高雄高等行政法院判決
103年度訴字第235號民國103年8月21日辯論終結原 告 蕭功嘉被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 陳富英
參 加 人 蕭義理
蕭功雲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月26日台財訴字第10313912340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父蕭和於民國99年11月16日死亡，生前於97年間申請開立京城商業銀行大安分行（下稱京城銀行）本行支票憑票支付原告蕭功嘉計新臺幣(下同)5,596,000元及自大林郵局帳戶提領存款計6,500,000元轉存原告及參加人蕭義理銀行帳戶內，合計12,096,000元，嗣經被告查得上情經審理認定有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，乃依法核定蕭和97年度贈與總額12,096,000元，贈與淨額10,986,000元，應納稅額1,869,220元，並以其繼承人為代繳義務人發單補徵。原告及參加人蕭義理不服，申請復查，未獲變更，分別提起訴願，均遭決定駁回；原告猶不甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告之被繼承人蕭和於其妻即原告之母於97年4月21日死亡後，於97年10月4日重病住院，期間醫院曾發病危通知，嗣同年10月15日出院，出院後身體雖沒有病痛之感覺，但精神狀況重大退化，不說話也無法表達身心之狀態，家中一切事物均由原告開始控管。往後到醫院定期回診取藥，原告之父在醫生問診時無法表明身體狀況，由原告來告知醫生，直至99年6月17日看診精神科，確認係患失智症，出院後無法自理生活及處理其他事務，是以97年度綜合所得稅並未申報，經催報後由原告為其完稅。
㈡、被告查得之提款資料，該提款作業是因先父住院後原告才有機會處理，之前均由先父自行處理，97年10月24日原告在京城銀行大林分行，係帶父親提領全部存款5,596,000元，當時，由原告填單蓋章領款，請其開立兩張支票，面額分別為1,596,000元及4,000,000元，當時銀行主管問先父領款作何用途，先父只有微笑，並沒有言語說明，原告遂代答說要買房子用，在郵局之提款，亦同作法。在先父住院後，原告與參加人3人共同協議，由原告先買一間房子在新竹可帶父親前來同住共同生活照料，是於京城銀行提領之面額4,000,000元支票是作為購買預售屋之頭期款，97年10月底簽約，99年6月底完工交屋，便接被繼承人前來同住照料，先父往生後，3兄妹作遺產分配協議，約定提領金額中參加人蕭義理繼承5,000,000元、參加人蕭功雲繼承2,000,000元，其他金額則由原告繼承，然而資金中已用在購屋生活開支，無法一次支付胞妹2,000,000元，遂協議分期支付參加人每2年付20萬元，共分20期支付。
㈢、綜上所述，原告之父於提領系爭款項時，確實無意思表達能力，日常生活之表現亦無法以言語表達其意思，則如何為贈與之意思表示，原告確於97年間帶父親提領並管理系爭款項。系爭款項既非原告父親所為贈與行為，並係由原告代管至被繼承人往生後，再以遺產由3兄妹協議分割遺產，故系爭款項應課徵遺產稅而非贈與稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、本件被告查得原告之父於97年10月16及11月11日分別自其大林郵局帳戶提領存款1,500,000元、5,000,000元轉存至原告新竹東園郵局、蕭義理新竹關東橋郵局帳戶，及被繼承人於97年10月24申請開立京城銀行本行支票1,596,000元、4,000,000元計2紙，憑票支付原告，有蕭和、原告及參加人蕭義理之大林郵局、新竹東園郵局及新竹關東橋郵局歷史交易清單、中華郵政股份有限公司嘉義郵局100年10月21日嘉營字第1001800534號函存(提)款交易明細查詢表、京城銀行100年10月17日(100)京城大林分字第97號函及102年10月29日(102)京城大林分字第57號函可稽，其物權即屬於原告及參加人蕭義理所有，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依法辦理贈與稅申報，乃核定蕭和97年度贈與總額12,096,000元(原告7,096,000元、蕭義理5,000,000元)，贈與淨額10,986,000元，應納贈與稅額1,869,220元，並以其繼承人為代繳義務人發單補徵，並無不合。
㈡、原告主張提領款項時，其父親已無法表達，故系爭款項應列為遺產而非屬贈與乙節；惟查，有關被繼承人蕭和因病至大林慈濟醫院住院及門診醫療情形，經被告函請該醫院就其治療情形答復略以:被繼承人於97年10月4日至15日因心臟及腎臟衰竭住院，治療後病況穩定，於97年10月15日出院，並安排門診持續追蹤，其於97年10月21日第一次至心臟科就診，就其之前住院檢查，診斷病人有心衰竭、缺血性心臟病及胃潰瘍，病人於97年10月15日至98年5月間病情穩定，氣喘情形改善，意識清楚等語，有該醫院102年9月25日慈醫大林文字第1021828號函查復之出院病歷摘要及病情說明書可稽，而原告主張其父於97年10月4日以後重病及無意思表達能力等，雖提出里長張黃寶蓮於103年4月28日出具之證明書，惟該證明書僅記載某日(未指明)與被繼承人相遇，雙方示意之情形，為其個人之意見，並不足以證明系爭提領日被繼承人之精神狀態屬意識不清。又被繼承人97年綜合所得稅未如期申報，及99年間被診斷為失智症，均不足以作為本件被繼承人於97年為贈與行為時意識狀態之判斷基準，是系爭提領之款項，既非被繼承人因重病無法處理事務期間所為，自無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用，而本件贈與行為之客觀要件已成立而致生效，自應依法核課贈與稅。
㈢、原告又主張系爭提領之款項係由其代管至其父往生後，再由3兄妹協議分割遺產乙節；查系爭提領款項存入原告帳戶後，即以小額提領或將系爭本行支票兌存他人帳戶，故該款項已由原告支配運用，並無所稱代管情事等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人蕭義理則以：97年11月11日確有500萬元資金匯進其帳戶，當時伊父意識完全不清楚，已無表達能力，由原告向伊父報備後即前往領錢，均有錄音為證，且參加人及原告也有向其父報告資金係要買房子給他住，故原則上僅係代被繼承人買房子等語。
五、參加人蕭功雲則以：伊並沒有拿到錢還要跑這一趟，有點恐慌，原告與參加人蕭義理講的都對，伊父當時確實已經生病，什麼都不知道，伊即交原告處理，由原告與參加人蕭義理去協商，協商後，因為其父一生沒有買房子，伊亦同意買房子，就交由原告及參加人蕭義理作主，結果伊還要被課稅，顯不合理等語。
六、本件如事實概要欄所載事實，有大林郵局、新竹東園郵局、新竹關東橋郵局歷史交易清單、中華郵政公司嘉義郵局100年10月21日嘉營字第1001800534號函附交易明細查詢表、京城銀行大林分行100年10月17日（100）京城大林分字第94號函及102年10月29日（102）京城大林分字第57號函附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告及參加人之被繼承人將前開金額存入原告及參加人蕭義理帳戶，被告依遺產及贈與稅法規定補徵贈與稅，是否適法？經查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」亦經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡、本件原告及參加人之父蕭和於99年11月16日死亡，經被告查得被繼承人蕭和於97年10月16日、同年11月11日自大林郵局提領1,500,000元、5,000,000元轉存至原告蕭功嘉新竹東園郵局帳戶及參加人蕭義理新竹關東橋郵局帳戶；又被繼承人於97年10月24日開立京城銀行1,596,000元、4,000,000元之支票2紙交付原告，其中1,596,000元部分由原告提示兌存其新竹東園郵局帳戶，4,000,000元部分則由原告交付以其子名義購屋之價款等情，為原告及參加人蕭義理所自承在卷（詳言詞辯論筆錄），亦分別有蕭和、蕭功嘉及蕭義理之大林郵局、新竹東園郵局及新竹關東橋郵局歷史交易清單、中華郵政公司嘉義郵局100年10月21日嘉營字第1001800534號函、存（提）款交易明細查詢表、京城銀行大林分行100年10月17日（100）京城大林分字第94號函及102年10月29日（102）京城大林分字第57號函等附原處分卷可稽，堪以認定。
㈢、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。至當事人間財產之移轉為其經濟行為自由，稅法上原則予以尊重，惟當事人間對於財產之移轉究係出於何原因，唯當事人間所知悉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既係由當事人所發動，其原因事實自應由當事人負舉證之責。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127號判例可資參照。本件原告及參加人之父既將系爭款項移轉與原告及參加人蕭義理，原告及參加人蕭義理復無法舉證彼此之間係有對價關係，則被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人97年度贈與總額12,096,000元(原告7,096,000元、參加人蕭義理5,000,000元），贈與淨額10,986,000元，應納贈與稅額1,869,220元，並以其繼承人(即原告及參加人)為代繳義務人發單補徵，並無不合。
㈣、原告主張其父於97年10月因重病至佛教慈濟醫療財團法人大林慈濟醫院（下稱大林慈濟醫院）治療，無法自理生活起居，除請外勞24小時照料外，並由其負責照顧，因其父已完全無意識處理金錢事宜，所存於郵局及京城銀行之定期存款到期者，則由其帶其父前去提領出來保管處理，故提領款項應併計遺產課稅，不應核課贈與稅云云；按遺產稅係財產所有人死亡時，就其所有遺產課徵之租稅；而贈與稅則係財產所有人因贈與而移轉其財產予他人時所課徵之租稅。兩者並不相同，本件原告及參加人之父於97年10月16日、同年11月11日提領現金轉存至原告蕭功嘉、參加人蕭義理帳戶；又於97年10月24日開立支票2紙交付原告時尚未死亡，彼此間並無對價關係，且其時間距被繼承人死亡已逾2年，自非屬被繼承人之遺產，被告據予課徵贈與稅，核無不符，原告主張本件應課遺產稅云云，容有誤解。又被繼承人提領系爭款項及開立支票時意識清楚，非屬重病無法處理事務，有大林慈濟醫院102年9月25日慈醫大林文字第1021828號函附出院病歷摘要及病情說明書在卷可稽（詳原處分卷第105-117頁），是以被繼承人提領系爭款項及開立支票時，既非於因重病無法處理事務期間所為，自無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用，被告依法予以課徵贈與稅，並無違誤。
㈤、至參加人蕭義理於97年12月17日與案外人鄭昆楠簽訂不動產買賣契約書，購買坐落新竹市○○段○○○○號土地（應有部分66/10,000）及同市○區○○路○○○巷○○號6樓房屋，係由參加人蕭義理於97年12月17日、22日及29日自其中國信託銀行帳戶提領90,000元、1,070,000元及2,500,000元（合計3,660,000元）轉存兆豐國際商業銀行思源分行價金履約保證專戶，給付其向鄭昆楠購地之價款，有不動產買賣契約書、價金履約保證專戶明細暨結餘款申請單、契稅繳款書、土地增值稅繳款書影本可稽，上開買賣契約書係由參加人蕭義理與鄭昆楠簽訂，並由參加人蕭義理履約及給付價金，則該買賣契約與被繼承人無關，縱使參加人蕭義理購屋之資金來自於被繼承人所轉存之系爭款項，亦屬被繼承人轉存款項至參加人蕭義理新竹關東橋郵局帳戶，由參加人蕭義理取得該款項所有權後，再輾轉存入其中信銀行帳戶用以支付房地價款，仍屬參加人蕭義理以其自有資金購置不動產，是參加人蕭義理於訴願中主張系爭房地係其父出資為其所購置云云，並不可採。原告於97年10月24日取得支票時，將其中4,000,000元部分交付建商謝龍浩支付其以其兒子名義購買房屋之價款，為原告所自承在卷，是原告取得其父開立之支票後用以支付其子購屋價款，雙方並無對價關係，自屬其父之贈與無訛。
㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告核定被繼承人蕭和97年度贈與總額12,096,000元，贈與淨額10,986,000元，應納贈與稅額1,869,220元，並以其繼承人(即原告及參加人)為代繳義務人發單補徵贈與稅，並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 29 日
書記官 凃 瓔 純