高雄高等行政法院判決
103年度訴字第378號民國104年4月7日辯論終結原 告 立大農畜興業股份有限公司代 表 人 周明雄訴訟代理人 王仁聰 律師
蔡桓文 律師田崧甫 律師被 告 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 宋芳瑋
張淑芬劉芷玲上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國103年6月25日高市府法訴字第10330489800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為王乾勇，於本件訴訟審理中變更為李瓊慧，業由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國74年間陸續以「買賣」為登記原因，取得位於高雄市路○區○○段455至455-270地號等271筆土地（下稱系爭土地，地目為「建」），屬路竹都市計畫範圍土地，前於63年12月30日都市計畫發布實施時土地使用分區即公告編定為「農業區」，迄今未曾變更，被告所屬岡山分處（下稱岡山分處）就系爭土地原按一般用地稅率課徵地價稅在案。
嗣原告於98年5月26日向岡山分處以系爭土地作農業使用為由，申請課徵田賦，經岡山分處以同年6月26日岡稅分土字第0988510714號函核准自98年起改課徵田賦。原告復於同年7月17日向岡山分處申請退還系爭土地93年至97年溢繳之地價稅，經岡山分處以98年8月6日岡稅分土字第0988515531號函否准所請。原告不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」嗣經岡山分處重新調查結果，審認系爭土地出租予第三人立泰產業股份有限公司（下稱立泰公司）使用並收有租金，不符行政院農業委員會88年10月25日（88）農中字第88300372號發布實施之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」（下稱行為時查編作業要點）第10點規定，非屬供作與農業經營不可分離土地使用，與課徵田賦之構成要件不符，乃以100年9月30日岡稅分土字第1008526268號函駁回其退稅申請，並以同年11月18日岡稅分土字第1008527193號函撤銷98年6月26日岡稅分土字第0988510714號函核准系爭土地自98年起改課徵田賦之處分，並核定系爭土地自98年起按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，高雄市政府以系爭土地非無作農業用地使用之情事等為由，於101年5月17日、18日分別以高市府法訴字第10130356800號及第00000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為處分。」案經岡山分處重行查核後，審認系爭土地使用人已變更，其實際使用情形有無符合標準，自須依規定向農業機關提出申請並經審查獲准，始能適用課徵田賦，而原告98年僅檢附「農業用地作農業使用證明書」申請改課田賦及退還93年至97年已繳納之地價稅，申請程序即有未合，爰以102年4月1日高市東稅岡字第1020260052號函，撤銷98年6月26日岡稅分土字第0988510714號函，並將系爭土地更正為按一般用地稅率課徵地價稅；另以102年4月1日高市東稅岡字第1020260053號函，否准原告退還系爭土地93年至97年地價稅之申請。
原告不服，提起訴願，經高雄市政府於102年7月31日以高市府法訴字第10230552200號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為處分。」案經岡山分處審酌其有無符合土地稅法第10條第1項第1款及第22條第1項但書第1款規定之要件後重為處分，核定系爭土地於93至97年使用符合土地稅法第22條第1項但書第1款課徵田賦之規定，准予退還93年至97年已繳地價稅9,558,075元，並按日加計利息一併退還在案。嗣原告於103年1月23日向岡山分處申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還74年至92年溢繳之地價稅，經岡山分處審認略以：依92年10月15日修正前平均地權條例施行細則第34條第2項第1款有關地目限制之規定，系爭土地於74年至92年期間顯非屬逕予課徵田賦之適用範圍。因原告於74年至76年未就系爭土地申請按與農業經營不可分離之使用課徵田賦，予以課徵地價稅並無不合。另原告於77年就系爭土地申請按與農業經營不可分離之使用核准課徵田賦（田賦自76年第2期起停徵），至87年止均無課徵地價稅，自無退還溢繳稅額之情事。又系爭土地因於85年出租予立泰公司使用，原告未依前開施行細則第34條第2項第2款及第37條第1項第4款之規定，重行向農業機關申請認定得按與農業經營不可分離之使用課徵田賦，經岡山分處查獲並自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合等由，爰以103年2月21日岡稅分土字第1038502205號函否准其退稅之申請。原告就岡山分處否准退還88年至92年地價稅部分不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）系爭土地係符合修正前平均地權條例第34條第2款之規定，被告才會於77年起准許原告課徵田賦。而系爭土地雖自85年起出租予立泰公司，惟立泰公司為原告百分之百轉投資之子公司，且立泰公司使用系爭土地之情形，與出租前原告使用系爭土地的情形完全相同，並未變更上開地稅法第22條第1項但書第1款規定內容，亦未變更修正前平均地權條例施行細則第34條第2款規定內容，何以只因使用人不同，岡山分處即將原可課徵田賦知土地，改課徵地價稅。土地稅法施行細則第24條第4款之規定，是因為都市土地供與農業經營不可分離之使用者，若未主動向農業機關申請，農業機關無從知悉該等土地確供與農業經營不可分離之使用，主管稽徵機關更不可能知悉，而課徵田賦。惟系爭土地既已自77年起即依法申請，並經有關機關勘查認定，確實供與農業經營不可分離之使用，則在未有其他相關法令明確要求原告須在系爭土地出租時，立即通報農業機關之前提下，且系爭土地依然供與農業經營不可分離之使用的條件下，岡山分處竟將原課徵田賦處分，改變為課徵地價稅，明顯係因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，或可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅款。被告自應退還原告88年至92年溢繳之稅款，並加計利息，一併退還。
（二）財政部87年4月14日台財稅字第871938989號函釋，主要的目的是讓變更後的所有權人，准自辦峻移轉登記日之次年期起始改課地價稅。且該函釋內容是針對「所有權人變更」時之解釋。蓋土地所有權人變更後，繳稅的主體也同時變更，則新的所有權人在辦竣移轉登記日之次年起仍希望課徵田賦，自應依94年12月16日修正前土地稅法施行細則第24條第4款之規定，向農業機關申請認定系爭土地是否供與農業經營不可分離之使用。惟本件土地所有權人自始並未變更，故被告欲比附援引上揭函釋內容，實屬錯誤。
（三）次按「土地稅法第41條規定，要求土地所有權人以工業用地請求適用優惠稅率核課地價稅時，須依法申請並經稅捐稽徵機關核准為必要，此乃稅法上納稅義務人之申報協力義務，依上開司法院釋字第537號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第41條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關40天申請期間之限制，即非訓示規定．．．。」最高行政法院98年度判字第258號判決闡示有案，而其中所引司法院釋字第537號解釋之「申報協力義務」，係從房屋稅條例第7、15條衍伸而來，但觀該等條文內容，均將「申報人」及「申報內容」具體明確地特定出來。
（四）又按「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則。對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。」司法院解釋第432號解釋理由書闡示有案，故所稱之「申報協力義務」，在概念上亦須符合具體明確原則，須為受規範者所預見，亦得經由司法審查加以確認，始得成為拘束人民之法律上義務。然本件誠如上所述，唯一出現須重行申報之依據只有前揭財政部函釋而已，而此函釋旨在說明「所有權人變更」之重行申報義務，並非明定「使用人變更」之重行申報義務，質言之，被告認為原告在「所有權人未變更，僅使用人變更」之情形下，仍負有重行申報義務，此等「重行申報義務」既無法律明文，也不符合法律明確性之要求，因為受規範者根本無從預測在何種情形下，此等義務會出現。例如在本件之情形，原告之土地所有權並未發生變更，其使用狀態亦未變更，僅使用人變動而已，在課稅主體同一的情形下，原告不可能知道自己在某個時點已經負有一個「重行申報義務」，更遑論要原告自行重行申報。
（五）另按，與自用住宅相類似之保稅工廠，有重行申請之規定，然海關管理保稅工廠辦法第7條第2項規定對於變更的事由、以及重行申請之資料，均規定甚詳，而本件用以佐證被告所主張之「重行申請」協力義務存在之依據，僅有財政部87年台財稅字第871938989號函釋，但該函釋是在處理「土地所有權人變更」之問題，與本件情形並不相同，亦無其他法規對於本件情形有事先規範並課予人民重行申報義務，故應認為此等「協力義務」並不存在等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（被告103年2月21日岡稅分土字第1038502205號函）均撤銷。⑵被告應依原告103年1月23日申請書，依稅捐稽徵法第28條第2項、土地稅法第22條及修正前平均地權條例施行細則第34條等規定，作成准予退還系爭土地88年至92年溢繳地價稅之行政處分。
四、被告則以︰
（一）按土地稅法第22條第1項但書第1款規定（平均地權條例第22條第1項但書第1款亦有相同規定），依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者，課徵田賦。其適用範圍依92年10月15日平均地權條例施行細則第34條修正前規定（94年12月16日土地稅法施行細則第21條修正前規定亦同），係指上開地區內之下列土地：（1）土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。（2）實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍．．．等農業使用之土地。次按平均地權條例施行細則第37條第4款於92年10月15日修正前規定，上開施行細則第34條第2項第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊移送稅捐稽徵機關（土地稅法施行細則第24條第4款修正前規定亦同）。準此，本件依都市計畫編定為「農業區」，地目為「建」，地上建有畜舍等設施供飼養豬隻之系爭土地，於92年10月15日平均地權條例施行細則第34條修正刪除有關地目限制之規定前，係屬應依同施行細則第37條第4款規定，主動提出申請作與農業經營不可分離之使用，並經會勘認定符合行為時查編作業要點相關規定，始得適用徵收田賦，合先敘明。
（二）系爭土地自77年起以供原告經營畜牧業，申請按與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦在案，嗣原告於85年將系爭土地出租予立泰公司作養豬場使用，其土地實際使用人及使用情形已有變更，卻未依平均地權條例施行細則第34條第2項第2款及同細則第37條第4款規定重行申請認定「供與農業經營不可分離之使用土地」課徵田賦，經被告查獲核定自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告對該改課地價稅之核定並未提起行政救濟，其核課處分已告確定。
（三）按臺灣省政府67年7月24日（67）府農經字第54388號函訂定「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」（下稱67年查編工作須知）第8項及行為時查編作業要點第2點、第13點、第14點規定，「申請土地」除須為符合該須知（要點）所規定實施範圍內之土地外，申請人如無田、旱、林、養等直接供農業生產之農地（現耕農地）可供其經營者，以其「申請土地」本身直接供作農作、森林、養殖、畜牧等農業生產之用或「申請土地」之「所有權人」及「使用人」所經營之農漁業合乎農漁業普查所認定之標準為限。又「法人」申請與農業經營不可分離之土地，以農場或原料區庫房、抽水機房等放置農機具、堆置或運輸肥料、產品所必須之用地為限。揆諸上揭規定，系爭土地固非不得出租使用，其承租人立泰公司是否為原告百分之百轉投資之子公司，亦與系爭土地是否符合作與農業經營不可分離之使用無關。惟前揭須知（要點）迄至100年6月23日修正發布（溯自同年0月0日生效）時始刪除有關法人資格之限制規定，換言之，當時規定「法人」之資格，應符合平均地權條例第22條第3項規定，限於農民團體與合作農場。查農業發展條例第3條第7款明定農民團體指農民依農會法、漁會法、農業合作社法、農田水利會組織通則所組織之農會、漁會、農業合作社及農田水利會；合作農場依合作社法第3條第1項第7款規定經營農業生產、運銷、供給及利用等業務。然系爭土地承租人立泰公司係依公司法成立之營利事業，其「法人」資格已有未合。又該公司於85年承租系爭土地後迄至88年9月間始取得畜牧場登記證書。且經比對系爭土地於87年9月8日與88年4月18日拍攝之航空照片圖資顯示，其土地上亦有新增建物，基上，系爭土地難謂原供與農業經營不可分離使用之事實未有變更，然原告未依土地稅法施行細則第24條第4款規定重新提出申請，是被告核定系爭土地自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，核與前開行為時之法令規定並無不合。
（四）再者，查編與農業經營不可分離土地之作業於受理申請前，均已明定須辦理公告，其公告事項包括申請期間、申請處所、受理申請地區範圍及申請條件等（67年查編工作須知第6項、行為時查編作業要點第5點及第6點）。又「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦經司法院釋字第537號解釋闡明有案。系爭土地於77年間係以原告當時自營之畜養設施申請認定供與農業經營不可分離之畜禽舍使用而核准課徵田賦，嗣於85年出租後，雖土地所有權未有變動，然系爭土地實際使用人及使用情形既已有不同，原告本應主動依上揭規定向農業機關重行申請，俾利辦理會勘審認是否符合查編與農業經營不可分離使用土地之規定，此由財政部87年4月14日台財稅第000000000號函釋說明原經核准課徵田賦之該類土地改課地價稅之理由：「其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人依上揭規定向農業機關重新提出申請。」亦可資參照。
（五）原告迄至98年5月26日始以系爭土地作農業使用為由，申請課徵田賦，縱因92年10月15日修正平均地權條例施行細則第34條刪除地目限制後，地目為「建」之系爭土地得以逕依土地稅法第22條第1項但書第1款規定，徵收田賦（目前停徵），並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還原告因自行適用法令錯誤，於5年內（93至97年）溢繳之地價稅。然被告於88年核定系爭土地改課地價稅，於法並無不合，已如上述，要無稅捐稽徵法第28條第2項規定，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事。從而，本件被告否准原告申請退還系爭88至92年期溢繳地價稅之處分，並無違誤。
（六）揆諸67年查編工作須知及行為時查編作業要點相關審查規定，土地使用人是否合於認定標準、地上建物是否為與農業經營有直接關係之房舍或農業設施，均屬應經審查判定之規範要件，且法人得申請與農業經營不可分離之土地，僅以農場或原料區庫房、抽水機房等放置農機具、堆置或運輸肥料、產品所必須者為限。本件原告為法人組織，其所有系爭土地縱於77年間曾適用供與農業經營不可分離之使用課徵田賦，然其嗣後於85年使用人變更為立泰公司，為原告所不爭，又87、88年間土地上已有新增建物，亦為航照圖資所示事實。是系爭土地變更使用後，倘無重新申請獲得農業主管機關審定符合前開規範要件，即不得按「供與農業經營不可分離之使用」規定徵收田賦，從而，被告依土地稅法第14條規定，核定系爭土地自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，洵無不合。
（七）財政部87年4月14日台財稅第000000000號函釋已揭明改課地價稅之理由：原經核准徵收田賦之與農業經營不可分離土地，因所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，故仍應由新所有權人依土地稅法施行細則第24條第4款規定，向農業機關重新提出申請。換言之，於其所有權人變更時，不論土地使用情形有無變更，仍應依上揭規定重新提出申請。援此函釋意旨「舉輕明重」，本件系爭土地於使用人及使用情形均已有變更事實之前提下，自應重新向審認權責所在之農業主管機關提出申請。再者，土地稅法施行細則第24條第4款同平均地權條例施行細則第37條第4款明定「由農業機關受理申請」，即係課予當事人有主動檢附資料提出申請之「協力義務」。系爭土地經被告核定自88年起改課地價稅，原告迄於98年之前未有異議或提起行政救濟，並據以繳納稅捐。原告倘主張系爭土地變更使用後實際仍作與農業經營不可分離之使用，自應依上揭細則規定向農業主管機關提出申請認定，始能改課田賦，非謂課稅主體同一（所有權人未變動）即無此檢證申請審定之協力義務。況且「有關財產稅制之『申報』協力義務，其義務之課予是否需有實證法之明文，還是稅捐法制上之當然法理，而無待於實證法之特別規定。．．．依司法院釋字第537號解釋意旨所示（即．．．），似乎認為財產稅制中有關財產現狀之『申報』協力義務，乃為財產稅法制上之當然原理，不需有實證法之明文，即可形成。」有最高行政法院100年度判字第1843號判決意旨可資參照。且前開解釋意旨不以房屋稅減免原因事實為限，其適用範圍及於其他種類之稅捐，更不限於稅捐優惠之領域，亦為該院97年度判字第583號判決意旨釋明在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有岡山分處98年8月6日岡稅分土字第0988515531號、100年9月30日岡稅分土字第1008526268號、100年11月18日岡稅分土字第1008527193號函、102年4月1日高市東稅岡字第1020260052號、103年2月21日岡稅分土字第1038502205號函、改制前高雄縣政府98年12月18日府法訴字第317329號、高雄市政府101年5月17日高市府法訴字第10130356800號、101年5月18日高市府法訴字第10130358800號、102年7月31日高市府法訴字第10230552200號及103年6月25日高市府法訴字第10330489800號訴願決定、原告103年1月23日申請書、系爭土地89至92年課稅明細表等附原處分及各訴願卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為原告申請退還系爭土地88年至92年溢繳之地價稅，是否有據？本院查：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」分別為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。次按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形。又由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定。準此，稅捐稽徵法第28條第2項所規定之退稅事由，並不以適用法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形（最高行政法院103年度判字第231號判決參照）。是以納稅義務人於稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款時，即得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還稅款，並無期間之限制，且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，但仍須以因可歸責於政府機關之法令適用錯誤或事實認定錯誤，而導致納稅義務人溢繳稅款者，始有適用餘地，合先敘明。
（二）次按土地稅法第10條第1項第1款、第2款規定（平均地權條例第3條第3款第1目、第2目亦有相同規定）：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項第1款規定（平均地權條例第22條第1項第1款亦有相同規定）：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」又按94年12月16日修正前土地稅法施行細則第21條規定（92年10月15日修正前平均地權條例施行細則第34條亦有相同規定）：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」第24條第4款規定（92年10月15日修正前平均地權條例施行細則第37條第4款亦有相同規定）：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理．．．四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」據此以觀，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定應課徵田賦外，均應課徵地價稅，而應課徵田賦之土地，則須為「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，或是符合一定條件而作農業用地使用之都市土地」，且94年12月16日修正前土地稅法施行細則第21條第2項（或92年10月15日修正前平均地權條例施行細則第34條第2項）對於依土地稅法第22條第1項但書規定徵收田賦之都市土地，又以土地登記簿所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝等11種地目，或是實際供與農業經營不可分離之農舍等使用之土地為限，是以，94年12月16日土地稅法施行細則修正前（或92年10月15日平均地權條例施行細則修正前），都市計畫農業區限作農業用地使用之土地，除土地登記簿所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝等11種地目外，必須實際供與農業經營不可分離之使用，始有課徵田賦之適用。至於有無實際供與農業經營不可分離之使用，依94年12月16日修正前土地稅法施行細則第24條第4款（或92年10月15日修正前平均地權條例施行細則第37條第4項）規定，係由農業主管機關受理納稅義務人之申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理課徵田賦。況行為時查編作業要點第10點復明定使用人與所有權人非屬同一人時，應以具有配偶、直系親屬、承領、承耕關係者為限。換言之，土地之使用人必須為土地所有權人，僅所有權人之配偶、直系親屬、承領、承耕關係之人方可例外認定為所有權人之使用輔助人。是綜觀前揭土地稅法、平均地權條例及其授權制定之施行細則，乃至行政院農委會訂定之查編作業要點等相關規定，均反覆強調並落實農地農用政策，亦即唯有農地「限作農業使用」者，方可徵收田賦而免課地價稅。而農地作農業使用，並非僅於納稅義務人於申請田賦之特定時點始須具備前揭要件，而是徵收田賦以後之任一時點均須具足申請田賦當下所存在之農業使用要件，依此，已徵收田賦之土地如嗣後發生有使用人或使用狀態變更之情事時，納稅義務人不僅應儘速向主管稽徵機關申報，而主管稽徵機關亦應主動或依申報、檢舉等資料隨時稽核，否則即與前揭規範之農地農用立法本旨相違。換言之，土地之使用情形本非永恆不變，原經納稅義務人申請而經農業主管機關認定有實際供與農業經營不可分離之使用，且經主管稽徵機關核准徵收田賦之土地，只要嗣後發生使用人或使用狀態變更，又未經農業主管機關認定有實際供與農業經營不可分離之使用，即與前揭課徵田賦之要件不符，主管稽徵機關自應改課徵地價稅。至於納稅義務人經主管稽徵機關核認有改課地價稅之情事而仍主張應繼續課徵田賦時，由於是否確實持續作農業使用之事實係屬有利於納稅義務人，且為土地所有權人即納稅義務人所得支配之範圍，非稅捐稽徵機關所能掌握，且財產稅制中有關財產現狀之申報協力義務，乃為財產稅法制上之當然原理，毋待實證法之明文（最高行政法院100年度判字第1843號判決參照）。故土地稅法第3章關於田賦規定，雖無類似土地稅法第41條第2項明定其法定申報義務，僅是說明田賦之納稅義務人無須受土地稅法第41條第1項規定之法律失權效果及同法第54條第1項第1款之補稅及裁罰規範拘束而已，非謂其對財產現狀之變動即無申報義務。是以尤其當主管稽徵機關已就土地使用人或使用現狀之變更為一定之舉證及說明，本於納稅義務人協力義務之精神，自應由納稅義務人就土地確有「限作農業使用」之事實提出申請，並經農業主管機關核實認定，方得繼續課徵田賦，否則主管稽徵機關即得以納稅義務人未持續作農業使用為由，改課地價稅。準此，財政部87年4月14日台財稅字第871938989號函略以：「查土地供與農業經營不可分離之使用者，依土地稅法施行細則第24條第4款規定，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，據以課徵田賦。原經核准課徵田賦之該類土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請。惟因農業主管機關受理是類土地申請案件，每年有一定之期限，為顧及新所有權人之權益，是類土地移轉，准參照本部81年7月30日台財稅第000000000號函規定，自辦竣移轉登記日之次年期起改課地價稅。」等語，係說明原經核准徵收田賦之與農業經營不可分離土地，其所有權人變更時，須由新所有權人向農業主管機關重新提出申請，否則應自辦竣移轉登記日之次年期起改課地價稅，即與前揭說明意旨相符，本院自得併予爰用。又前揭函釋雖僅舉「所有權人變更」乙節為例，然依前述，農地農用政策就是著重於土地之使用，除行為時查編作業要點第10點規定以外，土地所有權人必須為土地使用人，則土地所有權人之變更尚且需要重新申請，依舉輕明重之法理，事實上之土地使用人變更，乃至使用狀況改變時，當然更應重新申請。乃原告主張土地稅法第3章關於田賦部分並無類似土地稅法第41條第2項規定，故已課徵田賦之納稅義務人對於農地使用人或使用現狀之變更並無申報協力義務，至於財政部87年4月14日前揭函釋至多僅適用於所有權人變更，與土地使用人變更無涉，被告不得以原告未履行土地使用現狀之申報義務為由，逕自改課地價稅云云，與前揭規範說明相背，要無足取。
（三）經查，系爭土地係原告自74年間陸續以買賣為登記原因取得，屬路竹都市計畫範圍土地，於63年12月30日都市計畫發布實施時土地使用分區即公告編定為「農業區」，迄至92年底均未變更所有權人登記及其使用分區，原供原告經營畜牧業而申請與農業經營不可分離之使用，前經被告核准自77年起課徵田賦，故系爭土地自77年起至87年間均未曾課徵地價稅。嗣原告於85年間將系爭土地有償出租予第三人立泰公司使用，經被告於87年間經稽查發現後，自88年度起改按一般用地稅率課徵地價稅直至92年度為止乙節，為兩造於本院準備程序所是認，並有系爭土地登記謄本、土地登記簿謄本、土地卡、使用分區證明書、立泰公司登記資料等文件附於原處分卷（第28至93、111頁）可稽，則此等事實自堪信為真實。雖原告主張第三人立泰公司係原告百分之百轉投資之子公司，且伊於85年間將系爭土地交由立泰公司使用後，仍繼續作原有之養豬場畜牧使用，並無違背原告77年申請田賦之使用情狀，自應繼續課徵田賦云云。惟查，立泰公司係於82年3月24日辦理設立登記，直至原告於85年間將系爭土地轉由立泰公司使用時，原告與立泰公司無論就公司登記所在地、公司董事長、董監事名單，乃至登記所營事業等情，均互有差異，且分屬不同之公司法人乙節，有原告提出原告及立泰公司歷年公司變更登記事項卡在卷（見本院卷第101至191頁）可證。
又立泰公司係遲至88年9月以後始領得畜牧場登記證乙節，亦有立泰公司畜牧場登記證書一份附於原處分卷（第124頁）可佐，足見原告於85年間將系爭土地轉由立泰公司使用時，尚無證據顯示立泰公司有從事畜牧場之經營業務，則系爭土地是否自85年起即由立泰公司作畜牧場使用，即有疑義；再者，系爭土地於87年以前仍保持留有相當之空地，但自88年4月以後，上開空地均已搭建房舍屋瓦，而屬建築法第4條所指之建築物，亦有系爭土地87年9月8日及88年4月18日航照圖各一份、地籍圖謄本一份附卷（見原處分卷第125至129頁）可參，則綜觀前揭證據資料顯示，系爭土地之使用人及其使用狀況事實上均已有變動。然而原告自85年間將系爭土地移轉由立泰公司使用時起至92年底止，從未向農業主管機關申請實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用乙節，復有高雄市路竹區公所100年7月15日路區農字第1000009326號函附於原處分卷（第116頁）可考，揆諸前揭規範之說明，被告以其稽查結果，認定系爭土地使用人及使用狀況確有變更，且原告並未依行為時土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業主管機關提出申請土地與農業經營有不可分離之使用以便課徵田賦，難認系爭土地符合土地稅法第22條第1項第1款有作農業使用之要件，而將之改按一般稅率核課地價稅，自屬適法。雖原告於本院再次主張其並未變更自77年以來之土地使用云云，然迄至本院言詞辯論終結之際，原告均未提出任何證明，且第三人立泰公司是否為原告百分之百轉投資之子公司，亦與系爭土地是否合供與農業經營不可分離之使用毫無關係，是其前揭主張，亦無足取信。揆諸首揭稅捐稽徵法第28條第2項規定之說明，被告自88年起將系爭土地改按一般稅率核課地價稅並無法律適用或事實認定錯誤情事，乃原告遽依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還系爭土地88年至92年間溢繳之地價稅，自與前揭規定不符，不應准許。至原告固於98年5月26日曾以系爭土地有作農業使用應徵收田賦，而依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求被告退還原告93年至97年間溢繳之地價稅，且業經被告於102年10月1日依土地稅法第10條第1項第1款及第22條第1項規定准予退還上開年度溢繳地價稅之情，然原告該次申請事件之事實認定及法律適用與本件並不相同，尚難因被告已退還93至97年間溢繳之地價稅，則其88年至92年間之地價稅亦應隨之退還，是其前案退稅事由自不得與本件比附援引，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款之申請，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求判決被告應依原告103年1月23日申請書，依稅捐稽徵法第28條第2項、土地稅法第22條及修正前平均地權條例施行細則第34條等規定，作成准予退還系爭土地88年至92年溢繳地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 4 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 21 日
書記官 謝 廉 縈