高雄高等行政法院判決
103年度訴字第289號民國105年4月27日辯論終結原 告 陳惠玲訴訟代理人 朱俊穎 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 黃玉杏
黃玉雯李靜子上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月28日臺財訴字第10313919520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報及查得資料，以原告民國94年度有取自華信國際開發顧問股份有限公司（下稱華信公司）薪資所得新臺幣(下同)2,927,754元、4,652,919元及其他所得140,331元，又其與配偶、扶養親屬另取有營利、薪資、利息及其他所得計314,056元，合計8,035,060元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除歸併核定原告94年度綜合所得總額8,035,060元，所得淨額7,380,755元，補徵應納稅額2,244,903元外，並按補徵稅額2,244,903元處0.4倍之罰鍰897,961元。原告就其取自華信公司之薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)經查，依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官起訴書、檢察官移送併辦意旨書所示，均認定訴外人詹尚閔基於行使業務登載不實文書及公司負責人以不正當方法為公司逃漏稅捐之犯意，於其業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽填載原告於94年度在華信公司支領「薪資」及「其他所得」，足證原告於94年度在華信公司支領「薪資」及「其他所得」均遭虛偽填載，就原告言，業盡協力義務下之舉證責任。則基於行政處分之構成要件效力，被告自應尊重臺北地檢署之調查認定，然被告除援引吸金犯罪集團之可疑內部文件及完全無法與課稅金額勾稽之調查筆錄外，毫無其他證據證明，就前揭臺北地檢署檢察官起訴書、檢察官移送併辦意旨書之認定，亦無具體說明何以不足採信，足見原處分之認定，誠不足採。
(二)次查，依據被告庭呈原告89年度至93年度之所得資料所示，原告每年薪資所得約莫幾十萬元而已，顯見94年度遭華信公司匯入金額高達7百多萬元，確實違反向來常情。再者，原告95年1月10日亦遭匯入5筆匯款，共計高達4百多萬元，但臺北國稅局亦無將之認定為薪資所得，全年薪資所得僅認定80幾萬元，足徵被告之認定亦無一定標準，明顯恣意率斷，不可採信。學者盛子龍即公開批評稅務機關總抱持懷疑主義，卻濫用所謂協力義務、實質課稅原則，無視稅務機關應盡之客觀舉證責任；則本件被告對於其課稅認定之依據，源自吸金犯罪集團之可疑內部文件及完全無法與課稅金額勾稽之調查筆錄，若此即認為足資證明者，將明顯背離法治國原則。況且，若依原告之調查筆錄，其稱於94年底離職後才領到佣金，然本件係以94年2月至12月期間遭多筆匯款作為課稅認定基礎，由此足見調查筆錄誠非無疑！
(三)又臺灣桃園地方法院(下稱桃園地院)101年度簡字第33號行政訴訟判決明確指出略以：「‧‧‧華信公司詐欺集團既然係以『華信國際開發顧問有限公司』名義，佯稱投資各項房地產及標的，提出所謂『212理財專案』投資計畫，誘使包括原告及其配偶在內的多達5百餘人投入『資金』，如果不以『放長線吊大魚』之方式，先發給高額獲利所得，如何取信被害人等，而使其等毫無疑慮的拿出更多金錢？殊不論此種利用人類原始貪念的犯罪手段，自古臺外皆然，惟原告及其配偶共計遭詐騙至少960萬元，是刑事法院確定且為原、被告不爭之事實。而既以投資公司形式詐騙，為應付主管機關之查帳等管理，更為取信被害人等，如不以『業務、輔導獎金明細』『專案投資者紅利發放明細』『委託郵局代存員工薪資總表』『郵政存簿儲金薪資存款團體戶存款單』及『各類所得扣繳暨免扣繳憑單』等方式發給，難不成要提領現金，專人致贈到府？國家刑事司法權確立原告及其配偶為詐欺罪之被害人，經核其等遭騙金額高達960萬元，扣除被告主張係以『薪資』或『其他所得』方式取回之245萬4,100元（214萬4,600元＋16萬6,726元＋14萬2,774元），尚餘高達714萬5,900元之被害金額未能取回。至於原告於刑事案件中是否與該等詐欺集團成員和解，固未可知（原告當庭稱沒有）。惟即使和解，也無解於原告係遭詐騙之事實。總之，本案自始就非所謂投資，而係以『投資』為幌子的詐騙行為，原告所取得的部分金錢，遠遠低於其遭騙金額，均為上述刑事判決認定之事實。如果國家的刑事判決書都無法做為原告反證之證明，本院難以想像還有甚麼證據，始足推翻被告機關之認定？‧‧‧國家監督不周，任由詐騙集團設立『空殼公司』行詐騙之實，以本件而言，有高達5百餘人受害，損害高達5億3千多萬元，被害人固然是一時利欲薰心誤入陷阱，但國家不能體會被害人畢生所得付之一炬的苦楚，反而僅以形式上之虛偽憑證，竟將被害人的『受害』反轉成『所得』，此種『落井下石』的行為，無異在被害人的傷口上灑鹽。總之，原告是道道地地詐欺罪的眾多被害人之一，根本無所謂『投資利得』。基於核實課稅原則，被告之舉證既經原告提反證推翻，又無法提出其他證據，對於課稅事實的認定已違客觀舉證責任之要求，本院自難認定原告於94年度有所得，被告之課稅處分即失其稅基基礎，原課稅處分（含復查決定），均有違法不當，訴願決定不查而加以維持，亦有未合。是原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。」等語，該案承審法官錢建榮更語重心長撰文評論，懇請鈞院明察。
(四)本件若認是遭詐騙而非投資，根本即無所謂「投資利得」；若將被詐騙金額視為一種投資，所得稅法未規定投資損失之扣除，卻將自詐騙集團所獲之所得課稅，如此是否合理？華信公司匯入原告帳戶之名目不一，顯見該名目之記載並無任何意義可言，將經司法機關認定為吸金詐騙集團所匯入金額率以渠等內部製作之虛偽憑證認為薪資云云，方明顯有違經驗法則及一般常情，則於此之下，若又反要求人民應盡協力義務，不是冀求人民協力證明有違經驗法則及一般常情之事實，則被告機關之舉證責任何在？
(五)茲就鈞院於104年2月11日傳喚證人李劍虹作證，表示意見如下：
1、證人李劍虹證稱略以：「‧‧‧詹尚閔有時舉辦活動或什麼的，會請原告幫忙主持，以前老闆是法拍協會的副理事長，協會有辦活動，會請她來主持。」「原告比較類似parttime的性質，並非全職，他本身主要是投資者，公司有活動時，老闆詹尚閔會請他來主持、幫忙，沒有正式職稱。」「（法官問：就證人所知，在華信公司時有無給原告薪水？）答：據我所知，詹董也大約給3、4萬元。因為原告在華信公司主要身分是投資者‧‧‧。」「（被告訴訟代理人問：所以證人的認知，原告為投資者，並非員工嗎？）答：詹尚閔聘請原告來做活動，我知道這部分有薪水，但是否每個月固定我不清楚‧‧‧。」等語，有該次準備程序筆錄在卷可稽，足證原告實為投資者，僅於華信公司舉辦活動時幫忙詹尚閔主持，並非全職，沒有正式職稱，實難認屬華信公司員工，其因協助主持活動而取得勞務對價之報酬，約每月3、4萬元。
2、證人李劍虹證稱略以：「（法官問：‧‧‧請問原告94年所得有多少？被告訴訟代理人稱：加起來6、7百萬元。）答：
這是不可能的，我是部門總經理，我因為這個案件被起訴判刑1年半有期徒刑、4年緩刑，我從93年11月至94年底的全部所得才500萬元，他憑什麼領700萬元，又我領500萬元就被判刑了，那他也早就被關了。」「‧‧‧若原告賺7百萬元獎金，表示她要拉的金額將近1億5千萬元，我只知道她除了只有親戚朋友外，也沒有拉別人。」「‧‧‧所以他將很多投資者的投資返還款項報為對方薪資所得，後來他在96年10月就潛逃出境了。基本上以常理分析，若是員工有所得，公司95年就應該有扣繳憑單，從沒有聽說有公司不開立扣繳憑單，幫員工逃漏稅的。」「（被告訴訟代理人問：所以證人的認知，原告為投資者，並非員工嗎？）答：‧‧‧因為這個案子，其他投資者打電話向我哭訴說已經賠錢了，卻還要繳稅，我只知道若要領取7百多萬元，依據制度要做到1億多元業績，我是部門經理不可能不知道，華信全部整體業績也才3、4億元，她要做1億多元業績，根本沒這回事。」等語，有該次準備程序筆錄在卷可稽，足證被告認列原告94年度經華信公司匯入之薪資所得達7,580,673元云云，係錯誤之事實認定，自應撤銷原處分。
3、證人李劍虹證稱略以：「（法官問：有無記得原告那1年獎金大約多少？）答：原告的投資金額（含她的家屬）前後大約1千多萬元，以5％來算的話，獎金頂多70萬元。」「（原告訴訟代理人問：證人剛才提到原告當業務要拿回自己的投資款，類似退佣，除了自己及親友以外，有無招攬其他人？）答：‧‧‧她的業績不好，她就自己親戚而已，沒有招攬其他人，因為業績好的，當時都被起訴了，我們是真正有拉人的。」「（被告訴訟代理人問：若原告招攬親戚朋友後，親戚朋友再拉會員的話，依上下線關係，原告是否還有佣金？）答：沒有，因為她不是業務主管。」「（原告訴訟代理人問：原告有無下線業務員？）答：無。」「（原告訴訟代理人問：證人剛才陳述93年11月至94年12月之薪水加獎金大約500多萬元，獎金部分有你自己招攬的部分，也有不是你招攬，只是級位較高，可以再抽成，對嗎？而原告是否僅針對自己及親戚部分抽獎金？）答：對。」等語，有該次準備程序筆錄在卷可稽，足證原告除自己及前夫、公公等親友3人之投資款於94年之退佣獎金約70萬元外，並無招攬其他人，亦無任何下線業務員，更因非擔任華信公司主管，僅協助主持活動，縱原告有下線業務員（假設語氣，非原告自認），但依照公司制度，其亦根本不可能取得該部分之任何佣金。是，被告認列原告94年度經華信公司匯入之薪資所得達7,580,673元云云，係錯誤之事實認定，自應撤銷原處分。
(六)另就被告提出之實務見解，分別表示意見如下：
1、關於臺中高等行政法院101年度訴字第38號、100年度簡字第128號、臺北高等行政法院101年度訴字第807號判決：均認上開各該判決之原告(即訴外人廖智輝、郭文夫，見本院卷1，第191頁至第202頁)提出臺北地檢署99年度偵字第27949、27950、27951、27952、27953號起訴書所載之犯罪事實，係以詹尚閔於其業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上虛偽填本件原告等人於94年度在華信公司分別支領薪資及其他所得，認詹尚閔涉犯違反稅捐稽徵法等罪嫌，但因該起訴書並未認詹尚閔有於其所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上虛偽填載上開各該判決之原告或其配偶薪資或其他所得之犯罪事實，自無法為上開各該判決原告有利之認定。準此可知，依據臺北地檢署99年度偵字第27949、27950、27951、279
52、27953號起訴書、102年度偵字第7644號移送併辦意旨書所載之犯罪事實，詹尚閔於其業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上虛偽填本件原告於94年度在華信公司分別支領薪資及其他所得，涉犯違反稅捐稽徵法等罪嫌而遭起訴，自應據為本件原告有利之認定。
2、關於臺北高等行政法院101年度訴字第2026號(原告為訴外人郭玉份，本院卷1，第203頁至第206頁)、102年度簡上字第180號(原告為訴外人蔡美環，本院卷1，第207頁至第210頁)、100年度簡字第323號判決(原告為訴外人丁白蘋，本院卷1，第215頁至第217頁)：均未考量或說明前述詹尚閔於其業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上虛偽填本件原告於94年度在華信公司分別支領薪資及其他所得之有利事實，亦未要求被告應就薪資或其他所得舉證，顯非無疑。況且，亦均未探究核課期間究應5年或7年之問題。查，本件被告僅以相關刑事調查筆錄作為原告94年度薪資所得之證據，然所舉筆錄除根本無法證明原告薪資所得達7,580,673元，而就性質如為其他所得乙節，迄今亦毫無舉證。
3、關於臺北高等行政法院101年度簡字第53號裁定(原告為訴外人黃滿惠，本院卷1，第211頁至第214頁)：固駁回原告之訴，但乃因該個案之原告逾越申請復查法定不變期間，遂遭認其起訴程式有不備其他要件之欠缺且無法補正而駁回，該裁定因程序不合法，並未進行任何證據調查及事實認定，自不應作為本件之參考依據。
(七)本件原告接受投資款、借款之返還，然華信公司卻以不實名目匯款予原告，原告無法操控華信公司，實難苛責原告，自無法證立本件原告乃屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故本件應適用5年之核課期間。
(八)另就被告提出華信公司匯至原告郵局帳戶0000000-0000000之表格表示意見如下：
1、依原證14（見本院卷1，第130頁）所示，名目不一：(1)獎勵金：4月9日（236,000）、5月10日（331,072）。(2)薪資：6月10日（58,000）、7月9日（794,813）、8月10日（403,669）、9月9日（256,000）、10月8日（871,939）、11月10日（1,596,034）。(3)委發款項：12月10日（2,184,946）。
2、被告認定利息部分，其名目亦不一：(1)薪資：3月5日（10,000）、4月6日（10,000）、6月4日（10,000）、8月5日（10,000）、10月5日（10,000）。(2)獎勵金：5月5日（10,000）、7月6日（10,000）、9月5日（10,000）。(3)委發款項：12月3日（20,000）。
3、可見華信公司恣意不實登載，不足採信，其內部文件均屬虛偽不實，被告如引為證據，猶如毫無舉證等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分關於核定原告於94年度取自華信公司薪資所得2,927,754元、4,652,919元所為不利於原告之補稅及0.4倍之罰鍰處分部分)。
三、被告則以︰
(一)經查，原告95年7月27日於臺北市調查處調查筆錄稱：「93年9月間轉往詹尚閔所開設之華信不動產公司，擔任組訓人員，期間曾介紹‧‧‧李劍虹‧‧‧擔任該公司總經理一職，之後並共同參與投資該公司之212法拍共同投資案‧‧‧。」「‧‧‧每個月向公司支領薪水‧‧‧5萬元整，另若有替公司處理不良債權或法拍屋及替公司推動MLP之銷售，可依公司獎金制度按比例支領獎金及佣金。至於獎金比例‧‧‧要問公司中負責計算獎金的副總陳永泰才知道。」96年8月21日於臺北地檢署詢問筆錄稱：「93年9月到94年底在華信公司任職，‧‧‧，離職後有領公司的佣金‧‧‧。」另依陳永泰95年6月14日臺北市調查處調查筆錄所稱：「‧‧‧業務員所從事之業務皆在招募會員入會。至於獎金分配部分，則依照公司業務制度規定，除分紅積點以外，皆以積分值（PV值）為發放獎金之依據，以1單位10萬元為例，2年期者積分值為2萬PV，1年期者則只有1萬PV，依此類推，而PV值換算獎金之方式，則以PV值為計算標準，核發PV值之150％作為總獎金，如10萬元投資1年期者為1萬PV，則員工薪水、管銷費用及連同業務員最高獎金，公司總預算費用為1萬5,000元，其中業務員部分最多可領取7,500元。‧‧‧本公司是以每月撥款至員工帳戶內方式支付員工行銷獎金。」華信公司負責人詹尚閔亦稱：「‧‧‧俟李劍虹、陳永泰分別擔任華信公司總經理及副總經理，為吸引客戶投資，始將前述作業方式正式定名為『212投資分紅專案』，聘大量業務員向民眾散發文宣，以不動產證券化為名募資，每投資單位為10萬元，投資2年為1期，每個月可獲1%紅利、2年共可得24%之紅利，投資期間，華信公司會與客戶簽定投資分紅專案約定書，並提供本票及認證書等供投資客戶擔保。」李劍虹於95年6月16日臺北市調查處調查時供稱：「華信公司向每位會員收取10萬元為1單位之借款時，會將其中30%即3萬元作為業務人員獎金、管銷費用及支付給會員之利息。」等語。是原告確有受任於華信公司，向不特定社會大眾散發文宣、招攬參加該公司推出之「212投資分紅專案」，領取系爭薪資所得，並於94年1月至12月間自該公司領取業務及輔導獎金7,580,673元（2,927,754元＋4,652,919元），應屬提供勞務之薪資所得，是被告據以核定原告94年度取自華信公司薪資所得7,580,673元，並無不合。
(二)次查，原告因參與華信公司之「212投資分紅專案」，自94年1月11日起即陸續匯入投資金額計4,000,000元，投資期間皆為2年，其間華信公司計算原告每個月紅利之本金未見減少，且原告曾於96年11月7日向臺灣臺北地方法院(下稱臺北地院)請求華信公司支付其於94年10月21日、95年1月11日投資本金1,000,000元、2,000,000元，計3,000,000元及自96年10月6日起，至清償日止按年利12%計算之利息，顯見原告未有於投資期間（2年）期滿前，提前取回投資款之情形。是以，被告既就原告所主張與華信公司間有投資分紅專案所取得之款項，已盡舉證責任，而原告既未能就有利於己之事實，舉證以實其說，復未提出任何具體佐證資料以供審酌，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，所訴核難採據。
(三)至原告稱臺灣高等法院101年金上重訴字第12號刑事判決，已認定華信公司之其他員工計4人，詐欺取財在案，是其係遭華信公司詐騙之投資人，並非華信公司之員工，否則必定已遭訴追乙節，查前揭刑事判決，固認定華信公司確有上開詐騙取財情事，惟僅能證明原告有自94年1月11日起至95年1月11日止，分別以匯款方式匯入總計金額4,000,000元之投資款進入華信公司帳戶內，然無法反推本件由華信公司匯予原告之系爭匯款，即為原告投資款之部分返還，是所稱系爭所得為借貸本金之歸還，不足採據。
(四)另原告94年度取有薪資所得2,927,754元、4,652,919元及其他所得140,331元，又其與配偶、扶養親屬另取有營利、薪資、利息及其他所得計314,056元，合計8,035,060元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定期限辦理綜合所得稅結算申報，業如前述，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款前段規定，核課期間為7年，是本件核課期間應至102年5月31日屆滿，被告於102年1月18日送達繳款書，並未逾核課期間，原告所訴本件已逾核課期間，核有誤解。綜上，核定原告94年度漏報薪資所得2,927,754元、4,652,919元，核無違誤，原告所訴，核不足採。
(五)又本件原告取有系爭薪資所得2,927,754元、4,652,919元及其他所得140,331元，而其與配偶、扶養親屬另取有營利所得、薪資所得、利息所得及其他所得計314,056元，合計8,035,060元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及臺北國稅局通報之案關資料可稽，違章事證足堪認定，則原告既有所得，自應依法申報，其應申報而未申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應論罰。從而，被告於法定裁罰範圍(處3倍以下之罰鍰)內，衡酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按補徵稅額2,244,903元處0.4倍罰鍰897,961元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告98年12月15日南區國稅審二字第0980039425號函（原處分B卷，第204頁）、臺北國稅局大安分局100年2月23日財北國稅大安綜所字第1000210153號函檢送原告94年度綜合所得稅所得資料通報單（原處分B卷，第193頁）、臺北市調查處95年7月12日肆字第09500109970號函（原處分B卷，第177頁）、華信公司94年1月至8月份業務獎金／輔導獎金（原處分B卷，第234頁、第237頁、第240頁、第244頁、第247頁、第251頁、第252頁、第253頁）、華信公司94年4月、6月份獎勵結餘&職務加給（原處分B卷，第241頁、第248頁）、華信公司94年4月9日、94年5月10日、94年6月10日、94年7月9日、94年8月10日、94年10月8日、94年11月9日、94年12月10日委託郵局代存員工薪資總表（原處分B卷，第222頁、第227頁、第231頁、第236頁、第239頁、第243頁、第246頁、第250頁）、華信公司94年4月9日、94年5月10日、94年6月10日、94年7月9日、94年8月10日、94年9月10日、94年10月8日、94年11月9日、94年12月9日郵政存簿儲金薪資存款團體戶存款單（原處分B卷，第218頁、第225頁、第229頁、第233頁、第235頁、第238頁、第242頁、第245頁、第249頁）、華信公司93年至95年度短漏報薪資所得金額彙整表（原處分B卷，第254頁）、被告94年度綜所稅核定通知書（原處分Ａ卷，第65頁至第66頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（原處分Ａ卷，第64頁）、復查決定（原處分Ａ卷，第79頁至第86頁）及訴願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告於94年度有取自華信公司薪資所得2,927,754元、4,652,919元，未依規定申報，乃據以歸併核定原告94年度綜合所得稅，並為本件原告補稅及0.4倍之罰鍰處分，是否適法？分述如下:
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。‧‧‧。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第14條第1項第3類、第13條、第71條第1項前段分別定有明文。而98年5月27日修正公布同法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第2項部分規定「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。」處所漏稅額0.4倍之罰鍰。而上開裁罰倍數參考表，係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅、所得基本稅額條例等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得適用。
(二)經查，華信公司自93年6月起，藉不動產證券化集資以購買臺中市敬華大飯店、花蓮市東洋大飯店及彰化縣員林鎮華京大飯店等不動產標的為名，以李劍虹(由原告介紹進入公司)、陳永泰分別擔任華信公司總經理及副總經理，為吸引客戶投資，雇用業務員並向不特定社會大眾散發文宣、招攬參加該公司推出之「212投資分紅專案」，華信公司業務員所從事之業務皆在招募會員入會，每一投資單位為10萬元，以2年為1期，每個月可獲1％紅利，2年可獲24％紅利，華信公司會與客戶簽定投資分紅專案約定書，並提供本票及認證書等供投資客戶擔保；至於獎金分配部分，則依照公司業務制度規定，除分紅積點以外，皆以積分值（PV值）為發放獎金之依據，以1單位10萬元為例，2年期者積分值為2萬PV，1年期者則只有1萬PV，依此類推，而PV值換算獎金之方式，則以PV值為計算標準，核發PV值之150％作為總獎金，如10萬元投資1年期者為1萬PV，則員工薪水、管銷費用及連同業務員最高獎金，公司總預算費用為1萬5,000元，其中業務員部分最多可領取7,500元，以每月撥款至員工帳戶內方式支付員工行銷獎金，華信公司向每位會員收取10萬元為1單位之借款時，會將其中30%即3萬元作為業務人員獎金、管銷費用及支付給會員之利息；原告自93年9月到94年底間轉往詹尚閔所開設之華信不動產公司，擔任組訓人員，期間曾介紹李劍虹擔任該公司總經理一職，每個月向公司支領薪水5萬元整，另若有替公司處理不良債權或法拍屋及替公司推動MLP之銷售，可依公司獎金制度按比例支領獎金及佣金，原告離職後仍有領取華信公司的佣金；華信公司於94年1月至12月間委託中華郵政股份有限公司臺北三張犁郵局分別轉發2,927,754元及4,652,919元金額共計7,580,673元予原告等情，此為兩造所不爭執，並有原告95年7月27日於臺北市調查處調查筆錄（見原處分Ａ卷內第75頁至第77頁）、96年8月21日於臺北地檢署詢問筆錄（見原處分Ａ卷內第67頁）、訴外人陳永泰95年6月14日臺北市調查處調查筆錄（見原處分B卷內第307頁）、華信公司負責人詹尚閩於臺灣高等法院101年度金上重訴字第12號銀行法案件之供述內容(見該判決附表15證人有關共同被告證述內容及出處，原處分B卷內第370頁）、訴外人李劍虹於95年6月16日臺北市調查處調查筆錄（見原處分B卷內第305頁）及前述事實欄所載之華信公司94年份業務獎金／輔導獎金、獎勵結餘&職務加給、委託郵局代存員工薪資總表、郵政存簿儲金薪資存款團體戶存款單、華信公司93年至95年度短漏報薪資所得金額彙整表等附於原處分卷可稽，自堪信實。
(三)按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋著有明文。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
(四)原告雖主張上揭款項係原告、配偶及家人先後借貸予華信公司之投資本金之取回，且借貸金額尚有高達1,500萬元未領回云云。惟查，原告因參與華信公司之「212投資分紅專案」，自94年1月11日起即陸續匯入投資金額計4,000,000元（即94年1月11日1,000,000元、94年10月21日1,000,000元及95年1月11日2,000,000元），投資期間(均為2年)每個月計算紅利之本金未見減少，亦未見原告有於投資期間（2年）期滿前提前取回投資款之情形，且原告曾於96年11月7日(94年1月11日投資部分，已於96年1月10日屆期)向臺北地院請求華信公司支付其於94年10月21日、95年1月11日投資本金1,000,000元、2,000,000元，計3,000,000元及自96年10月6日起，至清償日止按年利12%計算之利息等請求返還投資成本乙節，此為原告所不爭執，並有華信公司專案投資者紅利發放明細、委託郵局代存員工薪資總表及郵政存簿儲金薪資存款團體戶存款單、原告提供之96年11月7日民事支付命令聲請狀、臺北地院96年度促字第43576號支付命令（見原處分Ａ卷內第53頁至第54頁）及投資分紅專案約定書(本院卷1，第36頁至第42頁)附卷可稽。足見原告未有於投資期間（2年）期滿前提前取回投資款之情形，應堪認定。次查，原告於本院審理中雖稱：華信公司匯入原告帳戶金額除了薪資，尚有親人與原告於92年、93年之投資，而於94年分紅、返本及退佣，然亦陳稱因原告與配偶離婚，所以相關契約無法舉證證明乙節（參見本院卷1，第147頁、第223頁），是原告主張系爭所得係原告、配偶及家人先後借貸予華信公司之投資本金之取回云云，依前揭舉證責任分配原則之說明，即非可採。退一步言，縱稱原告有投資於華信公司所推出之專案，惟仍不影響原告於申報94年度綜合所得稅時，應將取自於華信公司之薪資所得（含獎金、紅利等）予以申報之義務。再者，綜合所得稅之計徵依所得稅法第13條規定，並無免除納稅義務人投資之損失，亦即原告投資於華信公司之損失，並不構成計算所得之減項，核屬渠等間私法之債權求償問題，要難與本件綜合所得稅之核課混為一談。又原告於本院審理中另復稱：因華信公司有法拍，需要現金週轉，原告即會提領現金予華信公司，嗣後部分返還，又再繼續借，又部分返還，又再借，故不斷會有短期借貸，因此匯入金額非全部與212投資案有關（參見本院卷1，第188頁、第223頁、第244頁；卷2，第59頁）乙節，然原告就此部分之主張，均無法提出任何具體資料以資證明，且參諸前揭原告提供之96年11月7日民事支付命令聲請狀、臺北地院96年度促字第43576號支付命令之內容，原告亦未對華信公司有所請求，是原告此部分主張，仍難遽採。再查，被告以刑事卷內資料查得原告在系爭212專案之不動產共同投資分紅專案暨入會申請書裡面，有以經辦人身分為投資人為申請投資行為，亦有在申請書之單位主管欄內簽名，而經原告簽名之申請書經辦人分別為郭玉份、李嘉麗、郭琇瓊、卓淑麗等人，核與華信公司「承攬暨委任經理人員合約書」中，郭玉份、李嘉麗、郭琇瓊、卓淑麗等人之直屬承攬主管為原告等情相符，有上述華信公司不動產共同投資分紅專案申請書、承攬暨委任經理人員合約書附卷可稽。另依華信公司高階主管會議、區督導會議紀錄及承攬暨委任經理人員合約書，亦有原告為處長或處經理、協理之簽名（本院卷2，第21頁至第31頁），另依華信公司之電話表，原告屬該公司資產事業部之組訓處長（本院卷2，第32頁)等情，有上揭資料附卷可查。足證原告有從事系爭紅利專案活動，並針對下線業務員指導業務，以獲取佣金之事實。又按華信的宣傳資料（本院卷2，第33頁-第38頁）原告既為下線業務員之直屬主管，即領有輔導獎金、主管加給、經營獎金等名目之收入，致每月收入達數十萬元乃至百萬元以上，故被告認定華信公司匯入原告帳戶之金額，核屬薪資所得，並非無據。則原告另依證人李劍虹之證言，復又主張原告未於華信公司做業務，而僅是幫忙主持活動，並取得勞務對價每月為4萬元，因此被告核定原告94年度薪資所得為7百多萬元，核屬有誤云云，即不足為採。
(五)至原告主張：臺北地檢署99年度偵字第27949號至第27953號起訴書（本院卷1，第248頁）及102年度偵字第7644號移送併辦意旨書（本院卷1，第251頁）已依華信公司之代表人詹尚閔基於行使業務登載不實文書及公司負責人以不正當方法為公司逃漏稅捐之犯意移送偵辦，基於處分構成要件效力，被告應尊重刑事機關之調查認定云云。惟按，行政罰與刑事罰之性質及目的不同，亦各有其構成要件，原可各自認定事實，且基於審判獨立之原則，行政法院對行政訴訟之爭點，應本於調查所得，自為認定及裁判，不受民事判決或刑事判決認定之事實及所持法律上見解之拘束，亦有最高行政法院44年判字第48號判例意旨可資參照。況查臺北地檢署檢察官99年度偵字第27949號至第27953號起訴書及102年度偵字第7644號移送併辦意旨書尚於臺北地院審理中，且華信公司代表人詹尚閔尚在通緝中，難謂其犯罪事實已屬明確。另查，與本件同案情之訴外人蔡美環與財政部國稅局間綜合所得稅事件，桃園地院101年度簡字第33號行政訴訟判決亦已經臺北高等行政法院102年度簡上字第180號將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人（即蔡美環）在第一審之訴確定，並有上述判決(本院卷1，第207頁至第210頁)附卷可憑。故上開臺北地檢署檢察官刑事起訴書及桃園地院101年度簡字第33號行政訴訟判決意旨，亦均難執為本件原告有利之認定。
(六)復按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項所明定。而如前所述，原告94年度取有薪資所得2,927,754元、4,652,919元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，而上述薪資所得，均係原告從事華信公司之業務活動所獲得，其未依規定期限辦理綜合所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款前段「未於規定期間內申報」之規定，核課期間自為7年，是本件核課期間應至102年5月31日屆滿，被告於102年1月18日送達繳款書（見原處分A卷，第64頁），並未逾核課期間，故原告主張本件應適用核課5年期間，故本件已逾核課期間云云，尚不可採。
(七)又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項亦有明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅，倘納稅義務人未依所得稅法規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有依所得稅法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，並應依所得稅法第110條第2項規定處罰。經查，如上所述，本件原告就上述從事華信公司之業務活動所獲得之薪資所得，未依規定辦理結算申報，核有過失，被告按補徵稅額2,244,903元，參照裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第2項規定部分，處0.4倍罰鍰897,961元，亦無不合。
五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。本件原處分核定補徵稅額及裁罰認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 17 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 17 日
書記官 蔡 玫 芳