開立統一發票並申報之銷售額，認定短漏報銷售額計20,858,634元（99年度11,413,853元、100年度9,444,781元），並核定補徵所漏營業稅額1,042,931元，洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告公司基本資料查詢（本院卷第12頁）、臺灣臺南地方法院民事庭102年6月5日南院勤民郡102年度司司字第74號函（原處分A卷第61-62頁）、被告101年8月21日南區國稅審三字第1010042205號函（原處分A卷第680頁）、102年1月11日南區國稅審三字第1020000730號函（原處分A卷第685頁）、檢舉人提供之系爭營業月報表（原處分A卷第63-81頁）、被告製作之短漏報銷售額彙總表（原處分B卷第785頁）、原告99年1月至100年12月營業人銷售額與稅額申報書（本院卷第39-50頁）、營業稅違章補徵核定通知書（本院卷第112-114頁）、核定稅額繳款書（本院卷第111頁）、復查決定書（原處分A卷第801-809頁）及訴願決定書（本院卷第7-11頁）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：被告以檢舉人提供之營業月報表、原告客戶之信用卡消費金額、原告設於文賢分社之活期存款帳戶及支票存款帳戶之現金存款，分別加總核算原告99年度及100年度之銷售數額，經扣除原告99年度及100年度每期營業稅申報數額後，核認原告未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅額1,042,931元，而為本件補徵營業稅之核定處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項亦分別定有明文。
㈡綜參前揭規定可知，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事
實之存在，依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，負有客觀舉證責任。惟因稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供相關資料之協力義務。準此以論，稅捐稽徵機關行使課稅高權作成稅捐徵收處分，直接影響人民之財產權，是稅捐稽徵機關對於課稅要件事實存在之客觀舉證責任，至少應證明至高度蓋然性，而使法院形成其主張為真實之心證程度。惟如納稅義務人就課稅要件事實未能履行提供相關資料之協力義務，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，或因而免除稽徵機關之客觀舉證責任，而得逕認稅捐稽徵機關對於課稅要件事實之主張為真實，然應減輕稅捐稽徵機關之客觀舉證責任，使稅捐稽徵機關僅須達到優勢證據之證明程度為已足，亦即證據之證明力，足使法院對於爭執之課稅要件事實，認定其存在之蓋然性勝於不存在之蓋然性（超過百分之50之優勢蓋然性），即應認稅捐稽徵機關已盡其客觀舉證責任，而得採信其主張課稅要件事實存在為真實。
㈢經查，原告係從事經營一般旅館業之營利事業，提供住宿、
休息服務，其銷售貨物（勞務）營業收入來源，依客戶消費之付款方式，概分為以信用卡消費付款及以現金消費付款兩種方式。關於客戶以信用卡消費付款部分，原告（原為和緯育樂有限公司，101年10月23日公司更名，參原處分A卷第764-771頁）係中國信託商業銀行（下稱中國商銀）特約商店，依其合約所載（原處分A卷第660頁），原告係指定中國商銀撥款帳戶匯款至原告設於文賢分社第0000000號活期存款帳戶（下稱系爭活存帳戶）等情，為兩造所不爭執（本院卷第65頁），且有中國商銀102年11月6日中信銀字第1022241010047號函附特約商店申請書及合約書（原處分A卷第658-665頁）在卷可參，堪予認定。又觀諸系爭活存帳戶於99年1月至100年12月之存入金額，除99年5月4日存入現金28,000元（原處分A卷〈下同〉第722頁）、同年月28日存入現金100,000元（第721頁）、同年7月29日存入現金98,000元（第719頁）、同年8月25日存入現金31,000元（第718頁）、100年1月10日存入現金100,000元（第714頁）、同年月12日存入現金30,000元（第714頁）、同年月21日存入現金46,000元（第713頁）、同年3月18日存入現金4,000元（第712頁）、同年4月11日存入現金111,000元（第711頁）、同年月25日存入現金64,000元（第710頁）、同年5月20日存入現金5,000元（第710頁）、同年8月25日存入現金158,466元（第706頁）外，餘均為中國商銀信用卡轉帳款項，而將系爭活存帳戶每月信用卡轉帳金額（第703-725頁）與中國商銀每月轉匯金額（第82-83頁）相互勾稽結果亦無不合，足認系爭活存帳戶應係原告作為營業收入使用之帳戶無誤。
㈣次查，依被告提出檢舉人提供之原告營業月報表（原處分A
卷第63-81頁）所示，有關99年1月1日至同年3月20日之報表標目欄之列載，包括：「日期」、「總額」、「現金」、「信用卡」、「休息額」、「住宿額」、「加休費」、「飲料」、「香煙」、「其他」、「電話費」、「應收」、「招待」、「帳款收回」等項目；又有關100年9月1日至同年11月30日之報表標目欄之列載，包括：「日期」、「住間數、休間數」、「住宿率、休息率」、「住宿總額、休息總額」、「平均房價」、「服務費」、「加休費」、「加床費」、「電話費」、「傳真費」、「飲料費」、「餐費」（同年10、11月為「人頭費」）、「洗衣費」、「其他」、「招待、折/佣」、「禮券」、「現金」、「信用卡」、「其他付款」、「賒帳」、「營業總額」、「營業淨額」等項目，核屬旅館業記載營收之常用分類，且均載有詳實明細，應屬旅館業之營收月報表無疑。其次，比對上開營業月報表上「日期」「信用卡」欄所載之各筆信用卡交易金額，經扣除2%手續費後，核與原告系爭活存帳戶對應日期之各筆信用卡入帳（摘要欄記載CD）金額相符（參原處分A卷第703-725頁系爭活存中國商銀撥入信用卡交易金額與第73-81頁檢舉人所提供之營業月報表信用卡交易金額），如原處分A卷第81頁檢舉人之營業月報表99年1月3日信用卡消費金額是9,640元，扣除2%之手續費為9,447元，即係同年月5日中國商銀轉入系爭活存帳戶之金額（原處分A卷第725頁）；同年月4日檢舉人之營業月報表信用卡消費金額為18,460元，扣除2%之手續費為18,090.8元，同年月5日中國商銀轉入系爭活存帳戶之金額則為18,091元（原處分A卷第725頁）；同年月7-9日檢舉人之營業月報表信用卡消費金額共計77,300元，扣除2%之手續費為75,754元，同年月11日中國商銀轉入系爭活存帳戶之金額即為75,754元。由此可認上揭檢舉人所提供之營業月報表，應確屬原告之營業月報表，其真實性並無疑問，而堪採憑。
㈤又查，稽之原告設於文賢分社第0000000號支票存款帳戶（
下稱系爭支存帳戶）對帳單（原處分A卷第108-124頁）、原告所開立之支票（原處分A卷第204-627頁）及營業人進銷項交易對象彙加明細表（原處分A卷第628-655頁），可知系爭支存帳戶係原告支付電費（參原處分A卷第607、626頁）、勞保費（參原處分A卷第611、612、622、623頁）、稅捐（參原處分A卷第609、614頁）及營業上所需用品等營業費用，足徵系爭支存帳戶係原告營業活動所使用之帳戶無訛。衡酌原告客戶以現金消費部分，依原告99年度及100年度營業稅申報銷售額分別為12,560,664元及12,581,671元，扣除99年度及100年度信用卡交易金額11,219,108元及11,043,243元，則99年度及100年度營業稅申報銷售額中屬現金銷售額部分僅為1,341,556元及1,538,428元，刷卡支付比例約高達89%及87%，核與汽車旅館行業特性上應係以一般民眾、夫妻或情侶為主要客源，基於隱私通常採用現金付款之社會通念及經驗法則不符，且參諸檢舉人所提供原告營業報表之「現金」與「信用卡」之付款情形（原處分A卷第73-81頁），亦係呈現消費客戶以現金付款方式之金額遠高於以信用卡付款方式之金額之常情，是綜合判斷結果，足認原告就客戶以現金消費部分，顯有未依規定開立統一發票及漏報銷售額之情形甚明。
㈥再查，依證人王健華於本院審理時證稱：其為原告處理99年
至100年4月營業稅申報案件之會計師，原處分卷第686至第699頁資料為其根據原告提供之發票憑證產生之總分類帳，原告並不會提供公司內部帳冊，其也不會過問，其拿到原告提供多少之發票憑證，就依此向稽徵機關申報等語（本院卷第167-169頁），經勾稽原告100年1月1日至同年5月17日分類帳之記載：現金（借）之借方金額為4,605,831元（原處分A卷第697頁），對照系爭活存及支存帳戶同期間之現金存款合計為2,781,500元（原處分A卷第709-714頁、第728-730頁），應可合理推斷上開帳戶之現金存款為原告之營業收入無誤。準此，原告之現金營業收入部分，經勾稽系爭支存帳戶之現金存入款項係用以支付原告營業活動所需之營業費用，則系爭支存帳戶之現金存款應係原告之營業收入，亦堪認定。
㈦綜上以觀，被告函請原告提示99年度及100年度總分類帳、
日記帳、旅客住宿登記簿等帳簿憑證及受理信用卡刷卡消費銀行付款帳戶明細供查核，惟原告除提出100年1月1日至同年5月17日總分類帳（原處分A卷第686-699頁）外，並未提出其他相關帳冊資料供核，顯未盡其協力義務。是以，被告依據檢舉人提供之原告營業月報表（99年1月至同年3月、100年9月至同年11月）、原告客戶信用卡消費金額、系爭活存帳戶及支存帳戶之現金存款部分（99年4月至100年8月、100年12月）等查得資料，綜合勾稽判斷，分別加總核算認定原告99年度及100年度銷售總額（不含稅）為46,000,969元（99年度為23,974,517元〈不含稅〉、100年度為22,026,452元〈不含稅〉，參原處分B卷第785頁），扣除原告於同期間已申報銷售額25,142,335元（99年度為12,560,664元、100年度為12,581,671元）後，核認原告漏報銷售額合計為20,858,634元（99年度為11,413,853元、100年度為9,444,781元），致逃漏營業稅1,042,931元，並依此核定本件原告應補徵營業稅1,042,931元，洵無不合。
㈧原告雖主張被告未善盡查證職責，片面以檢舉人違法取得且
真實性存疑之營業月報表作為課稅依據，顯已違反行政程序法第4條、第9條、稅捐稽徵法第11條之6之規定及刑事法上證據禁止法則，而據以爭執原處分之適法性云云；然查：
1.按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：…四、勞務業及其他各業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢營運量紀錄簿：…旅館業之旅客住宿登記簿…。㈣、其他必要之補助帳簿。」「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」分別為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第2條第4款、第21條第1項、第2項、第26條第1項前段及第27條第1項所明定。又稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項規定，稅捐稽徵機關就課徵租稅構成要件事實，固負有客觀舉證責任，然納稅義務人仍應依相關稅法規定負有協力義務。蓋因課稅資料通常係在納稅義務人之掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅基礎與稅額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，自須納稅義務人依法履行申報義務、記帳義務、提示文據義務等協力義務。如納稅義務人違反協力義務，在稅捐行政實務上即產生納稅義務人受罰鍰之不利益後果，或應減輕稅捐稽徵機關之客觀舉證責任，於稅捐稽徵機關就課稅要件事實已達到優勢證據之蓋然性，即得認定稅捐稽徵機關已盡其客觀舉證責任。
2.準此，本件原告係實施商業會計法之營利事業，依會計帳簿憑證辦法之相關規定，自應設置相關帳冊並詳實登載。然被告多次函請原告提供99年度及100年度總分類帳、日記帳、旅客住宿登記簿等帳簿憑證資料、系爭活存與支存帳戶自99年1月至100年12月存入金額之法律關係或事實，及提出相關證明文件（參原處分A卷第680、685、735、741、744頁）以供查核，惟原告除提出100年1月1日至同年5月17日總分類帳（原處分A卷第686-699頁）外，並未提出其他相關帳冊資料供核，則原告對其所能支配與掌握之課稅要件事實，顯未盡其協力義務。又被告依檢舉人所提供之營業月報表與本件信用卡消費金額、系爭活存與支存帳戶現金存款資料及其間所具有之關聯性，相互勾稽核對，據以認定原告漏報99年度及100年度之銷售額合計為20,858,634元，綜合上開調查證據之結果，足徵被告對課稅要件事實業已提出相當證明，客觀上已足證明課稅要件事實存在之蓋然性勝於不存在之蓋然性，依此可認被告確已盡其客觀舉證責任。此外，本院依原告聲請調取法務部行政執行署臺南分署102年度營稅執特專字第59113號及103年度聲管字第1號執行卷宗，惟遍查全卷，亦無有利於原告之事證足供審酌，自亦無從為有利於原告之認定。
3.又按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」行政程序法第4條、第9條及稅捐稽徵法第11條之6雖分別定有明文。惟上揭規定立法目的係在保障行政過程之公正、合法、透明，並進而擔保實體決定之公正性與合法性，保護人民權益。其次，刑事訴訟法上「證據排除原則」，係指將具有證據價值之證據因取得程序之違法，而予以排除之法則。偵查機關「違法」偵查蒐證適用「證據排除原則」之主要目的，在於抑制違法偵查並嚇阻警察機關之不法，其理論基礎，來自於憲法上正當法律程序之實踐，考量一切民事、刑事、行政、懲戒之手段，尚無法有效遏止違法偵查、嚇阻警察機關之不法，唯有透過證據之排除，使人民免於遭受國家機關非法偵查之侵害、干預，防止政府濫權，藉以保障人民之基本權，此與私人不法取證係基於私人之地位，侵害私權利有別。蓋私人非法取證之動機，或來自對於國家發動偵查權之不可期待，或因犯罪行為本質上具有隱密性、不公開性，產生蒐證上之困窘，難以取得直接之證據，冀求證明刑事被告之犯行之故。而私人不法取證並無普遍性，且對方得請求民事損害賠償或訴諸刑事追訴或其他法律救濟機制，無須藉助證據排除法則之方式將證據加以排除，即能達到嚇阻私人不法行為之效果，如將私人不法取得之證據一律排除，不僅使刑事被告逍遙法外，而私人尚需面臨民事、刑事之訟累，在結果上反而顯得失衡，亦難有抑制私人不法取證之效果。是偵查機關「違法」偵查蒐證與私人「不法」取證，乃完全不同之取證態樣，兩者所取得之證據排除與否，理論基礎及思維方向非可等量齊觀，私人不法取證，難以證據排除法則作為其排除之依據及基準，私人所取得之證據，原則上無證據排除原則之適用。惟如私人故意對被告使用暴力、刑求等方式，而取得被告審判外之自白或證人之證述，因違背任意性原則，且有虛偽高度可能性，基於避免間接鼓勵私人以暴力方式取證，始應例外排除該證據之證據能力。
4.茲查，本件檢舉人所提出之營業月報表，並非被告違法取得，且與事實相符，自無違反上揭行政程序法及稅捐稽徵法之規定。次參諸刑事訴訟法上「證據排除原則」，係以抑制國家機關非法偵查為目的，私人之不法取證，尚難逕以證據排除法則作為排除適用之論據。又上開檢舉人所提供之營業月報表，雖經原告表示其並未同意亦未曾透漏予檢舉人或其他人，是檢舉人會取得此資料，定係違背保護私人隱私之規定而取得之犯罪所得等語（本院卷第108頁），然由其陳述亦可知該資料並非檢舉人以暴力方式取得，是揆諸前開說明，亦無排除其證據能力之理由。故本件檢舉人是否有違反相關法令取得原告之營業月報表，係對檢舉人取證行為之評價，並不影響本件原告有逃漏營業稅事實之認定。另衡諸被告前已多次函請原告提示相關帳證供核，惟原告未盡其協力義務，足認被告並無違反一律注意有利及不利原告情事之義務。況且，本件行政訴訟程序中，亦已賦予原告閱覽及抄錄檢舉人所提出營業月報表之機會（參本院卷第84-86頁），並請原告提出相關帳簿憑證及資金流程供查證，然原告仍未能履行其協力義務。是以，原告徒執前詞訴稱被告並未善盡查證職責及舉證責任，單憑檢舉人違法取得提供之虛偽不實營業月報表，率爾認定原告漏報銷售額，原處分顯已違法云云，難謂可採。
㈨綜上所述，原告前揭主張均不足採。被告依據查得資料，認
定原告99年1月至100年12月間銷售貨物（勞務）合計為20,858,634元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅額1,042,931元，依此作成補徵營業稅1,042,931元之核定處分，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 28 日
書記官 周 良 駿