高雄高等行政法院判決
103年度訴字第382號民國103年12月10日辯論終結原 告 鍾福光被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 陳富英
李怡慧劉志雄上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月27日台財訴字第10313932590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰經查，本件原告於民國92年3月18日將其所有大佳營造工程有限公司（下稱大佳公司）股權（下稱系爭股權）新臺幣(下同)1,500萬元移轉予其弟媳鍾松妹，經被告核定應納稅額3,689,914元，原告不服，循序提起行政救濟，案經本院98年度訴字第267號判決駁回原告之訴及最高行政法院以99年度裁字第173號裁定駁回其上訴而確定在案。嗣原告於102年4月1日具文請求被告撤回對其滯欠稅費783,655元(含滯納金、行政救濟利息、滯納利息等)之強制執行及塗銷被告對其所有坐落屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○號、同段300之3地號、300之4地號、300之5地號、309之1地號、309之3地號、806之14地號及其上屏東縣○○鄉○○○段○○○號○號建物(下稱系爭不動產)禁止處分登記，並申請退還溢繳稅款6,502元(至申請時為準)，經被告以102年4月8日南區國稅潮州服管字第1020781875號函（下稱原處分），否准原告之申請，原告遂對原處分有關否准撤回滯納金及滯納利息部分之強制執行表示不服，申請復查，經復查決定駁回，提起訴願，經訴願決定以原告上述申請復查書之真意係對原處分提起訴願，遂撤銷復查決定，另決定其餘訴願駁回等情，有原告102年4月1日申請書(原處分卷第37頁)、復查申請書(原處分卷第55頁)、訴願書(原處分卷第169頁至第171頁)、被告原處分(原處分卷第45頁)、復查決定(原處分卷第141頁至第147頁)、訴願決定書(原處分卷第182頁至192頁)、最高行政法院前揭裁定(原處分卷第18頁至第19頁)附於原處分卷可稽。
觀諸前揭說明可知，本件原告起訴訴訟類型為課予義務訴訟，是原告原起訴之聲明雖為：訴願決定及原處分均撤銷，惟嗣於言詞辯論時經審判長闡明後，將原告訴之聲明補充為：
1、撤銷訴願決定及原處分。2、被告應作成退還原告620,407元之處分(至言詞辯論時為準)，係將其聲明補充為完足，核無不合，先予敘明。
二、事實概要︰原告於92年3月18日將其所有大佳公司系爭股權1,500萬元移轉予其弟媳鍾松妹，未能提示系爭股權確屬買賣之證明，涉有以贈與論情事，案經被告按移轉日大佳公司之資產淨值核算系爭股權價值，核定贈與總額17,632,102元，贈與淨額16,632,102元，應納稅額3,689,914元。原告不服，循序提起行政救濟，案經本院98年度訴字第267號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院以99年度裁字第173號裁定駁回，而告確定在案。惟原告提起訴願時，未依規定繳納半數應納稅捐，且所提供之擔保品與規定未符，被告乃否准其所提供之擔保，並依稅捐稽徵法第39條規定，將其欠繳之贈與稅、滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息移送強制執行。嗣原告於102年4月1日向被告申請退還前述溢繳稅款，並請求撤回上述滯納金等之強制執行及塗銷對其系爭不動產禁止處分之登記，經被告以原處分否准，原告對有關否准滯納金及滯納利息強制執部分表示不服，申請復查，經復查決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定撤銷復查決定，其餘訴願駁回；原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張︰
(一)本件贈與稅本稅3,699,914元部分，業經鈞院判決並確定。而被告就贈與稅應加徵之滯納金及滯納利息部分，於98年4月30日移送法務部行政執行署屏東分署（下稱屏東分署）強制執行。原告即與屏東分署協議以3年共計20期之方式分期繳納贈與稅，是自99年2月12日起至102年2月25日止之期間，原告並已依雙方協議約定將上開贈與稅款悉數繳納完畢。則原告贈與稅及相關滯納金及滯納利息繳納之義務業已履行完畢，被告對原告已無任何債權存在。
(二)孰料，屏東分署於101年11月15日發函原告，陳稱原告尚應繳納1,265,283元；經原告向屏東分署反映，經該署再向被告查詢原告相關欠稅情形後，經被告表示原告除剩餘2期分期稅款計303,412元外，尚有滯納金553,487元及行政救濟利息99,886元，合計共1,066,112元款項尚未繳交。然就滯納金及滯納利息部分，從被告自98年4月30日移送屏東分署強制執行起，至101年11月15日屏東分署通知原告之日止，歷經長達3年半之期間，屏東分署或被告從未向原告提出或要求繳納該滯納金或滯納利息。況本件贈與稅本稅及滯納金與滯納利息均一併移送屏東分署強制執行，屬同一執行事件。故若屏東分署認為上開滯納金或滯納利息必須由原告另行繳納，自應於協議分期清償時一併提出。若認在協議分期清償方案中未包括滯納金或滯納利息部分，屏東分署亦應立即向原告請求並續行強制執行。然屏東分署及被告於長達3年半期間從未有任何求償或執行作為，則其真意自當認為前開分期清償協議方案包含上開滯納金及滯納利息在內，應無疑義。且經原告向被告提出反映後，被告於101年11月19日傳真予原告之欠稅查詢情形表上，業已刪除異議人應繳納滯納金及滯納利息部分。惟屏東分署竟又於102年3月19日發函與原告，要求原告應繳納滯欠之稅費計783,665元。經原告提出書面說明後，被告仍以原處分要求原告應繳納前開滯納金及滯納利息。
(三)是原告對原處分不服，遂於102年4月18日向被告提出復查之申請，惟被告主張：原告應分別於98年3月27日之翌日起30日內就滯納金部分提出復查申請，就滯納利息部分應於98年3月28日滯納利息處分生效日翌日起30日內提出復查申請，惟原告遲至102年4月18日始為之，顯已逾申請復查期間，程序難謂合法；另就滯納金部分，本件贈與稅本稅部分經復查決定展延繳納期限自97年12月26日起至98年2月25日止，繳款書於97年11月24日送達，原告逾限仍未繳納，加徵滯納金553,487元，原告亦應於繳款書所載展延繳款期間屆滿後計徵滯納金期間屆滿之翌日起算日內提出復查之申請云云。然查，被告並未對原告於98年2月間作成加徵滯納金之行政處分並送達予原告，則原告如何得以98年3月27日起算申請復查期間，故被告之前開主張顯有未合。滯納利息部分亦同，被告並未於98年3月間對原告作成加徵滯納利息之行政處分並送達通知原告，原告自無法加以起算申請復查期間。
(四)末按稅捐稽徵法第39條規定，原告已於提起本稅復查及訴願程序中，提出2筆土地供擔保，2筆土地之價值已超過本稅金額，故原告已有足供被告擔保之標的。雖被告否決原告供擔保之申請，然被告仍得依上開規定將2筆土地予以扣押、禁止移轉設定等，因此，被告得暫緩本件相關稅捐之強制執行，自無任何再課處滯納金或滯納利息之必要。
(五)原告否認被告提出之言詞陳述筆錄及分期繳納稅款說明書之真正：查，被告提出之99年2月12日言詞陳述筆錄、99年9月2日、100年3月3日及101年1月18日原告向屏東分署提出之分期繳納稅款說明書等系爭4份文件，原告皆否認其為真正。蓋系爭4份文件係原告前往屏東分署時，該署承辦書記官要求原告代表人鍾富光先在空白文件上簽名，故鍾富光簽名時，系爭文件上並無相關文字記載，其係屏東分署書記官事後自行加註，是不可僅以系爭4份文件記載，即主張原告已知悉99年9月22日分期繳納金額僅及於本稅，未包含滯納金及滯納利息之事實。
(六)被告之查封扣押違反比例原則應予撤銷：經查，被告因本件贈與稅、滯納金及滯納利息等，前已查封扣押原告所有系爭不動產，然本件贈與稅本稅部分，原告業已分期繳納清償完畢，縱有本件滯納金及滯納利息等債務，原告業已分期繳納600,407元，剩餘金額僅163,265元，則被告前開查封扣押原告系爭不動產之行為明顯違反比例原則，自應予以撤銷等情。並聲明求為判決：1、撤銷訴願決定及原處分。2、被告應作成退還原告620,407元之處分。
四、被告則以︰
(一)經查，本件核課原告92年度贈與稅3,689,914元，經復查決定展延繳納期間至98年2月25日止，繳款書於97年11月24日合法送達，原告逾限未繳納，被告所屬潮州稽徵所依稅捐稽徵法第20條規定，以原告逾30日未繳納，按滯納數額3,689,914元加徵15%（每逾2日加徵1%，計逾30日即30/2×1%=15%）滯納金553,487元（3,689,914×15%），尚無不合。另被告所屬潮州稽徵所依稅捐稽徵第38條(100年1月26日修正公布前)規定，於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（96年10月26日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日（97年11月17日）止，按補繳稅額3,689,914元，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（2.54%），按日加計利息99,886元（計息期間自96年10月26日至97年11月17日，計389日）以及依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第51條第2項規定，依原告應納稅款3,689,914元及滯納金553,487元，自滯納期限屆滿之次日起，至繳納日之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息，一併徵收，並無不合。
(二)次查，依稅捐稽徵法第28條之規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件，茍納稅義務人繳納稅款，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳或抵繳稅款之可言。本件贈與稅本稅經行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第20條、遺贈稅法第51條第2項及行為時之稅捐稽徵法第38條規定加徵之滯納金、滯納利息及行救利息，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告主張退還已納滯納金及滯納利息，自難認有理由。
(三)再查，原告於贈與稅本稅經最高行政法院以99年度裁字第173號裁定駁回而告確定後，向屏東分署辦理分期繳納時，曾具結確認滯欠公法上金錢給付義務即應納金額3,956,785元（本稅3,689,914元＋滯納金553,487元＋行救利息99,886元－98年5月25日已納259,829元－98年6月12日已納126,673元，並加註滯納利息另計），原告僅就應納稅額3,689,914元辦理分期繳納，並表示滯納金及滯納利息部分將另向稅捐稽徵機關申訴，暫不計入3年分期繳納金額內繳清，有99年2月12日之言詞陳述（分期）筆錄、99年9月2日、100年3月3日及101年1月18日原告向屏東分署提出之分期繳納稅款說明書可稽，故原告稱歷經3年半未見被告要求繳納滯納金、利息及滯納金及利息已包括在分期協議內，核無足採。另原告所提供被告傳真之欠稅查詢情形表（製表日期101年11月19日），於空白處載明截至101年11月19日止尚欠1,066,112元（本稅303,412元、行救利息99,886元、滯納金553,487元及滯納利息109,327元），並無註銷原告滯納金及滯納利息之情事，至欠稅查詢情形表及徵銷明細清單3張傳真資料均出現2條平行線，顯係傳真所造成，況被告所屬潮州稽徵所若同意註銷滯納金及利息，應將變更之內容做成行政處分函知原告，並非僅以平行線作為註銷之記錄。原告主張被告已註銷滯納金及利息乙節，顯有誤解。
(四)另按現行稅捐稽徵法第39條(102年5月29日修正)規定，納稅義務人繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經依同法第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產通知有關機關不得為移轉或設定他項權利者，暫緩強制執行，惟明定限於102年5月14日修正前尚未移送強制執行者始有適用。本件被告於98年4月30日已就原告所欠繳贈與稅、滯納金、滯納利息及行政救濟利息移送屏東分署強制執行，自無現行稅捐稽徵法第39條暫緩移送強制執行之適用。
另被告所屬潮州稽徵所係於96年11月27日（於原告提供2筆第3人之土地為擔保品之前）業就原告所有之系爭不動產(包含7筆田賦及1棟房屋)辦理禁止移轉登記，且禁止處分之財產價值已與原告應納之贈與稅稅額相當，是被告所屬潮州稽徵所不能也無須再對原告提供第三人之擔保品辦理禁止財產處分之登記，併予陳明。又經查明原告尚積欠行政救濟利息26,464元及滯納利息118,761元共計145,225元未繳納，被告乃依其上述積欠金額之比例，於103年12月5日南區國稅潮州服管字第1030786301號函請屏東縣潮州地政事務所僅保留系爭屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○號10分之3禁止處分登記，解除其餘系爭不動產禁止處分登記。
(五)末查，因滯納金之附帶給付，係以納稅義務人滿足未於繳納期限內繳納稅捐之構成要件即發生，滯納利息亦同。稅捐實務上，稽徵機關於繳款書上「說明」欄位均載明：「逾繳納期間繳納者，每逾2日按應納稅額加徵1%滯納金至30日為止，逾30日仍未繳納，且未申請復查者，依法移送強制執行，應納稅額連同滯納金依每年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」準此，該說明已足使納稅義務人知悉逾期未繳款將被加徵滯納金、滯納利息之效果。是納稅義務人於接到稽徵機關之繳款書日起，既可知悉如不按期繳納稅捐，就會自逾期翌日起被加徵可得計算之滯納金，故有關滯納金之處分，乃隨同繳納稅捐之通知一併到達納稅義務人，不待稅捐稽徵機關另為加徵滯納金之行政處分，而於納稅義務人未依限繳款之條件成就時發生效力。則本件復查決定後掣發之繳款書於97年11月24日送達原告，有關滯納金、滯納利息之行政處分，乃隨同繳款書一併送達原告，原告於限繳期限屆滿（98年2月25日）後仍未繳納稅款時，滯納金之處分即發生效力（00年0月00日生效），又限繳期限屆滿後逾30日（98年3月27日滯納期滿）仍未繳納，滯納利息之處分即生效力（00年0月00日生效），是原告稱未作成行政處分及送達乙節，亦有誤解。另原告就贈與稅加徵滯納金及滯納利息提起行政救濟，雖經被告於復查決定以逾申請期限程序不合為由予以駁回，惟財政部訴願決定已就該復查決定予以撤銷，並就系爭贈與稅加徵滯納金及滯納利息為實體之審查，核認並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，亦無撤回強制執行之事由，原處分應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造爭點厥為：原告請求被告撤回對其92年度贈與稅滯納金及滯納利息處分之強制執行，及被告應作成退還原告620,407元之處分，有無理由？經查：
(一)按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條1項、第2項定有明文。上揭稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形。又由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定。準此，稅捐稽徵機關於稅捐稽徵之核課若無上述適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，則納稅義務人依據稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之規定向稽徵機關申請退稅，即屬無據，稽徵機關駁回其申請，於法即無不合。
(二)次按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第20條、第49條前段規定。其中，關於滯納金係對於未在規定繳納期限內納稅的情形，按照其未納稅金額課徵一定百分比的金錢給付，乃為防止拖延繳稅義務，為督促強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段，而具有行政強制執行作用之不利益處分之性質。又滯納金的數額，高於一般的利息，故滯納金不只是在剝奪納稅義務人遲延納稅所享有的利息利益，而且是一種督促其準時納稅的手段。至於滯納利息乃是在某一段期間內，使用金錢資本的對價，因此，利息具有從屬性，在稅法上以主要債務亦即稅捐債務關係的請求權存在為前提。現行稅法上之規定，除有對本稅加計利息之規定外，另如遺贈稅法第51條第2項之規定，亦有對於滯納金加計利息之明文。按遺贈稅法第51條規定：
「（第1項）納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。（第2項）前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」依上開之規定，贈與稅之納稅義務人，對於核定之贈與稅應納稅額，逾期限而未繳納者，每逾2日將被加徵應納稅額1％滯納金，至15％上限為止，而納稅義務人於滯納期限屆滿仍未繳納滯納金者，納稅義務人復將被加徵自滯納期限屆滿之次日起，至繳納之日止，並依遺贈稅法第51條第2項規定，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息。
(三)再按「（第1項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」「（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為遺贈稅法第30條第1項、行為時（79年1月24日修正公布）稅捐稽徵法第38條第3項、第39條所規定。可知，贈與稅之核課處分一經製發繳款書合法送達納稅義務人，納稅義務人依遺贈稅法第30條第1項規定，即負有於繳款書上所載繳款期限完納之義務，縱使納稅義務人對於課稅處分不服，於繳納期間屆滿後30日內申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書之規定，則暫緩移送法院強制執行，亦即尚無督促其履行的必要，非謂其應清償公法上債務之責任尚未發生，倘後續之救濟結果使應納稅額有所增減，也僅在行政救濟程序確定終結後另為退補之處理。是經依復查決定應補繳稅款者，依同法第38條第3項之規定，稅捐稽徵機關應於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知，通知納稅義務人繳納，並自該項稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息。
(四)經查，本件原告未繳納稅款而申請復查，被告受理後，於97年11月13日南區國稅法一字第0970071768號復查決定：「維持原核定」，繳納期間因復查決定由96年10月25日展延至98年2月25日止，被告於97年11月17日填發補繳稅款繳納通知書，繳款書於97年11月24日合法送達，原告逾限未繳納，被告以原告逾30日未繳納，按滯納數額3,689,914元加徵15%（每逾2日加徵1%，計逾30日即30/2×1%=15%）滯納金553,487元（3,689,914×15%），另被告於復查決定後，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（96年10月26日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日（97年11月17日）止，按補繳稅額3,689,914元，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（2.54%），按日加計利息99,886元（計息期間自96年10月26日至97年11月17日，計389日），以及依原告應納稅款3,689,914元及滯納金553,487元，自滯納期限屆滿之次日起，至繳納日之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息，一併徵收，經被告催繳，原告均未繳納，被告於98年4月30日已就原告所欠繳贈與稅、滯納金、滯納利息及行政救濟利息移送屏東分署強制執行等情，業據被告陳述明確，並有被告復查決定書、被告所屬潮州稽徵所97年11月18日南區國稅潮州一字第0970023929號函(原處分卷第8頁)、送達證書(原處分卷第9頁)、被告92年度贈與稅繳款書(原處分卷第10頁)、被告行政執行案件移送書及應納金額附表(原處分卷第20頁至第21頁)等附於原處分卷可憑。揆諸上揭稅捐稽徵法第20條、第38條第3項及遺贈稅法第51條第2項規定，於法並無不合。則被告有關前述贈與稅之核課及滯納金、行政救濟利息、滯納利息等之加徵及強制執行，既無違誤，並無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所稱之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」或其他可歸責於政府機關等錯誤，則被告原處分否准原告上述撤回滯納金、滯納利息等之加徵及強制執行，及應作成退還稅款處分之申請，即無違誤。
(五)次按，揆諸前揭稅捐稽徵法第20條、遺贈稅法第51條第2項規定，滯納金及滯納利息稅捐之附帶給付，以納稅義務人滿足未於繳納期限內繳納稅捐之構成要件即發生，亦即於納稅義務人逾期繳納稅款時，即按滯納之日數，每逾一定期間（通常為2日）按滯納數額加徵一定比率（通常為1%）之金額，最高加徵至30日為止之滯納金；又就應納稅款及滯納金，另自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計滯納利息，一併徵收。再按，現行稅捐實務上，稽徵機關於繳款通知書上「說明」欄位上均載明：逾繳納期間繳納者，每逾2日按應納稅額加徵1%滯納金至30日為止，逾30日仍未繳納，且未申請復查者，依法移送強制執行，應納稅額連同滯納金依每年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收之意旨乙節，亦有財政部中區國稅局贈與稅繳款書可資參照(原處分卷第11頁)。是本件復查決定後被告再掣發之繳款書於97年11月24日送達原告，有關滯納金、滯納利息之行政處分，乃隨同繳款書一併送達原告，原告於限繳期限屆滿（98年2月25日）後仍未繳納稅款時，滯納金之處分即發生效力（00年0月00日生效），又限繳期限屆滿後逾30日（98年3月27日滯納期滿）仍未繳納，滯納利息之處分亦隨之發生效力（00年0月00日生效），被告於向原告催繳未經繳納後，將其一併送強制執行，並無不合。則原告主張有關滯納金及滯納利息部分，被告皆未作成行政處分，且送達於原告，原告自無法遵期提起行政救濟云云，即非可採。又原告雖主張：其與屏東分署協議以3年共計20期方式，分期繳納贈與稅，自99年2月12日起至102年2月25日止，原告對於贈與稅本稅及相關滯納金、利息等，悉數繳納完畢，是被告對原告已無任何債權存在云云。惟查，原告僅就應納稅額3,689,914元辦理分期繳納，並表示滯納金及滯納利息部分將另向稅捐稽徵機關申訴，暫不計入3年分期繳納金額內繳清乙節，亦有屏東分署99年2月12日之言詞陳述（分期）筆錄(原處分卷第23頁至第24頁)、原告99年9月2日、100年3月3日及101年1月18日向屏東分署提出之分期繳納稅款說明書(原處分卷第26頁至第28頁)可稽。觀諸上揭筆錄有原告代理人鍾富光之簽名及說明書均有原告蓋章(除101年1月18日說明書外)，自堪信實。是原告所稱：被告要求繳納滯納金、滯納利息均已包括在分期協議內，並空言否認其上揭說明書及代理人筆錄之真正，核無足採。復查，原告所提供被告傳真之欠稅查詢情形表製表日期為101年11月19日，被告於下面空白處載明截至101年11月19日止，尚欠1,066,112元（本稅303,412元、行救利息99,886元、滯納金553,487元及滯納利息109,327元），並無註銷原告滯納金及利息之情事，至欠稅查詢情形表及徵銷明細清單3張傳真資料均出現平行線，係傳真所造成等情，業據被告陳述甚詳，並有上述欠稅查詢情形表及徵銷明細清單3紙附本院卷可查。況被告若註銷滯納金及利息，應變更上揭查詢情形表及清單之內容，並非以平行線作為註銷之記錄，是原告主張被告已註銷滯納金及利息云云，顯係誤解，自不可採。
(六)又按，現行稅捐稽徵法第39條第2項第3款固規定：納稅義務人繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經依同法第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產通知有關機關不得為移轉或設定他項權利者，暫緩強制執行之，惟該條第3項亦明定限於102年5月14日修正前尚未移送強制執行者始有適用。然查，如上所述，本件被告於98年4月30日已就原告所欠繳贈與稅、滯納金、滯納利息及行政救濟利息移送屏東分署強制執行，自無現行稅捐稽徵法第39條暫緩移送強制執行之適用。則原告所稱：依稅捐稽徵法第39條規定，被告可依上開規定將原告土地予以扣押、禁止移轉設定等，因此，被告得暫緩本件相關稅捐之強制執行，自無任何再課處滯納金或滯納利息之必要云云，仍非可採。
(七)另查，原告於其102年4月1日申請函雖包括向被告申請塗銷對其系爭不動產禁止處分之登記，惟經被告以原處分否准後，其訴願及起訴時僅就否准滯納金及滯納利息強制執部分表示不服，並未包括申請塗銷對其系爭不動產禁止處分之登記部分，此有原告上述102年4月1日申請函、復查決定書、訴願書、起訴狀附於原處分卷可證，是原告於本件行政訴訟本不得再就此部分爭執，合先敘明。況查，原告系爭不動產前經被告所屬潮州稽徵所於96年11月27日以南區國稅潮州四字第0960022215號函請屏東縣潮州地政事務所辦理禁止處分登記(本院卷第73頁至第80頁)，惟嗣經被告於103年12月5日查明，原告尚積欠行政救濟利息26,464元及滯納利息118,761元共計145,225元未繳納，被告乃依其上述積欠金額之比例，於103年12月5日以南區國稅潮州服管字第1030786301號函請屏東縣潮州地政事務所，僅保留系爭屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○號10分之3禁止處分登記，解除其餘系爭不動產禁止處分登記乙節，業據被告陳述明確，並有被告前揭函、欠稅查詢情形表及系爭不動產查詢資料等影本附於本院卷可佐，是被告對系爭屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○號所為之10分之3禁止處分登記，參諸課予義務訴訟應考量事實審法院言詞審理程序終結前之事實狀態的變更及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，是被告上述禁止處分登記，尚與比例原則無違，原告申請塗銷，亦屬無據，附此敘明。
六、綜上所述，原告對於被告所核課之92年度贈與稅雖提起訴願，但因未繳納半數應納稅額稅款或提供相當擔保，則被告就其稅額全數依前述稅捐稽徵法第20條、遺贈稅法第51條第2項規定加徵滯納金、滯納利息之處分及移送強制執行，既無違誤，原告本件申請被告撤回滯納金、滯納利息之強制執行並退還溢繳稅款，經核顯與前述稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之申請退稅要件不合，被告原處分否准原告撤回強制執行及退稅之申請，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並聲明被告應作成退還原告620,407元之處分，均無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 24 日
書記官 林 幸 怡