高雄高等行政法院判決
103年度訴字第280號民國103年9月25日辯論終結原 告 黃玉會被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 徐宜畇上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年4月22日台財訴字第10313914290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告利用其已成年女兒沈宥萱名義，於民國101年12月18日出售持有期間1年以上未滿2年之高雄市○○區○○路○段○○巷○○○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）予買受人呂皓涵，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），迄被告於102年4月10日進行調查後，原告始於102年8月8日補報上開房地銷售價格合計新臺幣（下同）2,060,000元，並補繳稅額，被告遂依該補報及查得資料，除按銷售價格依適用稅率10％，核定應納特銷稅206,000元外，並審酌違章情節，按所漏稅額206,000元處以1.5倍罰鍰計309,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以︰ꆼ、補徵特銷稅部分：
1、原告於100年4月26日購入系爭房地供女兒沈宥萱居住，沈宥萱並於100年7月1日遷入戶籍。因沈宥萱16歲即結婚，交友不慎，數度離家出走，復爭吵希冀取得系爭房地所有權，原告為讓沈宥萱不再離家，遂於101年12月14日贈與系爭房地予沈宥萱。不料沈宥萱於101年12月17日擅自委託仲介業者出售，原告於沈宥萱簽訂委託銷售契約後，經鄰居轉告始知悉，遂介入系爭房地買賣，並收取價款之現金56萬元，匯款部分150萬元則由沈宥萱帳戶轉入原告帳戶，以免沈宥萱財產遭他人拐走。至於被告所指房屋仲介業者吳麗琳稱沈宥萱簽署委託銷售契約書時原告在場並同意云云，原告已無印象。又系爭房地以1,730,000元買入，再以2,060,000元售出，扣除相關稅負及費用，僅賺10餘萬元，利潤微薄，益證原告並無利用他人買賣之動機，原告若真係投資客，大可過數月後再賣出系爭房地即無庸繳納特銷稅，何須大費周章歷經上開迂迴過程。系爭房地之贈與及買賣實乃因原告女兒婚姻問題情非得已，原告並未利用沈宥萱名義出售系爭房地規避特銷稅，被告卻視而不見，有違反行政程序法第9條對當事人有利及不利情形一律注意原則。
2、按稅捐稽徵法第19條第1項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人、或管理人以為送達。被告102年7月29日以財高國稅審三字第1020111932號函（下稱102年7月29日輔導函）於102年7月30日送達，係由原告媳婦黃韻恬收受。惟黃韻恬非為上述條文所指之應受達人，且黃韻恬轉交予原告後已間隔多日，足徵被告送達未符合正當程序，自不生送達之效力。
3、被告原處分之特銷稅補徵核定通知書上「違反法條」欄位，勾選：特銷稅條例第18條第1項，該法條係有關未依限申報而由稽徵機關核定之規定，且處分書「稅額計算內容」欄中記載「申報（前次核定）銷售價格為0元」。另依財政部訴願決定書之結論，卻係記載特銷稅條例第22條第2項規定之「利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物」予以論處，顯與原處分之核課法條不一致。另依特銷稅條例第18條第3項規定，產製廠商於屆第16條第2項規定申報期限未申報者，主管稽徵機關應通知於3日內繳稅補辦申報，對於第2條第1項第1款「一般納稅人」未依期限申報者，卻無輔導補申報之規定，致原告及一般納稅人權益受到不法之侵害。
ꆼ、罰鍰部分：
原告並無構成違反特銷稅條例而應課稅之基礎事實，自不該當裁處罰鍰之構成要件。況原告因不知法律而未依期限申報，且未受到主管機關提供補申報之輔導，而在不知情狀況下遭重罰，實不公平。又原告遭被告誘導而誤認提起訴願須先補繳本稅，嗣後卻仍遭裁處罰鍰1.5倍，被告所為罰鍰裁處顯屬不當等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰ꆼ、補徵特銷稅部分：
1、緣原告於100年4月26日因購買而登記取得系爭房地，嗣於101年12月14日將系爭房地贈與移轉予女兒沈宥萱。原告雖稱沈宥萱於101年12月17日自行委託房屋仲介業者吳麗琳代為銷售，惟事實係原告於101年12月17日請沈宥萱出具名義於系爭房地中簽訂專任委託銷售契約書，再由原告於101年12月18日代理沈宥萱簽立買賣契約書，以2,060,000元出售予呂皓涵。被告調查確認買受人呂皓涵3次交付現金價款共560,000元，皆係由原告親自簽收，其餘價款1,500,000元部分則由買受人呂皓涵匯入沈宥萱帳戶，再連同原告所稱存放該帳戶嫁妝400,000元，共1,900,000元一併再轉匯回原告個人帳戶。而於101年12月18日銷售系爭房地時，原告持有期間逾1年未滿2年，且與配偶名下皆另有其他房地，而其成年女兒沈宥萱名下無任何不動產，並已於100年7月1日於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，經原告贈與沈宥萱後，再由沈宥萱出售，則可適用特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，足見原告確係居於實質所有權人之主導地位，並享有系爭房地出售利益，僅藉由贈與行為之安排，形式上利用沈宥萱名義銷售系爭房地，以規避應課徵之特銷稅額。
2、特銷稅條例第22條第2項規定所謂「利用他人名義」銷售特種貨物之解釋，自其文意及立法目的觀之，應係指原所有權人（實質銷售者）利用其本人以外之人名義銷售特種貨物以規避稅負，即已該當其租稅構成要件。又基於實質課稅之公平原則及落實抑制短期不當炒作之立法目的，該法條乃明定利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，應補徵本人應納稅款，並加重處罰，核不違反租稅法定原則。準此，原告先將系爭房地於101年12月14日贈與沈宥萱，以符特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件後，旋再利用沈宥萱名義於同年月18日出售系爭房地，自應該當為本件特銷稅之課稅主體。
3、原告利用沈宥萱名義銷售系爭房地，未依特銷稅條例第16條規定期限內繳納稅款及辦理申報。經被告查獲前揭事證後，乃於102年7月8日製作本稅通知書，並於同年8月8日送達原告，該通知書為「本稅」部分之行政處分書，其中所載同條例第18條第1項規定，為被告就原告未依限申報特銷稅案件逕為核定稅額之主要法令依據，並無違誤，其餘相關適用法令亦於被告復查決定、訴願及訴訟答辯中論述綦詳；而財政部訴願決定書中所載特銷稅條例第22條第2項規定則為論述被告「裁罰」行政處分之依據，此與被告102年9月4日罰鍰裁處書適用法條欄位內容相同，並無原告所稱核課法條不一致之情形。
4、被告為指導原告免於因逾期未申報繳稅而受裁處高額倍數之漏稅罰，遂以102年7月29日輔導函指導原告申報繳稅，原告乃於102年8月8日補申報特銷稅，並繳納稅款206,000元，該輔導函已收輔導成效，原告受裁罰倍數得以降低為1.5倍。
原告陳稱被告誘使補繳特銷稅後，再行裁處罰鍰云云，顯屬誤解。又原告主張102年7月29日輔導函送達不合法即屬原處分「程序不合」云云，惟該輔導函為觀念通知，並非行政處分，原告之主張尚不足採。
ꆼ、罰鍰部分：
原告透過形式上贈與行為之安排，達成規避稅負之效果，顯係故意逃漏特銷稅，且增加稽徵機關查核之困難，被告乃依特銷稅條例第22條第2項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定部分，審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，乃按所漏稅額206,000元處以1.5倍之罰鍰計309,000元，已考量其違章情節酌予適當裁處等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產異動索引查詢資料（第7頁）、特銷稅申報書（第36頁）、特銷稅補徵核定通知書（第43頁）、特銷稅繳款書（第37頁）、罰鍰裁處書（第41頁）、復查決定書（第94頁）、附於原處分卷，及戶籍資料（第18頁、第61頁）、訴願決定書（第10頁）附於本院卷可稽，堪信為真實。本件之爭點厥為：被告認原告贈與沈宥萱系爭房地後旋賣出，係利用他人名義銷售特種貨物以規避特銷稅，除依銷售價格之10％核定補徵特銷稅206,000元外，並按所漏稅額元處以1.5倍之罰鍰計鍰計309,000元，是否適法？
五、本院判斷如下：ꆼ、補徵特銷稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。．．．」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項、第18條第1項分別定有明文。
2、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。
又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，藉以達成相同之經濟效果，同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即屬違反租稅公平原則之「租稅規避」行為，自應予以調整依其所規避之稅捐規定補徵逃漏稅。
3、經查，原告於100年4月26日購買登記取得系爭房地，嗣於101年12月14日將系爭房地贈與移轉登記予女兒沈宥萱，經申報贈與稅，獲被告核發免稅證明書在案。又相隔僅4天後，原告旋於101年12月18日代理沈宥萱訂立買賣契約將系爭房地以2,060,000元出售予訴外人呂皓涵等情，有不動產異動索引查詢資料、原告以代理人身分簽約之系爭房地不動產買賣合約書在卷可證，可信為真實。再參諸雄信不動產仲介經紀有限公司經紀營業員吳麗琳102年10月23日電話談話紀錄，陳稱於101年12月17日與系爭房地所有人沈宥萱簽訂專任委託銷售契約書時，原告亦陪同在場等情，足見從原告贈與系爭房地、歷經委託仲介業銷售、以至於與買受人簽立買賣契約書，在短短5天內完成，均由原告全程主導。次查，有關金流部分，系爭房地買受人呂皓涵分3次交付現金價款共560,000元，皆由原告親自簽收，其餘價款1,500,000元則於101年12月28日匯入沈宥萱之鳳山文山郵局帳戶，並於同日再轉匯至原告之鳳山鎮北郵局帳戶，則有呂皓涵之受託人楊亞萱於102年6月17日談話紀錄、載有原告簽名之交款備忘錄、上開2郵局帳戶之郵政存簿儲金簿存提款明細在卷可查，足見銷售所得款項自始全數由原告取得。原告主張沈宥萱自行委託房屋仲介業者吳麗琳代為銷售，原告於事後經鄰居告知始知悉，因惟恐沈宥萱取得賣屋鉅款後遭人詐騙，始代為出售並取回賣屋價款云云，核與仲介營業員吳麗琳之陳述內容不符，已難採信；至於其餘之主張，核與其他證據情況亦有不合，尚難採信。是以，綜觀系爭房地上開移轉過程，原告是否為贈與行為，對於其出售系爭房屋、取得價金之經濟實質結果，實質上並無影響；再者，受贈人沈宥萱於取得系爭房地後，在無特殊原因情形下，相隔僅4天即再行出售，有違一般社會經驗常情，足認原告贈與系爭房地應非正常交易，洵屬由原告安排的異常交易行為。
4、原告於100年4月26日購買取得系爭房地，計算至101年12月18日銷售予訴外人呂皓涵時，其持有期間逾1年未滿2年，且原告與其配偶名下皆另有其他不動產，倘如原告直接出賣，依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款規定，將遭課徵特銷稅。而原告女兒沈宥萱係成年人，名下無不動產，且已遷入戶籍於系爭房地，倘安排由沈宥萱取得系爭房地再行出售，即可適用特銷稅第5條第1款規定免於課徵特銷稅。是即，原告將系爭房地先行贈與沈宥萱，再利用沈宥萱名義出售之迂迴交易方式，實係僅藉由贈與行為之形式上安排，利用沈宥萱為出賣人名義，迂迴達成原告取得銷售價款之實質上相同的經濟目的，同時脫法規避特銷稅條例之適用，獲得免遭課徵特銷稅之稅捐利益，依據前揭說明，應屬稅捐規避行為，自應調整依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第7條、第18條第1項規定，對原告計徵特銷稅。從而，被告以原告出售持有期間1年以上未滿2年之特種貨物，依系爭房地銷售價格2,060,000元，按稅率10％核定應補徵特銷稅額206,000元（銷售價格2,060,000元×稅率10％），揆諸前揭法律規定及說明，並無不合
5、原告主張原處分所載之適用法條，有前後不一之違誤云云。惟按書面行政處分之作成格式，依行政程序法第96條第1項第2款規定，固應分別記載主旨、事實、理由、法令依據，惟如有記載並非完全一致情形，自應就處分書之記載整體觀察以為判斷，不當然影響行政處分之效力。況原告所指被告102年7月8日核定之特銷稅補徵核定通知書（核定補徵特銷稅處分書），記載補徵特銷稅之法條依據為特銷稅條例第18條第1項，於法並無違誤。至於訴願決定書中所載特銷稅條例第22條第2項規定，則係關於原告102年9月4日裁罰書（裁罰處分書）之正確適用法條依據，兩者論述之處分不同，適用之法律依據自有不同，原告此部分主張容有誤會。至於原告主張102年7月29日輔導函誤為送達其媳婦黃韻恬，違反稅捐稽徵法第19條第1項規定，有送達程序不合法之違誤云云，惟按稅捐稽徵法第19條第1項係稅規定「得」送達於何人，並非「應」送達於何人。再者，該函係協助人民遵守期限申報特銷稅以免受罰之行政指導，性質上並非行政處分，更非本件程序標的之行政處分，其是否合法送達，並不影響本件結果之判斷。況原告自承其媳婦收受相隔數日後，已轉交由原告收受（詳言詞辯論筆錄），足見該函文業已合法送達，且原告亦依該函指導補報補繳特銷稅，得以降低罰鍰裁罰倍數，是原告此部分主張亦無可採。
ꆼ、罰鍰部分：
1、按「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特種貨物及勞務稅條例第22條第2項所明定。參照同法條第1項，係規範納稅義務人短報、漏報或未依規定期限申報之逃漏特銷稅行為，則本條項所指「利用他人名義」銷售特種貨物，應係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之違章行為。
2、經查，原告透過形式上贈與行為之安排，利用女兒沈宥萱之名義銷售特種貨物，以達成規避稅捐之效果，顯係故意致逃漏特銷稅206,000元，已構成違章行為，自應受罰。從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，乃依前揭特銷稅條例第22條第2項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款之特種貨物者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」按所漏稅額206,000元處以1.5倍之罰鍰計309,000元，已考量原告違章情節而為適切裁罰，於法並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人名義銷售持有出售持有期間1年以上未滿2年之特種貨物，致逃漏特銷稅，除按銷售價格10％核定應補徵特銷稅206,000元外，並按所漏稅額206,000元處以1.5倍之罰鍰計309,000元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾