高雄高等行政法院判決
103年度訴字第282號民國103年10月1日辯論終結原 告 林美美訴訟代理人 王正宏 律師
包喬凡 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 潘靜雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月13日臺財訴字第10313923280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告為宏亞醫院實際負責人，民國98年度綜合所得稅結算申報，短漏報財產交易所得及取自宏亞醫院之執行業務所得合計新臺幣（下同）3,907,917元（免罰財產交易所得169,311元＋應罰執行業務所得3,738,606元），被告（原名財政部高雄市國稅局，102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，又本件原為改制前財政部臺灣省南區國稅局管轄，嗣因高雄縣、市於99年12月25日合併改制為高雄市，乃改劃歸財政部高雄國稅局管轄）依查得資料，審理違章成立，除核定補徵稅額794,657元外，並按所漏稅額767,617元處以
0.5倍之罰鍰計383,808元。原告就取自宏亞醫院執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，被告將執行業務所得3,738,606元同額轉正為其他所得，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）宏亞醫院實質上是財團法人高雄縣建德基金會（下稱建德基金會）附設醫院，王杏容出資50萬元，柯林伴提供房地於66年12月10日向改制前高雄縣政府申請設立建德基金會，建德基金會於72年12月31日籌設宏亞醫院聘請吉醒吾醫師，稅務機關核准統一編號為00000000號，74年建德基金會向改制前高雄縣稅捐處申請宏亞醫院為其附設醫院並經改制前高雄縣稅捐處核准，81年9月9日建德基金會附設宏亞醫院向改制前財政部臺灣省南區國稅局（現已更名為財政部南區國稅局，下稱南區國稅局）申請統一編號為00000000號，歷年來皆以建德基金會附設醫院名義申報所得稅並皆核准符合所得稅法規定，免徵所得稅在案。
（二）本件宏亞醫院雖然尚未經目的事業主管機關核准為財團法人附設醫院，但依稅法規定只要有營業行為，都要向當地所屬稅務主管機關申請設籍課稅，故宏亞醫院依法於81年9月9日向南區國稅局申請設籍課稅（依財政部75年11月29日臺財稅字第7519193號函：營利事業因受都市計劃土地分區使用或因建管衛生或其他法規限制，不合規定或其他原因等，未能設立登記如已擅自營業，基於有營業應課稅原則，該主管稽徵機關應予設籍課稅，除依法免商業登記部分者外，應於核定設籍課稅時，隨即將課稅之設籍資料通報其所在地商業主管機關），雖然宏亞醫院形式上尚未經目的事業主管機關核准為建德基金會附設醫院，但實質上仍是建德基金會附設醫院，宏亞醫院98年度有實際所得，應向建德基金會課徵才合法。
（三）南區國稅局93年8月30日還核定建德基金會及其作業組織符合教育文化公益慈善機關或團體及其附屬作業組織，有關銷售貨物或勞務免徵所得稅，原告信賴政府之公信力，於93年代表建德基金會以董事長名義與杜朝勳訂宏亞醫院之聘僱合約，至於宏亞醫院之領款印章係為防止負責醫師盜領醫院公款，才在前往領款之印章除宏亞醫院印章外加上原告印章，並非宏亞醫院為原告私人所有，被告既依實質課稅原則課稅，即應依實際之所得為何人所有，向其實質所得人課徵才符合稅捐稽徵法第12條之1規定，又依該法令規定其舉證責任為被告，被告應查明有多少款項流入原告身上，此才合乎行政程序法第9條規定；應就當事人有利不利之情形皆應注意，不可僅憑領款條上有原告印章即認定原告為實際所得人。
（四）另被告97年以宏亞醫院尚未經主管機關核准建德基金會附設醫院，通知建德基金會自95年起改變綜合所得稅申報制度，故宏亞醫院依被告指示自98年起才與建德基金會分開申報，並非自認是私人醫院。又建德基金會是由多位董事共同所組成，並非只有原告1人，所有宏亞醫院之事情，是所有董事共同決定。稅捐稽徵法第12條之1規定：稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有依據‧‧‧前項租稅規避及第2項為課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。被告及訴願決定機關並無查得原告98年有來自宏亞醫院之實質經濟利益，僅以92年至97年法院之判決做依據顯與法不符。因同屬宏亞醫院之所得，每年之實質所得人會不同，政府機關不能以上年度之判決做為以後年度判決之依據，否則即有違實質構成要件每年都要舉證之規定。
（五）收入部分：⒈自費部分：宏亞醫院業務狀況調查表所填金額僅是估計數
字，業者申報收入才是正確數字，被告如有異議應有明確數字，不能以每半年每天都以相同的金額乘180天，更何況1年應診天數也沒有360天，被告之認定顯與事實不符，另增加自費收入卻剔除自費藥材之支出顯有違明確原則。⒉藥品材料部分：訴願決定書第10頁第15行‧‧‧基於收入
費用配合原則，被告剔除藥品材料費523,952元，並無不合。另宏亞醫院既已依帳載資料核實認定，即無依同業用藥平均比率核定之情事，因用藥具有專業性，藥品耗材應視當年度用藥情況而有不同，難依全國醫院用藥比率為理。經查訴願決定機關此項認定顯與法不符，茲說明如下：⑴健保局藥品材料費用之給付係以醫院診所，使用健保局規定之藥材範圍才准以給付。
⑵收入費用配合原則：係指當年度現金門診之收入需與當年
度現金支出之藥材費用支出相配合，並非狹窄認定為健保門診收入所使用之藥材支出一定要健保局規定之藥材，才可認定此項藥材費用。
⑶基於各醫院診所用藥具有專業性，每位患者病情不同各醫
師所開之處方藥材不同，財政部未規定限制醫院診所一定要使用健保局規定之藥材才可列報費用，但為避免醫院診所氾濫報支藥品材料，故財政部才規定全國每年之平均用藥比率，供國稅局對業者未提出處方箋供查核時，其用藥比率之參考。又被告95年度查核宏亞醫院即以全國用藥比率（32.86％）認定藥材費用。查政府機關要人民遵守法律，本身需先遵守法律，不能前後年度認定標準不同，又行政機關之裁量權不能超出法律之規定，否則人民將無法律可資遵循。
⑷被告及之前年度法院誤解收入費用配合原則之定義，對業
者未提供處方箋，即單方面按健保局規定之用藥範圍作查核之依據，超過部分即剔除，顯有違財政部法令之規定。之前年度法院未見及此，作相同判決，顯適用法規錯誤。
（六）執行業務所得稅查核辦法第17條規定費用及損失未經取得原始憑證或經取得憑證而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失如經查明卻無支付之事實而虛列者應依所得稅法第110條之規定辦理‧‧‧。查上述法令第1項規定，未取得憑證者不予認定，第2項規定如經查明是虛列者才依所得稅法第110條規定加處罰鍰。本件宏亞醫院98年藥品皆取得合法憑證且為本業所需，此為被告不爭之事實，僅被告認定部分藥品材料非健保用藥不予認定加以剔除而已。經查，上述法律對未取得憑證僅規定不予認定，並不加處罰鍰，本件被告對宏亞醫院之藥品費用查核時已認定有取得合法憑證並無虛列，被告非但不予認定還加以處罰鍰，實有違法律規定，造成顛倒矛盾之認定。對此種案件之認定可參考最高行政法院102年度判字第257號判決，該判決認為即使未取得憑證，只要費用沒有虛列情形，依法即沒有加處罰鍰問題，故該判決指摘原判決有不適用法規及適用不當應予廢棄發回原審法院更為審理。宏亞醫院既已有支出購買藥品，只是被告不予認定加予剔除，此剔除部分並非原告有積極之作為違背行政義務所造成，此部分金額依法不得加處罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）其他所得部分：⒈宏亞醫院於73年11月20日由吉醒吾醫師申請私立醫療機構
開業登記，90年7月9日變更為鄧統昌醫師，93年7月1日變更為杜朝勳醫師迄至99年10月12日辦理註銷登記，皆以負責醫師名義申請開業或變更，核與醫療法規定相符。惟查，宏亞醫院93至99年度名義上登記之負責人雖為杜朝勳，然杜朝勳係由原告以經營宏亞醫院為由聘僱其擔任宏亞醫院院長，僅負責醫療業務，而宏亞醫院一切動產（含醫療設備）、存款、未收款及健保局核撥之款項等，均為原告所有，此有93年5月21日聘僱契約書、杜朝勳99年3月17日於南區國稅局談話紀錄及臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官98年度偵字第19038號緩起訴處分書影本附卷可稽。又經調閱宏亞醫院之第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五甲分行）帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係「宏亞醫院」之印鑑章及「林美美」印章，而非「宏亞醫院」之印鑑章及負責人「杜朝勳」印章；且該帳戶98年度分別提領款項10,170,000元及1,716,520元，轉帳至原告及原告之女王敏香之帳戶，此有一銀五甲分行99年7月28日一五甲字第00234號函附宏亞醫院之開戶資料、存款交易明細及該分行同年8月16日一五甲字第00245號函附宏亞醫院之存（提）款交易明細查詢表及相關借貸傳票資料附卷可稽。準此，宏亞醫院帳戶資金係由原告私人所控管動支，佐以杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏亞醫院帳戶往來明細，亦遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供，益證宏亞醫院之實際負責人為原告，即鄧統昌醫師及杜朝勳醫師係受僱於宏亞醫院，僅負責醫療業務，並不經手行政業務及申報健保費等業務，宏亞醫院之印鑑章及原告印章均由原告保管，該醫院帳戶實際上亦由原告掌控，原告亦為該醫院98年度執行業務實際所得人。況依據原告92至97年度綜合所得稅相同案情之行政訴訟案件之實體判決內容觀之，見解亦同，是所稱無資金流入帳戶，其無宏亞醫院之所得，核無足採。
⒉次查，原告因不具醫師資格，於宏亞醫院未執行醫師、藥
師、助產士或其他以技藝自力營生之行為，其本於宏亞醫院實際負責人身分，實質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，非其本身執行業務之所得，依所得稅法規定，核屬「其他所得」之課稅範疇，此類所得依所得稅法第14條第1項第10類規定，為「收入額減除成本及必要費用後之餘額」，又因其本質既是源自宏亞醫院之執行業務，則系爭所得額之計算，仍應有關於執行業務所得相關規定類推之適用，是被告依實質課稅原則，將宏亞醫院核定98年度所得額3,738,606元，轉正核定為原告其他所得3,738,606元，歸課其當年度綜合所得稅，並無違誤。
⒊原告訴稱宏亞醫院係建德基金會附設醫院，該醫院所得應
歸課建德基金會乙節，查宏亞醫院98年度以負責人杜朝勳名義，申報該醫院全年所得額1,289,533元，而建德基金會申報該基會98年度收入總額零元，支出213,417元，餘絀數-213,417元，此有宏亞醫院98年度執行業務所得收支報告表（含損益計算表2張、收入明細表1張及財產目錄14張）及建德基金會99年5月31日申報98年度教育文化公益慈善機關或團體及其他作業組織結算申報書附卷可稽，是宏亞醫院與建德基金會98年度分別以不同之納稅主體辦理結算申報，且該事實亦經鈞院101年度訴字第461號判決詳予審酌，予以論駁在案（判決書第19頁至第20頁），原告所述核與事實不符。
⒋宏亞醫院98年度醫療院所執行業務狀況調查紀錄表，填報
執業時間為星期一至星期日全天看診（上午8:00至晚上10：00），依其申報每日一般自費收入，核算該醫院一般自費收入合計金額為1,156,500元【上半年度664,740元（每日一般收入3,693元×180天）＋下半年度491,760元（每日一般收入2,732元×180天）】，尚無不合。且年終申報一般自費收入720,000元（帳載每月均為60,000元），尚較上開紀錄表核算金額為低，經被告函請原告說明二者差異原因及補具收費明細、收據存根聯供核，惟迄未提示，此有宏亞醫院98年度醫療院所執行業務狀況調查紀錄表（上年度及下年度各1份）、98年度收入明細表、一般自費收入明細分類帳及101年4月24日財高國稅鳳綜所字第1010012904號函附卷可稽，致被告無法認定所稱為實，參諸最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴自難採據。
⒌另宏亞醫院98年度列報藥品材料費3,757,519元，其中523
,952元係購進亞培、藻安、三多士系列營養奶粉、諾美婷、保蓓子宮頸疫苗等非屬健保給付藥品材料，按所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得之計算，關於藥品、材料等之成本載明「收取代價提供顧客使用」者自收入減除之。本件系爭藥品材料費非屬健保給付之處方藥品，業者即應申報一般收入，然原告無法提示非屬代收代付項目或已申報相關收入之證明文件供核，亦無法提示說明上開自費收入為何執行業務狀況調查紀錄表與收入明細表差異原因，並補具收費明細、收據存根聯供核；再者，該醫院設有呼吸照顧病房，逾期未提供呼吸照顧病房之住民資料及繳費收據供核，而自費收入未按實際收費方式（藥費、病房費、材料費等）登帳，僅於每月月底彙總一筆自費收入60,000元，全年申報自費收入720,000元，致無法證明渠等進貨與申報之一般門診自費收入有關或其相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則，乃剔除藥品材料費523,952元；又宏亞醫院既已依帳載資料核實認定，即無所得稅法施行細則第13條第1項得照同業核定之情事，因用藥具有專業性，藥品耗材應視當年度用藥情況而有不同，尚非如一般製造業有固定流程可以同業耗用或逕依上年度支用比率為判斷依據；又所剔除藥品材料費523,952元，係因無法證明渠等進貨與申報之一般門診自費收入有關或其相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則予以剔除，非謂「僅認定健保門診收入所使用之藥材支出始可列報為藥品材料費，未提供處方箋者即單方面按健保局規定之用藥範圍作查核依據，超過部分即予剔除」，原告所述容有誤解。
（二）罰鍰部分：⒈按綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，所得稅
法第71條定有明文，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告自始即以宏亞醫院資產所有人身分聘僱醫生申請開業登記並執業在案，原告對宏亞醫院之所得即負有申報之義務，然原告以聘僱之吉醒吾、鄧統昌及杜朝勳等醫師陸續登記為宏亞醫院之名義負責人，長年漏報應屬原告之系爭所得，致使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和作為，已然構成違反行政法上義務之積極要件，依法自應受罰。又本件係以原告未依法申報系爭所得，核其漏報行為容有重大過失，被告審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依漏報所得非屬已填報扣免繳憑單，按漏稅額767,617元裁處0.5倍之罰鍰，並無違誤。⒉至稱本件因剔除非健保用藥而遭處罰，參照最高行政法院
102年度判字第257號判決，有違租稅法定主義乙節，如前所述，本件裁罰係針對原告漏未申報宏亞醫院所得而補稅及處罰，非針對宏亞醫院有無虛列費用或損失情事所為處罰，亦與最高行政法院102年度判字第257號判決內容（因無法確認營利事業有無支付事實存在，不可逕依所得稅法第110條規定予以處罰）無涉，所敘容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有原告98年度綜合所得稅網路結算申報書、被告（更正後）98年度綜合所得稅核定通知書、102年度財高國稅法違字第83101102356號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、聘僱契約書、南區國稅局99年3月17日談話紀錄、宏亞醫院98年度所得收支報告表、一銀五甲分行存提款交易明細查詢、開戶相關基本資料、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷（第2卷第347、360-362、370、372、409、405、309-312、193-2
59、279、280、548、606頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：㈠原告是否為宏亞醫院執行業務之實際所得人，有無漏報取自宏亞醫院之其他所得？㈡被告認定宏亞醫院自費部分收入，有無與事實不符？原告主張藥品材料支出遭被告不當剔除，是否屬實？㈢被告之罰鍰處分是否適法有據？
（一）其他所得部分：⒈按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技
師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款、第10類、第83條第1項分別定有明文。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立之醫療機構。」「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」亦為行為時醫療法第2條、第4條、第18條第1項所明定。可知，須為行為時所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，故納稅義務人如以他人名義登記為負責醫師設立之私立醫療機構，並聘僱他人執行醫療業務者，則其因該私立醫療機構而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得；又因該所得亦非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應歸屬該類之「其他所得」。至財政部86年11月21日臺財稅第000000000號函釋謂「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」僅言明是類所得之核課應依所得稅法第14條規定辦理，且所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不因財政部上開函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得（最高行政法院101年度判字第600號判決意旨參照）。
⒉查，原告為宏亞醫院之實際負責人，然原告本身不具醫師
資格，其於宏亞醫院並未執行醫師、藥師、助產士或其他以技藝自力營生之行為，是其本於宏亞醫院實際負責人身分，實質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，非其本身執行業務之所得，依上述規定及說明，其性質應歸屬「其他所得」，尚非「執行業務所得」，是被告原核定原告源自宏亞醫院之所得為執行業務所得，固有未洽，惟原告既為宏亞醫院之實際負責人，故其系爭源自宏亞醫院之所得，對原告而言，性質上應屬其他所得，此類所得，依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，為「收入額減除成本及必要費用後之餘額」，並因其本質既是源自宏亞醫院之執行業務，故就系爭所得額之計算，應認仍有關於執行業務所得相關規定之類推適用。故被告依執行業務所得相關規定核定原告源自宏亞醫院之收入及成本費用，因結論並無二致，並於復查時已將執行業務所得3,738,606元同額轉正為其他所得，即無不合，先予敘明。
⒊原告雖稱宏亞醫院是建德基金會所創辦，實質上為該基金
會之附設機構，宏亞醫院98年度有實際所得，應向建德基金會課稅才合法云云。惟查，宏亞醫院係於73年間以吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請開業之醫療機構，嗣經變更為訴外人鄧統昌醫師、杜朝勳醫師，為原告所不爭，復有改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函附本院101年度訴字第461號卷（第130頁）足稽，足見該醫院是以負責醫師名義申請，而非以建德基金會附設之醫院名義申請開業。又建德基金會自設立以來，未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，該基金會經核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，且改制前高雄縣政府未曾核備「宏亞醫院」為建德基金會附設之醫院等情，亦有上開改制前高雄縣政府函為憑。至上開改制前高雄縣政府函說明四雖附記：「惟由貴會66年捐助章程中確有載明基金會經費來源為『基金孳息及醫院盈餘收入．．．』及『提供X光機乙臺，以供醫院使用』．．．。」，惟同函說明五復表明：「．．貴會所請，本府尚難認定，．．．。」等詞，遑論所謂「基金會經費來源為『基金孳息及醫院盈餘收入．．．』及『提供X光機乙臺，以供醫院使用』．．。」並未提到是哪家醫院，故上開文字，充其量祇能表示建德基金會成立時曾受某家醫院挹注經費，難謂宏亞醫院就是建德基金會之附設機構，是上述改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明四附記之文字，即「惟由貴會66年捐助章程中確有載明基金會經費來源為『基金孳息及醫院盈餘收入．．．』．．．。」難為有利原告之認定。則宏亞醫院及建德基金會乃分屬不同之主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構，應堪認定。
從而，原告上開主張自不可取。
⒋原告主張被告及訴願決定機關並無查得原告98年有來自宏
亞醫院之實質經濟利益，僅以92年至97年法院之判決做依據顯與法不符，因同屬宏亞醫院之所得，每年之實質所得人會不同，政府機關不能以上年度之判決做為以後年度判決之依據，否則即有違實質構成要件每年都要舉證之規定云云。惟查，宏亞醫院98年度申報所得稅時之負責人雖記載為杜朝勳，然杜朝勳係由原告以經營宏亞醫院為由聘僱其擔任宏亞醫院院長，僅負責醫療業務，而宏亞醫院一切動產、存款皆為原告所有等情，此有聘僱契約書及杜朝勳99年3月17日於南區國稅局談話紀錄表示宏亞醫院於一銀五甲分行之帳戶印鑑章，其中小章是以原告的印章為印鑑章，而醫院所有大小章均由原告保管，其曾向一銀五甲分行查閱資料時，亦被以印章不符為由拒絕，又其祇是向宏亞醫院領薪水負責醫療事務而已，相關財務均無過問權利等語可佐（原處分卷第2卷第409頁、第404-405頁）；參以原告於高雄地檢署偵查時，對於檢察官認定之下列事實，業已坦承不諱，並獲檢察官緩起訴處分在案，即：原告為宏亞醫院之實際負責人，其與宏亞醫院行政與人事主任（林美美次女）王敏香，及該醫院聘僱之兼職醫師盧正惠、張弘澤、蘇子明，皆屬從事醫療相關業務之人，渠等明知就保險對象施以之診療與醫療費用，應向健保局核實申報，竟共同基於行使業務登載不實文書及意圖為自己不法所有之詐欺取財等犯意聯絡，明知盧正惠年屆80歲，又有重聽，無法執行醫療業務，為避免違反醫師於非支援時段在其他醫院兼職不得申報健保醫療費用之規定，仍由張弘澤、蘇子明醫師於盧正惠之門診，在電腦作業畫面鍵入盧正惠之醫師看診代碼，製作不實之醫療紀錄，並登載於業務上所掌之病歷，再由王敏香核章後指示持向健保局報領95年至97年間之門診醫療費用等情，業經本院調取高雄地檢署98年度偵字第19038號偵查卷閱明屬實，復有高雄地檢署98年度偵字第19038號檢察官緩起訴處分書附卷可參（原處分卷第2卷第398-400頁）。又經被告調閱宏亞醫院健保收入所匯入之一銀五甲分行（帳號00000000000）帳戶開戶資料，其開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院印鑑章及原告印章，未見名義負責人杜朝勳印章，可見杜朝勳對宏亞醫院之財務無權置喙；且該帳戶98年度合計提領款項17,559,539元，以電匯或語音轉帳方式進入原告及其女王敏香等人之帳戶，此有一銀五甲分行99年7月28日一五甲字第00234號函附宏亞醫院開戶相關基本資料、同年8月16日一五甲字第00235號函附存提款交易明細查詢表可參（原處分卷第2卷第279-280、257-259頁）。依上述聘僱契約書、帳戶實際管理及資金流向等資料，原告若非宏亞醫院之執行業務實際所得人，並負責醫院之院務及財務，實無可能於金融機構留存其個人印章為宏亞醫院之取款印鑑章，更遑論可自由動支宏亞醫院98年度帳戶資金收入，大量轉匯入原告及其女王敏香等人帳戶，適足證原告為宏亞醫院實際負責人，亦為該院98年度執行業務實際所得人無訛。另衡諸被告查獲原告為宏亞醫院之實際負責人，而將宏亞醫院之所得歸課原告92-97年度之所得，原告不服，循序提起行政訴訟，各年度判決對原告為宏亞醫院之實際負責人乙節，並無歧見認定等情，為原告所不爭，並有最高行政法院101年度判字第509、600號及102年度判字第812號判決附原處分卷（第2卷第415-452頁）及本院101年度訴字第461號卷（第209頁）可資參照。綜上，原告辯稱其非宏亞醫院之所得人，不應對其課稅云云，顯無可採。是被告復查結果，將原告取自宏亞醫院執行業務所得3,738,606元同額轉正為其他所得（詳見原處分卷第2卷第357-358頁所附被告所屬鳳山分局98年度綜合所得稅執行業務及其他所得之核定調整法令及依據說明書及第548頁之復查決定書），揆諸前揭法律規定及說明，尚無違誤。
⒌原告又主張自費部分，宏亞醫院業務狀況調查表所填金額
僅是估計數字，業者申報收入才是正確數字，被告如有異議應有明確數字，不能以每半年每天都以相同的金額乘180天，更何況1年應診天數也沒有360天，被告之認定顯與事實不符云云。惟查，依原處分卷（第2卷第177-194頁）附宏亞醫院98年度醫療院所執行業務狀況調查紀錄表，由宏亞醫院自行填報該年度上半年及下半年之執業時間為星期一至星期日全天看診（上午8:00至晚上10：00），依其申報每日一般自費收入，上半年為3,693元，下半年為2,732元，則被告依上開調查結果，核算該醫院一般自費收入合計金額為1,156,500元【上半年度664,740元（每日一般收入3,693元×180天）＋下半年度491,760元（每日一般收入2,732元×180天）】，尚無不合。而宏亞醫院年終申報一般自費收入總計720,000元，帳載每月均為60,000元，尚較上開紀錄表核算金額為低，經被告函請宏亞醫院名義負責人杜朝勳及原告說明二者差異原因及補具收費明細、收據存根聯供核，惟原告迄未提示，此有宏亞醫院98年度收入明細表、一般自費收入明細分類帳及被告所屬鳳山分局101年4月24日財高國稅鳳綜所字第1010012904號函等影本附原處分卷（第2卷第309、288、323頁）可稽。參以由宏亞醫院自行填報之98年度醫療院所執行業務狀況調查紀錄表，所載內容係每半年之統計資料，其執業時間及一般自費收入已經統計分析，故較為具體；反觀，宏亞醫院98年度一般自費收入明細分類帳，僅記載每月一般自費收入各為60,000元，不僅無帳證資料佐證，且每月之一般自費收入均為60,000元，分毫不差，亦有違反經驗法則，故應以被告按宏亞醫院98年度醫療院所執行業務狀況調查紀錄表核算該醫院當年度一般自費收入合計金額為1,156,500元，較為可採。原告上開主張，既未能提出帳證資料供核，自不足採。
⒍原告就藥品材料費經被告剔除523,952元部分主張被告及
之前年度法院誤解收入費用配合原則之定義，對業者未提供處方箋，即單方面按健保局規定之用藥範圍作查核之依據，超過部分即剔除，顯有違財政部法令之規定云云。按有關課稅所得的計算，應採取淨額所得的課稅原則，因此納稅義務人基於獲得收入之動機及目的，而投入的相關成本費用或損失，於客觀上必要及合理範圍內（亦即與其取得收入之經濟活動具有客觀的關連性）應予以減除，方符合量能課稅原則。次按，執行業務所得稅查核辦法第2條第1項、第14條規定「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類︰執行業務所得：．．．執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」行為時同法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」是以成本費用係所得稅之減項，自應由納稅義務人就成本費用之真實、合理及必要負客觀舉證責任，當無法證明所主張時，即不得將其列為減項，自收入總額減除，以計算所得稅。本件宏亞醫院98年度執行業務收支依其帳載全年所得額申報1,289,533元，並已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽查核。另宏亞醫院98年度列報藥品材料費3,757,519元，其中523,952元係購進亞培、藻安、三多士系列營養奶粉、諾美婷、保蓓子宮頸疫苗等非屬健保給付藥品材料，此有宏亞醫院98年度執行業務（其他）所得損益計算表及被告所屬鳳山分局綜合所得稅執行業務暨其他所得剔除費用清單等影本附原處卷（第2卷第310、328頁）可稽。按行為時所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得之計算，關於藥品、材料等之成本載明「收取代價提供顧客使用」者自收入減除之。本件系爭藥品材料費非屬健保給付之處方藥品，業者即應申報一般收入，然原告無法提示此部分藥品材料已提供顧客使用收取代價，且非屬代收代付項目或已申報相關收入之證明文件供核，經被告於101年4月24日以財高國稅鳳綜所字第1010012904號函（原處分卷第2卷第322、323頁）請宏亞醫院名義負責人杜朝勳及原告，就宏亞醫院98年度列報藥品材料費中關於「保諾錠」「保蓓子宮頸疫苗」「諾美婷」「婕凡希膠原蛋白錠」「哈克麗康系列保健食品」「亞培系列營養品─葡勝納、普寧勝等」「藻安系列營養品─均衡營養奶料、粉飴等」及「三多士系列營養品」等費用，提示非屬代收代付項目或已申報相關收入之證明文件供核，上開函文已於101年4月27日合法送達，亦有該送達證書附原處分卷（第2卷第321頁）可稽，惟原告均未提示；再者，該醫院設有呼吸照顧病房，逾期未提供呼吸照顧病房之住民資料及繳費收據供核，而自費收入未按實際收費方式（藥費、病房費、材料費等）登帳，僅於每月月底彙總一筆自費收入60,000元，全年申報自費收入720,000元，致無法證明上開進貨與申報之一般門診自費收入有關或其相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則，乃剔除藥品材料費523,952元；又宏亞醫院既已依帳載資料核實認定，即無所得稅法施行細則第13條第1項得照同業核定之情事，因用藥具有專業性，藥品耗材應視當年度用藥情況而有不同，尚非如一般製造業有固定流程可以同業耗用或逕依上年度支用比率為判斷依據；又所剔除藥品材料費523,952元，係因無法證明該進貨與申報之一般門診自費收入有關或其相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則予以剔除，非謂「僅認定健保門診收入所使用之藥材支出始可列報為藥品材料費，未提供處方箋者即單方面按健保局規定之用藥範圍作查核依據，超過部分即予剔除」，原告上開主張容有誤解。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。故綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自動申報繳納制，納稅義務人自知有所得即有依法誠實申報課稅之注意義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。
⒉經查，宏亞醫院自始即由個人醫師申請開業登記，原告並
以宏亞醫院資產所有人身分聘僱醫師執業，且建德基金會申請設立附屬醫院未經核准一事亦為原告所明知；原告於被告102年2月7日檢送其98年度核定通知書、稅額繳款書、裁處書及罰鍰繳款書前（詳見原處分卷第2卷第367頁送達證書），應有機會更正及補申報，惟皆未主動更正建德基金會之結算申報書、宏亞醫院損益申報書及原告之98年度綜合所得稅結算申報書，致漏報取自宏亞醫院業務所得。換言之，原告應注意宏亞醫院並不符合免稅之規定，且無不能注意情事，惟其仍以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構辦理結算申報而未將之併入原告之綜合所得稅結算申報，其有漏報系爭所得之重大過失甚明。此外，原告自始即未曾將宏亞醫院執行業務所得納入其個人所得額申報，故不論宏亞醫院各該年度是否有短、漏報或重復申報情形，然而宏亞醫院應依現金收付制申報之所得額並未變動，從而原告應將此醫院所得額申報為個人之其他所得額亦不因此變動，易言之，縱使宏亞醫院一開始即以現金收付制加以申報，仍無解於原告未將宏亞醫院之所得申報為其個人之其他所得之事實（宏亞醫院之短、漏報並不影響原告各年度應申報之所得，被告係針對原告各年度漏未申報宏亞醫院所得而補稅及處罰，非針對宏亞醫院之短、漏報為處罰）。
⒊又原告主張宏亞醫院98年藥品皆取得合法憑證且為本業所
需，此為被告不爭之事實，僅被告認定部分藥品材料非健保用藥不予認定加以剔除而已，依執行業務所得稅查核辦法第17條規定對未取得憑證僅規定不予認定，並不加處罰鍰，本件被告對宏亞醫院之藥品費用查核時已認定有取得合法憑證並無虛列，被告非但不予認定還加以處罰鍰，實有違法律規定，對此種案件之認定可參考最高行政法院102年度判字第257號判決，該判決認為即使未取得憑證，只要費用沒有虛列情形，依法即沒有加處罰鍰問題云云。按最高行政法院102年度判字第257號判決意旨固認為：行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有付款之事實，僅因帳證不全或有疑，致無法有效證明該項支出與申報科目相符，或係其他本業或附屬業務所需者，固得予以剔除，依法補稅，惟既非查明確無支付之事實，即難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。
然查，本件被告所剔除藥品材料費523,952元，係因無法證明該進貨與申報之一般門診自費收入有關或其相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則予以剔除，已如前述，而非因該藥品材料費未經取得原始憑證，而加予剔除，故本件此部分之案情核與最高行政法院102年度判字第257號判決之案情並不相同，自難比附援引上開最高行政法院判決之見解，為原告有利之認定。是被告依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額0.5倍裁處原告罰鍰計383,808元，於法自屬有據。
（三）綜上所述，原告之主張，均不可採。被告核定補徵稅額794,657元外及處原告罰鍰383,808元，原告就取自宏亞醫院執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，被告將執行業務所得3,738,606元同額轉正為其他所得，其餘部分予以維持，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 22 日
書記官 黃 玉 幸