高雄高等行政法院判決
103年度訴字第209號民國104年12月23日辯論終結原 告 鍾秉修訴訟代理人 陳旻沂 律師複 代理 人 謝佳蓁 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 葉文鈞上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國103年3月19日臺財訴字第10313910610號、第00000000000號、103年3月20日臺財訴字第10313910630號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及如附表所示原處分（編號3、編號5部分，復查決定含原核定處分全部，編號1、編號2、編號4部分，復查決定含原核定處分不利於原告部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)按行政訴訟法第229條第1項第1款至第3款之訴，既係以訴訟標的之金額或價額在新臺幣（下同）40萬元以下為適用簡易程序之要件，且均係關於財產權之訴訟，則於合併辯論及判決時，自應合併計算其訴訟標的金額或價額。故於合併辯論及判決時，其各別提起之訴訟標的金額雖有在40萬元以下，但合併計算如超過40萬元，該部分亦不能適用簡易程序(最高行政法院95年度判字第471號判決意旨參照，另臺灣高等法院94年度上字第879號民事判決引用吳明軒著中國民事訴訟法中冊第728頁，亦同此意旨）。是查，本件原告係針對民國97年1月至11月間扣繳稅款事件合併提起本件行政訴訟，雖然部分訴訟標的金額為40萬元以下，原應適用簡易程序，惟因原告係基於同一事實及法律上原因，兩造為求訴訟經濟，聲請本院合併審理，揆諸上述說明，則本件訴訟標的金額應合併計算且已逾40萬元，自應適用通常訴訟程序審理，合先敘明。
(二)次按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起之。但不得行同種訴訟程序者，不在此限。」民事訴訟法第248條定有明文，此即客觀訴之合併之規定。前開民事訴訟法之規定，依行政訴訟法第115條規定，於行政訴訟準用之。是為求訴訟程序經濟之理由，倘對於同一被告有數個訴之請求，在同一訴訟程序中，並由同一法院管轄時，原告可以將數個訴之請求合併提起。經查，本件原告係針對97年1月至11月間扣繳稅款事件，於同一訴訟程序中，對同一被告合併提起撤銷訴訟，又本件合併計算訴訟標的金額或價額已超過40萬元，應適用通常訴訟程序審理，已如上述。是以，本院就上開稅務事件自俱有管轄權，且無禁止合併起訴之規定，揆諸前揭法律規定，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣被告以協志企業有限公司（下稱協志公司）於97年1月至11月間給付松旺營造有限公司（下稱松旺公司）借款利息所得，未依所得稅法第88條規定按給付額扣取10%之扣繳稅額，經法務部調查局航業調查處高雄調查站（下稱高雄航業調查站）查獲，通報被告審理結果，被告乃以原告係協志公司97年1月1日至11月13日登記負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，故對原告為限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之處分(如附表編號1、編號2、編號3)；另原告迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額處以2倍之罰鍰(如附表編號4、編號5)之處分，詳述如下：
(一)協志公司於97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得883,488元，未扣取10%之扣繳稅額88,348元，責令原告限期補繳應扣未扣稅款88,348元及補報扣繳憑單。原告不服，申請復查，獲追減扣繳稅款38,235元；原告仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910710號訴願決定駁回。
(二)協志公司於97年2月至11月間給付松旺公司借款利息所得4,143,179元，未扣取10%之扣繳稅額414,318元，被告乃責令原告限期補繳應扣未扣稅款414,318元及補報扣繳憑單。原告不服，申請復查，獲追減扣繳稅款124,307元；原告仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月19日臺財訴字第10313910690號訴願決定駁回。
(三)協志公司於97年1月至11月間給付松旺公司借款利息所得1,713,683元，未扣取10%之扣繳稅額171,363元，被告乃責令原告限期補繳應扣未扣稅款171,363元及補報扣繳憑單。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910660號訴願決定駁回。
(四)協志公司於97年2月間給付松旺公司借款利息所得899,883元，未扣取10%之扣繳稅額89,988元，被告初查限期責令原告補繳應扣未扣稅款89,988元及補報扣繳憑單，惟原告迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額89,988元處以2倍之罰鍰計179,976元。原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1,360元；原告仍表不服，提起訴願，遭財政部103年3月20日臺財訴字第10313910630號訴願決定駁回。
(五)協志公司於97年4月2日至11月12日間給付松旺公司借款利息所得4,510,202元，未扣取10%之扣繳稅額451,016元，被告初查限期責令原告補繳應扣未扣稅款451,016元及補報扣繳憑單，惟原告迄未補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅額451,016元處2倍之罰鍰計902,032元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部103年3月19日臺財訴字第10313910610號訴願決定駁回，原告遂對被告上述補繳稅款及罰鍰處分，合併提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)本件向松旺公司借款並給付利息之行為人係訴外人鍾錦和(即原告之父，於102年6月22日死亡)，並非協志公司，故原告無扣繳稅款之義務，詳述如下：
1、被告所執認為協志公司為借款及支付利息當事人之證據僅為法務部調查局屏東縣調查站(下稱屏東縣調查站)、高雄航業調查站等筆錄、臺灣屏東地方法院檢察署（下稱屏東地檢署）檢察官起訴書及被告之談話紀錄，其中調查局筆錄、談話筆錄等等，均為傳聞證據而無證據能力，另屏東地檢署檢察官之起訴書，嗣經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）102年度訴字第495號刑事判決(本院卷，第263頁)已對被告所執之上開證據，為協志公司無罪判決確定，亦即協志公司並未向松旺公司借牌，則協志公司既無押標金、履約保證金、差額保證金、借款、工程款之支出，也無向松旺公司借款並支付利息之必要，原告自無依所得稅法第88條規定扣取10%扣繳稅額之義務。
2、復參酌鈞院102年度訴字第399號案卷內之證據，松旺公司給付工程款予鍾錦和後，由鍾錦和分配存入協志公司、協志企業行及上霸營造有限公司（下稱上霸公司），而非全數存入協志公司，足證協志公司並非向松旺公司借牌之行為人。
3、併參酌臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）99年度訴字第1405號刑事確定判決(本院卷，第56頁)、臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）101年度上易字第183號刑事確定判決(原處分卷6，第24頁)、高雄地院101年度重訴字第19號民事判決(原處分卷6，第16頁)等，均肯認借牌行為人為鍾錦和。
(1)高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決第72頁已敘明：「又被告簡富松與證人鍾錦和對於借用松旺公司之名義及證件投標工程之代價為何？2人所述稍有不同(鍾錦和稱約總工程款之5%，簡富松稱約總工程款之4.75%)，但此無礙於渠2人間有借牌投標之事實認定，亦併予敘明。再者，依被告簡富松係與證人鍾錦和之前揭陳述內容，渠2人自92年到98年間即以上開模式合作，是附表4編號22所示之工程標案，亦顯係被告簡富松單純將松旺公司之名義及證件借予鍾錦和投標者，其所辯情節亦不足採信。」
(2)高雄高分院101年度上易字第183號刑事確定判決之涉案工程，提供瀝青者乃郁豐營造有限公司，而非協志公司，此顯與常理不符，顯見協志公司非借牌行為人。
(3)綜上可知，上開刑事確定判決均已實體審查，並認定借牌行為人乃鍾錦和，並非協志公司。
4、復參鍾錦和102年1月17日切結書（見本院卷第246頁）可知，所有借款行為均係鍾錦和之個人行為，與協志公司無涉。
(二)實則，鍾錦和於行為時同時具有4種身分：鍾錦和、協志公司、協志企業行、上霸公司，所使用之電話號碼及聯絡地址均為協志公司之電話及住址，則被告理應舉證證明鍾錦和於行為時是基於協志公司實際負責人之地位，始符合稅捐稽徵法第12條之1第3項規定。再者，我國立法上雖就法人本質採法人實在說，但只有代表人所為之職務行為，法人始須就代表人之行為負責，若代表人所為之行為非職務行為，法人自無負責之理。本件鍾錦和所為之借牌行為及借款行為並非協志公司賦予之職務行為，協志公司也未因此成為經濟利益歸屬主體，而是歸屬於鍾錦和，既然是個人行為，則其所為清償本金及利息之行為，自屬其個人行為，協志公司無須對鍾錦和之個人行為負責，協志公司之負責人即原告亦無依所得稅法第88條第1項第2款扣繳之義務。
(三)末查，除了松旺公司負責人簡富松之刑事偵查筆錄外，被告並無松旺公司借款予協志公司、協志公司給付利息予松旺公司之相關證據，而仍為原處分，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分。
四、被告則以︰
(一)本件原告及其父鍾錦和與協志公司人員，借用松旺公司營造牌照，彼此間分工，共同圍標政府公共工程，於承攬工程完工後由協志公司會計人員江若境（改名前為江依潔）負責核算應給付予松旺公司借牌費用與利息等事實，案關事證經被告依職權進行調查明確，著無疑義。原告雖一再將系爭借款利息所得推諉為鍾錦和因缺乏資金，乃向松旺公司實際負責人簡富松借貸款項，並支付利息予松旺公司。然而，松旺公司自始即認定借款對象為協志公司，並非鍾錦和，並於每項工程完工後，由松旺公司扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司銀行帳戶，查其資金流程並無匯轉至鍾錦和所有帳戶或由鍾錦和個人支領，嗣因協志公司將系爭款項暫匯入所屬相關營利事業所有之銀行帳戶暫泊資金，致松旺公司愈加不能信任協志公司，故松旺公司於97年12月份指派李偉玉進駐協志公司，以保債權，況鍾錦和自始即無給付利息予松旺公司之紀錄，更何言事前有向松旺公司借款之情事。是協志公司確於97年度向松旺公司借款並支付利息等情事，所訴所給付工程款，並非全數存入協志公司等語，原告實有誤解。
(二)本件案關司法調查部分，鍾錦和一再向高雄航業調查站陳述，不論其本人(即鍾錦和)與協志公司均無向外借款能力，只能向松旺公司借款支付各項款項，維持營運，應松旺公司要求，先由原告出面借款(原告曾告知松旺公司要相信原告本人年輕又有房產等語)，再由鍾錦和背書，後因松旺公司要求利息過重，致雙方時有爭執，鍾錦和請高雄航業調查站人員詳細調查其本人(即鍾錦和)所提供的內帳(即被告提示庭上之協志公司內帳)，即知內情等語，此有99年6月29日鍾錦和於高雄航業調查站筆錄附卷可稽。據此觀之，本件課稅事實並非由被告單方面無據認定，乃是確有實證所致。直言之，協志公司係因承包工程有資金需求，乃向松旺公司借調資金墊付相關款項，並支付押標金利息、履約保證金利息、差額保證金利息、借款利息及預支工程款利息等5項名目利息，如前揭昭彰事證，豈容再辯。
(三)松旺公司自始即認定交易對象為協志公司，並非鍾錦和，基於不法利益始同意商借營造牌照供協志公司投標政府工程，並向協志公司要求借牌費用並索取系爭借款利息等報酬，故松旺公司借款本意實欲借款予協志公司供其購料投標系爭工程，原告卻明知避談此節，執稱借款人鍾錦和，豈非與借款人(即松旺公司)本意相違，如此離譜，怎可作為佐證。原告所訴，實乃無據興訟。又崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航業調查站筆錄供稱：「聽簡富松(即松旺公司實際負責人)提起，．．．要求預支工程款：月息2分(銀行及技師費用)。票貼3分。借牌費為工程款5%．．．。利息部分，本事務所(即崇業會計士事務所)建議以(國稅局)查獲部分(松旺公司帳冊)再補繳(稅款)即可．．．。」縱認簡富松與原告有利害關係，簡富松證詞尚難遽認，然郭妍彣所言乃為訴外人陳述，亦與原告毫無恩怨，且其聽聞簡富松陳述時，本件尚未經司法機關進行調查，簡富松與鍾錦和並無口角衝突或互告對方情事，是郭妍彣轉述簡富松所言，足資採認，亦與本件協志公司於97年度向松旺公司為借用營造牌照圍標政府工程，並支付松旺公司借牌費用及給付系爭利息等情事，完全吻合。
(四)衡諸社會常情，個人借款何必自載帳簿分錄，竟然自行區分5種借款名目，實是有違常情，況原告與其父鍾錦和與協志公司人員於97年度向松旺公司借用營造牌照，圍標政府公共工程，已屬違法行為，如屬個人(即鍾錦和)所為，為遮掩不法情事唯恐不及，豈將自身私人借貸情形，詳細記載於公司內帳，作為己身不法之鐵證，怎不令人匪夷所思。深究其事理，即是協志公司於97年度確向松旺公司借貸資金並給付系爭利息等事實，實與鍾錦和無涉，因協志公司為公司組織，需對其股東負責，故該公司內部帳冊方才記載如此詳細(計有5種利息名目)，且系爭借款均流用於協志公司銀行帳戶內(此經被告依職權所調查之事證，原告至今無一紙證據反證有誤)，並無一毫分文由鍾錦和據為所有，所稱鍾錦和向松旺公司借款並支付利息，與協志公司無涉等語，核無所據。
(五)再觀諸高雄地院101年度重訴字第19號民事判決(原處分卷6，第16頁)內容，係協志公司與松旺公司對雙方債務清償之民事案件予以審判，即協志公司與松旺公司對於雙方借牌得標施作工程是否有共同承攬關係、衍生債權債務關係，即借牌費用、業主保固金、材料工程款及工程稅費等進行訴訟。觀此判決，即知本件系爭借款利息實與鍾錦和無涉，益證協志公司與松旺公司確有借牌承攬政府公共工程事實，雙方亦有商業借貸行為，並有給付相關借牌報酬及利息等情事，否則協志公司何以一再訴請法院向松旺公司索還完工工程款及代墊工程款，松旺公司則向協志公司索討被業主扣押保固金損失等費用。原告卻訴稱鍾錦和支付松旺公司借牌費用及給付系爭利息等情事，與協志公司無涉之語，豈能有據。
(六)原告係系爭期間97年1月至11月協志公司登記負責人(此為原告所不爭執)，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，協志公司有給付松旺公司系爭利息所得之事實，卻未依規定扣繳稅款向國庫繳納及補報扣繳憑單，經被告查獲協志公司違反扣繳義務情事，按登記之負責人(即原告)為受處分主體，核屬適法有據。原告雖一再於庭上訴稱97年度系爭利息所得係鍾錦和個人借貸所支付予松旺公司之借款利息，惟其未提供於己有利事證(此節被告曾於庭上多次訴請原告提示證據，惟原告再三推委，至今未具足一紙事證，致數次開庭仍流於空言辯論)，以實其說，足見原告巧借訴訟程序並漠視被告與司法機關所調查之課稅證據，其意無非藉由無據執辯實欲卸除原告為協志公司扣繳義務人之責，冀求免除本應負擔之課稅義務及罰鍰，所訴實不足採。
(七)末就原告既訴鍾錦和個人向松旺公司借用營造牌牌號及支借貸款，並給付系爭利息，與協志公司無涉等語。是請原告說明：1、鍾錦和是否與協志公司訂有協力營造契約及如何分配所得工程款【原告訴稱系爭工程係由鍾錦和(個人)借牌，交由協志公司(法人組織)承包製作】。2、鍾錦和如何向松旺公司借款，以現金或支票收付，何時及何地交付款項。3、借貸雙方是否曾設定抵押權或由鍾錦和開具本票保證。4、借款及還款與利息等款項為何均於協志公司銀行帳戶內流用。上開4點均為原告所執主張所生之疑點，理應請原告訴答，自證所訴，並盡其租稅協力義務以維訴訟雙方舉證衡平之理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件被告查得於97年1月至11月間，原告為協志公司登記負責人，屬於所得稅法第89條第1項第2款所稱之扣繳義務人，則協志公司於97年1月至11月分別給付借款利息予松旺公司，未依規定扣繳利息所得稅款，除向原告追繳扣款(詳如附表編號1、編號2、編號3)，並就原告逾期未補報扣款行為，依所得稅法第114條第1款前段規定分別裁處罰鍰(如附表編號4、編號5)，固非無見。
六、本件兩造爭執之要點為：於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款，承包高雄市政府工務局養護工程處94年度公園二路等AC路面改善工程（再生AC鋪設）等254項工程（下稱系爭工程）之主體，究係協志公司或係協志公司實際負責人鍾錦和個人？致本件松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，究係協志公司所給付或係協志公司實際負責人鍾錦和個人所給付？本件原告對松旺公司上述所得，是否負有扣繳義務？原告未扣繳，被告對其為追繳稅款及裁罰之處分，是否適法？茲分述如下：
(一)按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、．．．事業．．．所給付之．．．利息．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．二、．．．利息．．．，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」為行為時（95年5月30日修正公布）所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第114條第1款所明定。揆諸上述行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款之規定，可知必須是公司所給付之利息，公司負責人始有扣繳之義務，必扣繳義務人違反前述扣繳義務，始得依前開規定補稅及處罰。
(二)次按，依公司法成立之公司，具獨立人格，與其公司名義負責人或實際負責人係屬自然人，均各為不同之權利義務主體，均得各自為行為之主體，則對於行為之成立，究係存在於自然人個人或自然人代表之公司，所表彰權利義務歸屬之意義自屬不同(最高行政法院102年度判字第286號判決參照)。
揆諸上揭行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款之規定，可知主管稽徵機關若查得依公司法成立之公司，於給付利息所得，卻未依規定扣繳稅款，除對公司負責人追繳稅款外，並對逾期未補繳稅款之扣繳義務人，得依上揭所得稅法第114條之規定，對公司負責人裁處罰鍰。惟若屬公司實質負責人個人所給付他人之利息，公司形式上登記之負責人自不負扣繳之義務，對上揭實質負責人個人所給付他人之利息，公司形式上登記之負責人，雖未扣繳稅款及補報扣繳憑單，被告仍不得對為補繳稅款及裁罰處分，尚無疑義。至於判斷上揭給付利息所得究竟係公司所為或係公司之實質負責人個人之行為，除參酌該給付行為形式上係以何者之名義為之外，亦應審酌該借款實際上係由何者所決定及其借款之實質經濟利益究竟係歸屬由何者所享有，若其借款之實際決定權及借款之實質經濟利益均係由公司所決定及歸屬公司享有，則上揭給付行為自屬公司之行為，而應由公司登記負責人負扣繳稅款之義務，尚無疑義；惟若其借款行為之實際決定權及借款之實質經濟利益均係由公司實質負責人個人所決定及歸屬其個人享有，其僅係利用其所成立並受其控制之公司及相關人員，受其之指示形式上協助或為其完成其所決定之借款及給付利息行為，然該借款行為所產生之實質經濟利益歸其公司實質負責人個人支配及享有，此時自應認定該營業行為屬公司實質負責人個人之行為，而與公司無涉，不得對公司形式上登記負責人為補稅及裁罰之處分甚明。
(三)本件於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體，應係該期間協志公司之實際負責人鍾錦和個人：
1、經查，訴外人鍾錦和於82年5月5日依公司法規定成立協志公司，並擔任協志公司之負責人，惟自91年4月24日起至95年7月13日止，變更由許芳菊(亦為協志公司現任負責人)擔任負責人，自95年7月14日至97年11月13日止，變更由原告擔任代表人，自97年11月14日起至98年8月20日止，變更由莊川正任代表人；鍾錦和另於91年11月12日申請設立協志企業行，並借名由證人即訴外人江柏賢(許芳菊之子)登記為負責人；復於94年7月12日設立上霸公司，並借名由原告(鍾錦和之子)登記為負責人；於97年1月至同年11月間(下稱系爭期間)，形式上鍾錦和雖均未登記為協志公司、協志企業行、上霸公司之負責人，惟系爭期間鍾錦和確為上述協志公司、協志企業行、上霸公司之實質負責人；訴外人松旺公司實際負責人簡富松於91年5月起至98年8月止(含系爭期間)，與鍾錦和洽商承攬工程合作事宜，同意協志公司借用松旺公司營造牌照，以參與投標公共工程標案，由鍾錦和決定以何價格投標，並親自書寫標單，上述期間共計標得543項工程案(含系爭工程)，總工程決標金額為708,130,054元；雙方並約定由簡富松向鍾錦和收取每件工程決標金額5%之金額為借用牌照代價，又因鍾錦和無力支付投標工程所需押標金、履約金、差額保證金及營運資金等，另向簡富松等人借調資金墊付相關款項，由簡富松等人以「預支工程款」名義貸予鍾錦和並收取年息24%之重利；嗣工程完工後，工程款撥入松旺公司分別開設於彰化銀行（下稱彰銀）大發分行、高雄銀行大發分行(下稱高銀大發分行)、臺灣銀行鳳山分行及高雄銀行鼓山分行等帳戶，經鍾錦和指派之會計人員江若境依約定核算扣除「預支工程款」、牌照費及相關利息等屬於簡富松等人之不法利益後，剩餘款項江若境再依鍾錦和指示，持蓋妥松旺公司章與負責人小章之銀行取款條領取，並轉匯至協志公司、協志企業行及上霸公司分別設於鳳山信用合作社大寮分社、彰銀大發分行及高雄銀行等銀行帳戶內，供鍾錦和調度及使用等情，此經原告陳述明確，並有鍾錦和98年12月25日、99年3月22日、同年6月26日於高雄航業調查站筆錄、99年10月12日於屏東調查站筆錄、101年3月20日於被告之談話紀錄、江若境99年3月22日、99年7月2日、99年10月6日於高雄航業調查站筆錄、鍾錦和102年1月17日切結書（見本院卷第246頁）、原告99年10月8日於屏東調查站筆錄、莊秀芳、柯明珠99年10月8日於屏東調查站筆錄、簡國賓99年10月12日於屏東地檢署之調查筆錄、簡吟曲101年5月18日於被告之談話紀錄、許芳菊101年3月9日於被告之談話紀錄及本院102年度訴字第399號判決等附於原處分卷6之2(第158頁至第182頁)可稽。揆諸上揭說明可知，於系爭期間，協志公司、協志企業行、上霸公司之實際負責人為鍾錦和，是其個人及上述公司、企業行均得為其從事營業行為之主體，而其究以其中何者為主體與何人以如何條件從事何種營業行為，均由鍾錦和個人決定之；反之，上述於系爭期間登記為協志公司、協志企業行、上霸公司之名義負責人、股東及其他職員，則均無從參與及干預其決定。申言之，本件上述於系爭期間向松旺公司借牌標得系爭工程之施作，其相關合作之條件係由鍾錦和個人與松旺公司實際負責人簡富松所冾商及決定，且以如何之條件參與何處工程之投標，得標後向何供貨廠商購料及如何雇工施工，亦均由鍾錦和親自為之或指示其員工江若境、簡國賓協助為之，至於完工後取得之工程款亦由鍾錦和指示其存入上述任何營業主體之帳戶，由其獨自支配及運用，參諸首揭之說明，可知本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工程者應認定係鍾錦和個人之行為，而與協志公司無涉，應堪認定。
2、次查，被告前以協志公司於94年9月至98年6月間借用松旺公司牌照，承包系爭工程，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計445,845,880元，另於96年9月至98年6月進貨105,818,644元，未依法取得憑證，經高雄航業調查站查獲，移由其審理結果，就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅額22,292,294元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額22,292,294元處以1.5倍之罰鍰計33,438,441元，另未依法取得憑證部分，按未依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰5,290,932元，惟最高不得超過100萬元，乃裁處罰鍰100萬元，合計裁處罰鍰34,438,441元，協志公司不服，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第399號判決以:「(五)‧‧‧申言之，本件上述於系爭期間向松旺公司借牌標得系爭工程之施作，其相關合作之條件係由鍾錦和個人與松旺公司實際負責人簡富松所冾商及決定，且以如何之條件參與何處工程之投標，得標後向何供貨廠商購料及如何雇工施工，亦均由鍾錦和親自為之或指示其員工江若境、簡國賓協助為之，至於完工後取得之工程款亦由鍾錦和指示其存入上述任何營業主體之帳戶，由其獨自支配及運用，參諸首揭之說明，可知本件於系爭期間向松旺公司借牌承攬系爭工程者應認定係鍾錦和個人之行為，而與原告無涉。‧‧‧。(六)‧‧‧再查，證人簡富松明知鍾錦和本人欲向其借牌投標（鍾錦和被訴借牌投標部分，因其於102年6月22日死亡，由屏東地院判決不受理確定），竟意圖獲取不當利益，基於容許鍾錦和借用松旺公司名義及證件參與投標之概括犯意，於91年5月8日開標前數日至95年6月28日間，在其位於高雄市○○區○○里○○街○○號之住處內，以向鍾錦和收取決標工程金5%之費用，及借貸鍾錦和押標金後向鍾錦和收取月利率2%之利息為代價，提供松旺公司之公司印章、負責人印章、‧‧‧向如屏東地院102年度訴字第495號判決附表一（下同）編號1至289所示高雄、屏東等地共計289件政府機關辦理之公共工程標案投標並得標，松旺公司本身則未從事工程施作；另於95年7月1日至同年月18日間某日起迄98年8月19日間，在其上開住處內，以前述條件逐次提供松旺公司之前開證件予鍾錦和，而分別容許鍾錦和使用松旺公司名義及證照，向如附表一編號290至359、361至464、466至514、516至528、530至540所示高雄、屏東及臺南等地共計247項政府機關辦理之公共工程標案投標並得標，‧‧‧鍾錦和借用松旺公司名義標得上開工程後，即自行向業主申請開工、自行施工，並混用原告(即協志公司)、協志企業行及上霸公司的名義開票向廠商訂貨，並未指定由原告(即協志公司)員工負責施作，況鍾錦和本人亦自承前開標案之標單都是其個人所寫，投標金額也是其決定，並未與原告(即協志公司)之其他股東或從業人員商議，鍾錦和以松旺公司名義參與之標案，並非以原告公司(即協志公司)代表人、代理人、受雇人或其他從業人員之身分為之，亦非為執行原告(即協志公司)之業務，而係出於其個人之利益考量，因此，尚難以鍾錦和係原告(即協志公司)之實際負責人，即遽認原告(即協志公司)應依政府採購法第92條之規定，就鍾錦和之個人借牌投標行為負擔刑事責任，而為原告(即協志公司)無罪之諭知乙節，‧‧‧另查，於系爭期間或於其後不久之期間(98年7月至8月間)，鍾錦和借用松旺公司名義標得公共工程(含部分非系爭工程)，經高雄地檢署起訴原告(即協志公司)及鍾錦和上揭政府採購法罪嫌部分，嗣亦經高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決、高雄高分院101年度上易字第183號刑事判決均分別認定鍾錦和係以其個人名義借用松旺公司名義標得工程，與原告(即協志公司)無涉，原告部分(即協志公司)均諭知無罪(此部分已確定)乙節，‧‧‧況查，松旺公司前以高雄地院99年度簡上字第259號民事確定判決、98年度司促字第1097號確定支付命令為執行名義，向高雄地院聲請對原告及劉碧淑(鍾錦和之配偶，為其繼承人)之被繼承人鍾錦和之財產於5,500,000元本息之範圍內強制執行，經高雄地院以100年度司執字第62395號清償債務強制執行事件受理，經原告及劉碧淑提起債務人異議之訴，其中有關松旺公司與鍾錦和借牌承攬工程，其契約係存在於松旺公司與鍾錦和間，或與原告間，經高雄地院101年度重訴字第19號民事判決認定：『‧‧‧是依上開證人證述可知，鍾錦和持有被告公司(即松旺公司)大小章，且由鍾錦和以被告(即松旺公司)名義及牌照參與工程之投標，並自行向證人進料及雇用證人施作工程，且開立私人支票支付材料費，足徵被告(即松旺公司)應係與鍾錦和間存在合作承攬之契約關係，由被告(即松旺公司)委託鍾錦和持被告(即松旺公司)牌照投標工程並進行施作，鍾錦和允為處理，而具委任契約之性質。．．．據上，堪認與被告(即松旺公司)合作承攬工程者係鍾錦和，而非協志公司。』等語，‧‧‧。(七)‧‧‧系爭期間鍾錦和為上述原告、協志企業行、上霸公司之實質負責人，上述公司、企業行之員工均聽其指示而作為，且並非均專屬為一公司、企業行服務，上述公司、企業行所屬之相關設備亦由鍾錦和調度運用，如協志企業行與原告均使用相同電話00-0000000(本院卷3，第227頁參照)，且系爭工程款並非均流入原告之帳戶，係會計江若境依鍾錦和之指示，分別匯入原告、協志企業行、上霸公司之帳戶，依被告查核情形，流入原告部分約22%，協志企業行部分約7%，上霸公司部分約71%，亦有被告查核資金情形表附本院卷2(第10頁)可稽。‧‧‧且本件松旺公司實際負責人簡富松、其女簡吟曲，對其借牌之對象為原告或鍾錦和，因利益衡突，故於上述刑事、民事案件均為相異之主張，是被告引用松旺公司實際負責人即證人簡富松99年3月30日屏東調查站及同年10月12日於高雄航業調查站接受調查之筆錄及證人簡吟曲受該公司現任負責人簡子銘之委託於101年5月18日至被告所製作談話筆錄所為不利原告之證述內容，仍難遽採。」為由，諭知「訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」判決被告敗訴，被告不服，現上訴由最高行政法院審理中等情，為兩造所不爭執，並有本院上揭判決附卷可稽。觀諸本院前揭判決之意旨，亦認定系爭期間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體，應係鍾錦和個人無訛，與本件上述認定為相同之認定。另參諸因上述鍾錦和於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款、承包系爭工程，致協志公司、鍾錦和、松旺公司、簡富松等涉及相關刑事、民事責任之訴訟案件，即屏東地院102年度訴字第495號刑事判決(本院卷，第263頁)、高雄高分院101年度上訴字第464號刑事判決(本院卷，第347至第352頁)、高雄地院99年度訴字第1405號刑事判決(本院卷，第56頁)、高雄高分院101年度上易字第183號刑事確定判決(原處分卷6，第24頁)、高雄地院101年度重訴字第19號民事判決(原處分卷6，第16頁)，就系爭期間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體部分，亦均認定應係鍾錦和個人行為，復有上述判決附於本院卷及原處分卷可資佐證。是被告所稱：觀諸高雄地院101年度重訴字第19號民事判決(原處分卷6，第16頁)內容，係協志公司與松旺公司對雙方債務清償之民事案件予以審判，即協志公司與松旺公司對於雙方借牌得標施作工程是否有共同承攬關係、衍生債權債務關係，即借牌費用、業主保固金、材料工程款及工程稅費等進行訴訟，即知本件系爭借款利息實與鍾錦和無涉，益證協志公司與松旺公司確有借牌承攬政府公共工程事實，雙方亦有商業借貸行為，並有給付相關借牌報酬及利息等情事乙節，顯有誤解該判決之內容，並不可採。
(四)再查，且如上述，系爭工程款並非均流入協志公司之帳戶，係會計江若境依鍾錦和之指示，分別匯入協志公司、協志企業行、上霸公司之帳戶，依被告查核情形，流入協志公司部分約22%，協志企業行部分約7%，上霸公司部分約71%，亦有被告查核資金情形表可證乙節，業經本院前述102年度訴字第399號判決查明，對於該案所引用之相關證物，兩造均無爭執，業據兩造於本院104年11月19日準備程序中陳明，復有該案原告所提原證11明細表附於該案相關證物資料卷(第23頁至第52頁)可稽，核無不合。另查，本件松旺公司實際負責人簡富松、其女簡吟曲，對其借牌之對象為原告或鍾錦和，因利益衡突，故於上述刑事、民事案件均為相異之主張，是被告引用前揭松旺公司實際負責人即證人簡富松99年3月30日屏東調查站及同年10月12日於高雄航業調查站接受調查之筆錄及證人簡吟曲受該公司現任負責人簡子銘之委託於101年5月18日至被告所製作談話筆錄所為不利原告之證述內容，主張：松旺公司自始即認定借款對象為協志公司，並非鍾錦和，並於每項工程完工後，由松旺公司扣除借款金額、借牌費用及其應收取利息後，由協志公司員工江若境將餘款匯至協志公司銀行帳戶，查其資金流程並無匯轉至鍾錦和所有帳戶或由鍾錦和個人支領，況鍾錦和自始即無給付利息予松旺公司之紀錄，更何言事前有向松旺公司借款之情事，是協志公司確於97年度向松旺公司借款並支付利息等情事，所訴所給付工程款，並非全數存入協志公司等語，原告實有誤解；協志公司係因承包工程有資金需求，乃向松旺公司借調資金墊付相關款項，並支付押標金利息、履約保證金利息、差額保證金利息、借款利息及預支工程款利息等5項名目利息，昭彰事證，豈容再辯云云，尚難遽採。
(五)被告雖復辯稱：崇業會計記帳士事務所郭妍彣於99年4月20日高雄航業調查站筆錄(原處分卷6之2，第232頁至第236頁)供稱：「聽簡富松(即松旺公司實際負責人)提起，．．．(協志公司)要求預支工程款：月息2分(銀行及技師費用)。票貼3分。借牌費為工程款5%．．．。利息部分，本事務所(即崇業會計士事務所)建議以(國稅局)查獲部分(松旺公司帳冊)再補繳(稅款)即可．．．。」之證言，應資採信云云。惟如前述，訴外人簡富松與鍾錦和有利害關係，就上述承包工程及借款主體係屬協志公司或鍾錦和之事實，於上揭相關之刑事、民事訴訟中，均與鍾錦和有不同之主張，且均為法院於判決中不採信其主張，況訴外人郭妍彣僅係聽簡富松片面陳述，並陳述簡富松所述收入部分，並未提供任何數據，所以其聽不懂，亦無法處理明確，有該筆錄可查，是被告所述前述郭妍彣筆錄，仍無從為被告有利之認定。
(六)另如前述，訴外人鍾錦和既係形式上利用其所操控之協志公司為其向簡富松借牌及借款對外承包工程之工具，則對其上述向簡富松之借款，亦配合協志公司屬公司組織型態，將上述借款依其性質分別記載於帳簿分錄，俾便其管理，且造成協志公司對外亦有營運之事實，衡諸常情，尚無不合。則被告復稱：衡諸社會常情，個人借款何必自載帳簿分錄，竟然自行區分5種借款名目，實是有違常情，且借用營造牌照，圍標政府公共工程，已屬違法行為，如屬個人(即鍾錦和)所為，為遮掩不法情事唯恐不及，豈將自身私人借貸情形，詳細記載於公司內帳，作為己身不法之鐵證，怎不令人匪夷所思，且系爭借款均流用於協志公司銀行帳戶內(此經被告依職權所調查之事證，原告至今無一紙證據反證有誤)，並無一毫分文由鍾錦和據為所有云云，仍不足採。末查，如上所述，系爭期間鍾錦和確為上述協志公司、協志企業行、上霸公司之實質負責人，相關人員、資金、設備均由其指揮、管理，則鍾錦和自無再與協志公司訂有協力營造契約及約定如何分配所得工程款之必要。至於鍾錦和與簡富松於系爭期間如何約定借牌、借款、承包系爭工程之相關條件(如何付款、還款、有無擔保等)，鍾錦和如何使用借款及還款乙節，亦均詳如上述。則被告所稱：1、鍾錦和是否與協志公司訂有協力營造契約及如何分配所得工程款【原告訴稱系爭工程係由鍾錦和(個人)借牌，交由協志公司(法人組織)承包製作】。2、鍾錦和如何向松旺公司借款，以現金或支票收付，何時及何地交付款項。3、借貸雙方是否曾設定抵押權或由鍾錦和開具本票保證。4、借款及還款與利息等款項為何均於協志公司銀行帳戶內流用。上開4點均為原告所執主張所生之疑點，理應請原告證明等節，認上述各點仍有未明云云，亦非有據。
七、綜上所述，本件於94年9月至98年6月間向松旺公司借用牌照及借款，承包系爭工程之主體，既係鍾錦和個人，是本件松旺公司於97年1月至11月間所收取之借款利息所得，應係鍾錦和個人所給付，原告對松旺公司上述所得，並不負有扣繳義務，原告未扣繳，被告對其為追繳稅款及裁罰之處分，揆諸上揭說明，於法即有未合。是被告以原告於97年1月至11月為協志公司之登記負責人，對於協志公司於上揭時間內，給付利息所得予松旺公司，未依規定按給付額扣取10%之扣繳稅款，認定原告違反扣繳義務，除限期命原告補繳稅款外，並就原告未依限扣繳稅款之行為，另依所得稅法第114條第1款裁罰，已有違誤。訴願決定未予糾正，駁回訴願，亦有未合。原告提起本件撤銷訴訟，請求如附表所示之訴願決定及原處分（編號3、編號5部分，復查決定含原核定處分全部，編號1、編號2、編號4部分，復查決定含原核定處分不利於原告部分）均撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 6 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 6 日
書記官 蔡 玫 芳