高雄高等行政法院判決
103年度訴字第306號民國103年9月25日辯論終結原 告 高再旺訴訟代理人 洪士宏 律師
蘇辰雨 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 張碧倫
徐宜畇上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年5月12日台財訴字第10313922660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國101年5月3日以交換為原因而取得高雄市○○區○○段○○○號之都市土地，應有部分4分之3（另4分之1為其繼承所得），嗣於同年10月8日將取得未逾1年之前揭土地出售予訴外人陳進順，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)，經被告查獲，乃按銷售價格新臺幣(下同)24,972,000元之15%，核定補徵稅額3,745,800元。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。」財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令意旨參照。次按「共有人相同之數不動產，除法令另有規定外，共有人得請求合併分割。共有人部分相同之相鄰數不動產，各該不動產均具應有部分之共有人，經各不動產應有部分過半數共有人同意，得適用前項規定。」民法第824條第5項、第6項分別定有明文。
㈡、查坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號（下稱系爭68地號土地、系爭69地號土地）皆為原告因繼承其父親即第三人高百祿之遺產而取得，且系爭68地號土地為原告與第三人高再賜、高寶樹所共有，系爭69地號土地除上3人外尚有共有人即第三人陳麗月，揆諸前開民法條文規定，原告自得與第三人高再賜、高寶樹、陳麗月等3人就渠等共有之系爭68地號土地、系爭69地號土地請求合併分割，且因渠等究如何分割已有共識而毋庸經由法院裁判分割，縱異動索引就渠等移轉登記之原因註記為「交換」，惟審酌系爭68地號土地、系爭69地號土地之全體所有人仍為原告與第三人高再賜、高寶樹、陳麗月等3人，顯見渠等所以就系爭68地號土地、系爭69地號土地之所有權為移轉登記之原因實係因分割共有物所致。是揆諸財政部前開法規命令，非屬銷售特種貨物範圍，且原告出售上開因分割取得之土地，其持有期間之起算日亦應以原取得該土地之日即被繼承人高百祿死亡之日起算。
㈢、特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條之立法目的旨在定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，其中同條第6款規定出售因繼承取得之貨物不屬於該條例所定特種貨物，而本件原告最初取得系爭68地號土地、系爭69地號土地之際，即係因繼承之故，然原告為便利土地之使用，貫徹共有物分割促進地盡其用之目的，而與系爭68地號土地、系爭69地號土地之其他共有人商議如何為分割，並因不諳移轉登記相關規定而以「交換」為登記原因，詎被告竟因此否認系爭68地號土地、系爭69地號土地之所有權移轉實係因分割共有物所致，審酌原告倘不為分割即以其應有部分出售予第三人陳進順，則有特銷稅條例第5條第6款之適用而免徵特銷稅，而非分割後出售即排除上開條文之適用而遭核定應納特銷稅高達3,745,800元，不啻處罰原告之分割行為，又原告就繼承取得之土地為分割而取得之單獨所有部分，應無礙於該部分仍屬繼承取得之性質，被告不查而逕認應予核課特銷稅，顯有違誤。
㈣、前揭系爭68地號土地面積為1132.49平方公尺，有土地登記第二類謄本可參，而原告原應有部分為1000分之425即481.30825平方公尺；系爭69地號土地面積為594.98平方公尺，有土地登記第二類謄本可佐，而系爭69地號土地之其他共有人之應有部分合計為4分之3即446.235平方公尺，又原告與系爭69地號土地之其他共有人完成移轉登記之時間為101年5月3日，而參諸前開土地登記第二類謄本可知當時之移轉現值為27,000元，是系爭68地號土地原告之應有部分其價值為12,995,323元【計算式：481.30825平方公尺x27,000元=12,995,323元(元以下四捨五入)】，而系爭69地號土地除原告外之其他共有人應有部分合計之價值為12,048,345元【計算式：446.235平方公尺x 27,000元=12,048,345元】，兩者間雖有946,978元【計算式：12,995,323元-12,048,345元=946,978元】，即原告之系爭68地號土地之應有部分價值較高，然審酌原告因上開分割方法而取得完整之系爭69地號土地，而其他共有人就系爭68地號土地仍維持共有之狀態，故兩者縱有94萬元之價差，仍應認各共有人因分割取得之部分與分割前之價值相等。被告僅執登記之原因為互易，而漏未審酌該次互易之人均為系爭68地號土地與系爭69地號土地之共有人，蓋登記原因與事實不符所在多有，仍應視實際之情況予以認定其真正之登記原因，而本件所有參與該次互易之人既為系爭68地號土地、系爭69地號土地之共有人，則渠等就應有部分互為移轉登記，仍不失為分割之方法，況渠等於分割後所持有部分之價值與分割前相等，益證該次之「互易」實際上為「分割」無訛，而依財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令，其持有期間之起算日以原取得該土地之日即88年3月9日為準，從而原告於101年10月16日出售系爭69地號土地予第三人陳進順，要非合於應予課徵特銷稅之規定等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、原告與其胞兄弟高再賜、高寶樹及高信雄於88年3月9日因分割繼承父親高百祿遺產，而取得改制前高雄縣○○鄉○○段21-51、21-52、21-53、21-68、21-71、21-74、211-1地號等7筆共有土地，上開土地因88年5月27日地籍圖重測而變○○○鄉○○段1127(因分割新增1127-1、1127-2、1127-3)、1128、1129、1131、1136、1141(因分割新增1141-1)及1142(因分割新增1142-1)地號等12筆土地。其中高信雄繼承土地應有部分於88年12月23日因買賣移轉予陳麗月，又因改制前高雄縣政府辦理第23期育才市地重劃，上開土地於99年9月30日完成重劃，重劃○○○鄉○○段○○○○○○號之住宅區土地，並重新分配予原告、高再賜、高寶樹及陳麗月等4人。原告經上開市地重劃後獲分配系爭69地號土地應有部分1/4及系爭68地號土地應有部分425/1,000。渠等並非如原告主張就上開共有土地為協議「合併、分割」，乃係由原告於101年4月24日將所有上開重劃取得之系爭68地號土地應有部分425/1,000，與高再賜、高寶樹及陳麗月共有之系爭69地號土地應有部分共3/4簽訂土地所有權「交換」移轉契約書，原告遂於101年5月3日完成交換移轉登記而另取得系爭69地號土地應有部分3/4部分所有權，合計原繼承後重劃取得系爭69地號土地應有部分1/4部分，原告就系爭69地號土地所有權已達全部(面積594.98平方公尺，非屬不可建築之畸零地)。嗣於101年10月8日原告與買受人陳進順簽訂系爭69地號土地(全部)之不動產買賣契約書，並以101年10月31日申請書向被告諮詢本件銷售是否屬應課徵特銷稅範圍，案經被告彙整各地區國稅局意見後，報經財政部賦稅署102年4月25日臺稅財產字第10200043080號函釋：「所有權人出售因交換取得之不動產，其持有期間之計算應與出售因買賣取得之不動產相同。」被告遂以原告於101年5月3日交換取得系爭69地號土地應有部分3/4部分屬持有未逾1年之特種貨物，其未依規定申報並繳納特銷稅，因核無特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃按查得不動產買賣契約書銷售價格(應有部分3/4部分)24,972,000元(全部售價33,296,000元×3/4)之15%，核定補徵稅額3,745,800元，並發單補徵，此有高雄市政府工務局100年5月11日高市工務建字第1000028396號函附土地使用分區圖、不動產買賣契約書、異動索引、謄本及土地所有權交換移轉契約書等附卷可稽，並無不合。
㈡、至稱出售繼承取得之系爭土地，自仍有特銷稅條例第5條第6款規定排除課稅之適用乙節。按平均地權條例第62條規定：
「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為原有之土地。．．．。」是原告經前開市地重劃後獲配系爭69地號土地應有部分1/4部分及68地號土地應有部分425/1,000部分，仍應屬原有繼承取得之土地。惟原告於101年5月3日完成交換移轉登記始另取得系爭土地應有部分3/4部分所有權，因渠等係於自由意志下選擇訂立「交換」契約，依民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」此即為互易契約，乃雙方當事人就原所有土地所為一種有償處分行為，本件原告係以給付原繼承後重劃獲配68地號土地應有部分425/1,000所有權為對價，始取得系爭69地號土地非其原繼承範圍之應有部分3/4部分所有權，係經所有權人雙方合意之契約行為而來，此有土地所有權「交換」移轉契約書在卷可憑，核與繼承或「合併、分割」等行為之法律要件及效果均不相同，自非所稱仍屬原繼承取得之土地，亦非經合併、分割而取得之繼承土地，依物權登記公示及租稅法定原則，原告當不得任意比附援引特銷稅條例第5條第6款「銷售因繼承或受遺贈取得者」排除課稅之規定。且經該交換處分，原告因此變動為系爭69地號土地全部之單獨所有權人，其交易市場經濟價值亦隨之實質變動，是原告並非將繼承取得兩筆持分土地逕為出售，而係經與他人交換後取得系爭69地號土地全部所有權始為銷售，實難謂所銷售者全屬原繼承之共有土地。準此，原告於101年10月8日銷售於同年5月3日因「交換」取得系爭69地號土地應有部分3/4部分，核屬持有未逾1年之特種貨物，且不在特銷稅條例第5條規定排除課稅之列，自應依法課徵特銷稅，至出售原繼承取得之系爭土地1/4部分，則已排除課稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有高雄市政府工務局100年5月11日高市工務建字第1000028396號函附土地使用分區圖（第98至102頁）、不動產買賣契約書（第12、13頁）、異動索引、謄本及土地所有權交換移轉契約書（第63頁）等附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告於101年10月8日出售其於同年5月3日因「交換」取得系爭69地號土地應有部分3/4部分，被告據以核課特銷稅，是否適法？經查：
㈠、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：．．．
六、銷售因繼承或受遺贈取得者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第6款、第7條、第8條第1項及第11條定有明文。又「所有權人出售因交換取得之不動產，其持有期間之計算應與出售因買賣取得之不動產相同。」財政部賦稅署102年4月25日臺稅財產字第10200043080號函釋有案。
㈡、次按所謂「交換」，係指當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者而言，民法第398條定有明文，而其效果則準用關於買賣之規定。查本件原告與訴外人高再賜、高寶樹、高信雄於88年3月9日因分割繼承高百祿遺產，而取得前高雄縣○○鄉○○段21-51、21-52、21-53、21-68、21-71、21-74、211-1地號等7筆共有土地，嗣上開土地於88年5月27日地籍圖重測而變更為慈惠段1127(因分割新增1127-1、1127-2、1127-3)、1128、1129、1131、1136、1141(因分割新增1141-1)及1142(因分割新增1142-1)地號等12筆土地。其中高信雄繼承土地應有部分於88年12月23日因買賣移轉予陳麗月。又前高雄縣政府辦理第23期育才市地重劃，上開土地於99年9月30日完成重劃，重劃後為大昌段68及69地號之住宅區土地，並重新分配予原告、高再賜、高寶樹及陳麗月等4人。原告經上開市地重劃後獲分配系爭69地號土地應有部分1/4及系爭68地號土地應有部分425/1,000。嗣原告於101年4月24日將所有上開重劃取得之系爭68地號土地應有部分425/1,000，與高再賜、高寶樹及陳麗月共有之系爭69地號土地應有部分共3/4簽訂土地所有權「交換」移轉契約書，取得系爭69地號土地其餘3/4之應有部分，合計其原繼承後重劃取得系爭土地應有部分1/4部分，原告就系爭土地所有權已達全部(面積594.98平方公尺，非屬不可建築之畸零地)等情，為兩造所不爭，並有重劃前後土地登記資料、土地所有權交換移轉契約書附原處分卷可稽，應可認定。嗣原告於101年10月8日與訴外人陳進順簽訂系爭69地號土地(全部)之不動產買賣契約書，將系爭69地號土地全部出售予陳進順，亦有不動產買賣契約書（第12、13頁）、土地建物查詢資料（第1頁）附原處分卷可憑。則依前開法律規定，交換準用買賣之規定，被告乃以原告於101年5月3日交換取得系爭土地應有部分3/4部分屬持有未逾1年之特種貨物，其未依規定申報並繳納特銷稅，且無特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，按查得不動產買賣契約書銷售價格(應有部分3/4部分)24,972,000元(全部售價33,296,000元×3/4)之15%，核定補徵稅額3,745,800元，洵屬有據。
㈢、第按我國民法關於分割共有物之效力，係採移轉主義，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉，讓與部分權利所致，故民法第825條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」據此，二宗以上土地之共有人倘不相同，自無從於分割後取得非共有土地相互之移轉權利，且既非「原物分配」，自亦無從對移轉部分負擔保責任（最高法院77年度台上字第2061號民事判決參照）。亦即二宗以上之土地，其共有人如非完全相同，自不得予以合併分割（參謝在全著民法物權論上冊第368頁參照），同院89年台上字第1846號民事判決意旨謂：「共有物如為不同地號之數筆土地，而其共有人並非完全相同者，共有關係既分別存在於該數筆土地之上，法院為裁判分割時，自不能予以合併分割。」從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符「原物分配」，非屬民法物權編所稱之「協議分割」，其性質屬民法債編所稱之「互易」，應準用買賣之規定。本件土地重劃後68、69地號土地之共有人並不相同，原告為取得69地號土地之全部所有權，乃以土地交換方式與68地號土地共有人協議交換，如前所述，是依上開規定，自難認該土地交換係屬共有物分割，是原告主張本件係屬共有物分割，依財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令規定，其持有期間起算日應以原取得該土地之日為準，故本件被告課徵特銷稅，核屬有誤云云，並不可採。
㈣、雖最高法院91年度台上字第728號民事判決意旨謂：「分割共有物之訴，係就有共有關係之共有物，以消滅共有關係為目的，予以分割，使共有人就共有物之一部分單獨取得所有權之形成訴訟。兩筆土地之共有人及應有部分若非全部相同者，除經共有人全體同意外，法院不能任意予以合併分割。」是依其反面解釋，如經共有人全體同意，兩筆土地之共有人及應有部分並非全部相同，是否得予合併分割，尚有疑義。即便兩筆以上土地之共有人及應有部分並非完全相同，仍准予合併分割，然實務上於共有物合併分割，係先合併再分割，則於合併時會消滅其中一地號，於分割時則以存在之母號編定以之1、2．．．方式編訂，本件依其登記方式，係屬交換，並無合併分割之方式，是原告主張本件實質係共有物分割，亦不可採。
㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於101年5月3日以交換為原因而取得系爭69地號之都市土地，應有部分4分之3（另4分之1為其繼承所得），嗣於同年10月8日將取得未逾1年之前揭土地出售予訴外人陳進順，未依規定申報及繳納特銷稅，乃按銷售價格24,972,000元之15%，核定補徵稅額3,745,800元，並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 30 日
書記官 凃 瓔 純