高雄高等行政法院判決
103年度訴字第32號民國104年1月8日辯論終結原 告 華利信資產管理股份有限公司代 表 人 賴明月訴訟代理人 陳益盛 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 黃馨美
陳富英上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月12日台財訴字第10213934860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：‧‧‧二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。．．．五、依第197條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加．．．」行政訴訟法第111條第3項第2款、第5款定有明文。本件原告起訴狀之聲明第1項為：「訴願決定及原處分均撤銷」嗣於起訴狀送達後，原告在民國103年5月27日準備程序為訴之追加，聲明求為判決：「被告應返還原告稅款新臺幣（下同）4,745,520元及自103年4月25日起至清償日止依年利率5％計算之利息。」，核與起訴狀第1項聲明，均係基於被告就原告依未辦理繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法（下稱聯繫辦法）第1條、第4條規定之申請，所為債權人應代繳遺產稅金額為4,745,520元之核定，有無違誤之同一基礎事實，其請求之基礎並未變更，且原告另依行政訴訟法第197條規定請求為代替判決，合於上開規定情形，依法應予准許。
二、事實概要︰緣被繼承人陳紹宗於100年7月7日死亡，繼承人陳吳鞍心、陳世明（合稱陳吳鞍心等2人）未依限辦理遺產稅申報，債權人藍重豐（其債權嗣於101年4月23日轉讓予原告）就遺產中未辦理繼承登記不動產聲請強制執行，經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處准予代為辦理不動產之繼承登記後，乃代位向被告申報遺產稅，經被告於101年11月1日核定遺產總額82,044,145元、遺產淨額55,768,745元，應納稅額5,576,874元，並以100年度遺產稅繳款書（編號S0000000號，下稱本稅處分）命納稅義務人陳吳鞍心等2人繳納。
而原告於102年1月2日依聯繫辦法第4條向被告申請代為繳納遺產稅，被告依其強制執行之不動產占全部遺產總額之比率，核算債權人即原告代繳金額為4,745,520元，並以100年度遺產稅繳款書（編號S0000000號，下稱原處分）通知原告繳納，嗣經原告代為繳納完畢。惟原告於102年3月15日以申請復查之方式，對原處分表示不服，經復查決定以原告並非遺產稅之納稅義務人，非申請復查之適格當事人為由駁回。原告仍表不服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以︰
㈠、訴外人統亞國際科技股份有限公司（下稱統亞公司）因需資金週轉，邀同被繼承人陳紹宗、繼承人陳吳鞍心等2人及許慧蘭為連帶保證人，向華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）融資貸款，逾期未為清償。華南銀行於92年7月31日將尚未受償款項1,140,791,140元之債權（下稱系爭債權）轉讓予新豐資產管理股份有限公司（下稱新豐公司），新豐公司再於96年7月6日將系爭債權轉讓予藍重豐，藍重豐復於101年4月23日將系爭債權轉讓予寬信置業股份有限公司（下稱寬信公司），後寬信公司於101年5月22日聲請變更公司名稱為華利信資產管理股份有限公司即原告。然陳紹宗嗣於
10 0年7月7日死亡，其繼承人並未辦理繼承登記，原告遂依聯繫辦法第1條、第4條規定代位債務人申請繳遺產稅及登記規費，經被告核定應代繳遺產稅額為4,745,520元，惟被告核定遺產稅時並未依法扣除未償債務，致作成錯誤之本稅處分及原處分。
㈡、原告於102年3月12日向被告申請復查，竟遭被告及訴願決定以原告非納稅義務人不具當事人適格為由駁回。然本件乃原告行使公法上代位權而提起行政救濟之爭訟行為，本得以自己名義代位行使，且所謂債權人得代位申報遺產稅之意義，應為得代位繼承人申報一「適法、正確」之遺產稅，是原告自得以自己名義代位繼承人請求被告依法扣除未償債務核定正確之本稅處分，進而正確依比率計算代繳遺產稅額。被告所持傳統見解只讓納稅義務人對核定代繳遺產稅之原處分不服，債權人無從爭執本稅處分之正確性僅得依比率代繳，倘日後發現本稅處分核定有誤而溢繳，亦只能循公法上不當得利或無因管理等請求返還，不啻使債權難以實現，對債權人之保障殊不合理，足徵被告所持傳統見解實有疑義。
㈢、本件被繼承人陳紹宗所負之債務扣除遺產總額後，其數額為負數，依法免徵遺產稅：
1、依最高行政法院90年度判字第1710號判決意旨，連帶保證人清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權乃連帶保證人之另項債權，不得以連帶保證人享有求償權即否認連帶保證人原係負有債務。是被告不得以陳紹宗對主債務人統亞公司或其他連帶保證人享有求償權，即否認陳紹宗負有債務，故系爭債權之全部1,140,791,140元均應列報為未償債務予以減除。
2、況依最高行政法院99年度判字459號判決意旨，連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而無償債能力，其向主債務人求償能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，則該連帶保證債務即屬確定之未償債務，應就遺產總額予以減除。本件主債務人統亞公司已於101年10月18日經臺南地院101年度破字第7號民事裁定宣告破產，後雖經臺南地院以102年度破更（一）字第1號民事裁定撤銷破產，惟其理由為統亞公司之資產遠不足以支付破產財團費用，故無法成立破產財團，由此可證明統亞公司確無清償能力，並陷於債信貶損。另一連帶保證人陳吳鞍心亦已宣告破產。是本於上開實務見解，陳紹宗已無向統亞公司及陳吳鞍心求償之可能，故此部分亦無求償債權可加計至陳紹宗之遺產總額。
3、退步言之，縱認陳紹宗得對其餘連帶保證人陳世明、許慧蘭主張內部求償權，然陳紹宗僅得向渠等各行使系爭債權數額1,140,791,140元之1/4，共計570,395,520元，陳紹宗仍有另一半之570,395,520元求償無門，故遺產總額經減除570,395,520元後仍為負數，自不應課遺產稅。
4、退萬步言，依照民法第281條規定，連帶債務人對其他連帶債務人僅於自身分擔額以外，始有求償權，是陳紹宗至少須負擔連帶債務總數之1/4即285,197,785元，此部分陳紹宗並無法對其他連帶保證人主張內部求償，僅得對統亞公司主張，惟統亞公司並無清償能力，已如前述。是以，無論以系爭債權之全部1,140,791,140元或其中1/2即570,395,520元甚至1/4即285,197,785元作為陳紹宗之未償債務，均遠逾被告所核定之遺產數額，不論扣除上述何一數額，其遺產淨額皆為負數。遺產淨額既為負數，則不應課徵遺產稅。再者，原告所提起課予義務訴訟，本質上包含撤銷訴訟，自可適用行政訴訟法第197條規定。又原告爭執之代繳遺產稅核課處分屬於涉及金錢之給付，原告自得依上開規定，一併請求被告返還原告代繳之稅款4,745,520元及利息。
㈣、被告所核發與原告之繳款書，已對相對人形成規制效力，自屬行政處分無疑，且被告對此繳款書具行政處分性質亦未表示爭執。是以，該繳款書之性質既為行政處分則依行政程序法第96條第1項第6款之規定，即應載明教示規定。然詳閱該繳款書可知，被告於說明三中記載納稅義務人對於核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內向本稽徵機關申請復查。原告依照於繳款書上所記載之教示規定於繳納期間末日102年2月25日後30日內即102年3月12日向被告提起復查，符合被告所示之教示規定，自無被告所為之逾越救濟期間及方式之情事。又退步言之，縱被告爭執此乃教示之救濟期間有誤，惟按行政程序法第98條第3項之規定「處分機關未告知救濟期間或告之錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」而原告系於102年1月8日收受繳款書，若被告認原告不得提起復查（惟原告否認之）應於收受繳款書30日內起提起訴願，則因被告並未告知救濟期間，依上開規定原告僅需於收受繳款書1年內聲明不服，即視為於法定期間內所為。故原告於102年3月12日提起復查之申請自屬原告對該繳款書表示不服之意，就此而論，原告亦無所謂遲誤法定救濟期間之情事。
㈤、依聯繫辦法第5條規定，債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書，其免稅者，應發免稅證明書，此乃法規範對於稅捐機關之誡命要求，無須債權人另為申請。是本件既如前所述無須繳納遺產稅，被告即應發給免稅證明書予原告等情，並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被告應對原告代為申報遺產稅及代為繳納遺產稅事項，作成遺產稅免稅證明書之行政處分。3、被告應退還原告稅款4,745,520元及自103年4月25日起至清償日止依年利率5％計算之利息。
四、被告則以：
㈠、本件被繼承人陳紹宗遺產稅案，因繼承人陳吳鞍心等2人未依限辦理遺產稅申報，被告乃於101年2月間派案查核，嗣原債權人藍重豐於101年4月5日代位申報遺產稅，並列報減除未償債務1,140,791,140元，惟被告查得被繼承人僅為主債務人統亞公司連帶保證人之一，且截至繼承日止，被繼承人提供擔保之不動產，尚未經法院執行拍賣程序，是該等連帶保證債務非屬遺產及贈與稅第17條第1項第9款規定之未償債務，乃核定未償債務扣除額0元，並依查得資料核定遺產總額82,044,145元，遺產淨額55,768,745元，應納稅額5,576,874元。又核定通知書及繳款書（限繳日期自101年12月26日起至102年2月25日止）業已合法送達，繼承人未於繳納期間屆滿日之翌日起30日內申請復查，本件遺產稅本稅處分即告確定，繼承人已無再依稅捐稽徵法第35條提起復查之行政爭訟權能。而原告僅係依聯繫辦法第1條規定代債務人申繳遺產稅之債權人，並非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，並非法律上之利害關係人，自無從以自己名義依同法第35條規定就本稅處分申請復查，復查決定及訴願決定以原告不具當事人適格駁回，並無違誤。
㈡、又為原處分之繳款書已於102年1月8日合法送達予原告，倘原告對原處分所載應代繳稅額4,745,520元不服，應依財政部93年8月30日台財稅字第09304535211號釋令（下稱財政部93年8月30日釋令）及訴願法第14條第1項規定，於行政處分達到之次日起30日內（即102年2月7日前）提起訴願，然原告怠於合法期限內行使其提起訴願之權利，並遲至102年3月15日始以自己之名義，依稅捐稽徵法第35條規定，向被告申請復查，顯不合法。況縱被告不依復查程序而改依訴願案移請財政部審理，則依訴願法第77條第2款規定，原告已逾法定期間始提起訴願，亦應為不受理之決定。
㈢、縱程序上認為原告針對被告核定代繳稅額之原處分提起行政爭訟合法，然實體上稅捐機關依據聯繫辦法第4 條規定所作成之行政處分，只能針對「全部稅額中有多少應由債權人代繳」一事形成規制作用，而無「跳過本稅處分之規制效力」，被繼承人之債權人對遺產稅額並無重為爭執之權利。是本件原告主張陳紹宗尚有其他未償債務應予扣除乙節，乃係針對已告確定之本稅處分重為爭執，已逾原處分依比率計算是否有誤之範疇，自非不具納稅義務人身分之原告所得爭執。
㈣、又原告訴之聲明第2項係訴請判命被告應作成遺產稅免稅證明書之行政處分，惟依行政訴訟法第5條第2項規定，須以人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，方得向行政法院提起課予義務之訴。惟原告並未申請核發遺產稅免稅證明書，被告未曾就應否核發免稅證明書予原告乙節予以審究並作成行政處分，則原告逕予提起課予義務訴訟請求被告核發免稅證明書之行政處分部分，即欠缺訴訟要件而不合法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有臺南地院民事執行處函、被繼承人陳紹宗遺產稅查核報告、本稅處分之繳款書、原處分之繳款書、原告申請書、遺產稅繳清證明書節本、復查申請書、復查決定書、訴願決定書附卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：原告不服被告核算原告須代繳遺產稅4,745,520元之原處分，得否以本稅處分漏未列報減除未償債務為由，而針對已核課確定之被繼承人之遺產稅總額再為爭執？原處分之核算有無違誤？原告訴請被告作成遺產稅免稅證明書之行政處分，及請求被告退還其已代為繳納之稅款，是否有據？本院判斷分述如下：
㈠、按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」聯繫辦法第1條、第4條、第5條分別定有明文。次按，國家各機關僅對其事務管轄範圍內之事項，方得依據事務管轄範圍內之法律相關規定，制定次級法規範（如法規命令或行政規則），並依法對所管轄之事務作成個案性之行政處分，而形成具體之法律關係，而特定法規範可以從其制定主體及規範目的來決定，聯繫辦法是由司法院會銜行政院而發布，其規範目的係為維持登記制度之完整，貫徹民法第759條須經登記始得處分不動產之規定意旨，並避免債務人藉故不辦理登記，藉以逃避執行，特賦予強制執行債權人得代債務人繳納遺產稅及登記規費，顯係針對便利執行程序之進行而制定，而非就「遺產稅核課事項」為規範，因此上開規定並未賦與債權人「得對遺產稅稅額認定重為爭議」之主觀公權利。而稅捐機關依聯繫辦法第4條規定核算債權人應代繳遺產稅額之核定，性質上雖為行政處分，但其處分規制效力範圍僅及於確認在遺產稅核課處分合法且稅額確定之條件下，強制執行債權人應代繳若干金額之計算結果，亦即只能針對「全部稅額中有多少應由債權人代繳」一事形成規制作用，而無「跳過稅捐處分之規制效力，讓被繼承人之債權人對遺產稅額重為爭執」之權利（參照最高行政法院101年度判字第1053號判決意旨）。又聯繫辦法上開規定與稅捐稽徵法第50條乃針對稅法所規定之扣繳義務人、代徵人、代繳人等納稅義務人（如所得稅法第89條、娛樂稅法第3條、土地稅法第4條、第5條之1、加值型及非加值型營業稅法第36條及房屋稅條例第4條）所為之規範，二者並不相同。故稅捐稽徵機關依聯繫辦法第1條許債權人代債務人申繳遺產稅，其債權人因非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，自無適用該條規定準用同法第35條規定之餘地（最高行政法院96年度判字第1859號判決參照）。再參諸財政部93年8月30日釋令：「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，其亦無同法第35條規定申請復查之適用。至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」亦有相同之解釋意旨。是以，債權人依聯繫辦法第1條、第4條之規定申請代債務人繳納遺產稅時，稅捐稽徵機關依聯繫辦法第4條規定所作成代繳金額之行政處分，倘債權人有不服時，應依訴願法相關規定辦理，而非依稅捐稽徵法第35條規定申請復查；至其不服之範圍，應以稅捐稽徵機關所計算之稅額，有無逾越其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率為限，至已確定之遺產稅總額，債權人應無再予爭執之餘地。
㈡、經查，原告以強制執行債權人之地位，對繼承人所有經查封登記之不動產，包括臺南市○○區○○段761、761-4、761-
5、761-6、761-7號共5筆（下稱系爭不動產），依據聯繫辦法第1條、第4條之規定，向被告申請代繳該部分不動產之遺產稅，經被告以原處分核定須代繳遺產稅金額4,745,520元，原告不服原處分，循序依復查、訴願、提起本件行政訴訟，此觀之復查申請書之首揭文字用語：「為不服貴處遺產稅事件應納遺產稅額新臺幣4,745,520元，茲依照稅捐稽徵法第35條規定，申請復查：」等語，再參照原告於本院103年10月28日準備程序中陳述：「針對代繳遺產稅繳款書核定的處分申請復查」等語（參見本院卷第120頁筆錄）、於言詞辯論程序中陳述：「（審判長問：原告主張原處分為原證7、16？）是」等語（參見本院卷第139頁筆錄），均相一致，足認原告係以聯繫辦法第4條為依據，基於債權人本身之權利，以原處分為程序標的，提起本件行政訴訟，而非代位債務人提起本件訴訟。又原告主張被繼承人之連帶保證債務1,140,791,140元，被告卻漏未列報減除未償債務，致對繼承人作成核課遺產稅5,576,874元之本稅處分，並以本稅處分為前提，據以核定原告須代繳遺產稅4,745,520元之原處分，認原處分有違誤，而以前述102年3月12日復查申請書，以申請復查之名義對原處分表示不服而提出行政救濟。然揆諸前揭說明，原告對原處分倘有不服，並無稅捐稽徵法第35條申請復查程序之適用，而應依訴願法相關規定辦理。是以，被告本應將原告上述復查申請書送由受理訴願機關依訴願法規定審議，始為正辦。被告雖誤依復查程序處理，然於102年4月17日以復查決定書駁回復查申請後，因該復查決定之結論，係維持原處分，則原告嗣後不服復查決定，循序提起訴願及本件行政訴訟，應認已踐行訴願前置程序，其行政救濟程序於法並無不合。又被告作成原處分之繳款書上，依其所載文義僅有對債務人即繼承人為救濟期間之教示規定，並無針對債權人即原告為教示規定之記載，依行政程序法第98條第3項規定，自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。是以，本件原告於102年1月8日收受代繳處分之繳款書後，於102年3月12日提出復查申請書，實質上乃係不服原處分而提起訴願，且尚在1年期間內，自屬合法提起訴願，並無被告抗辯原告對原處分已逾訴願期間之情事，合先敘明。
㈢、次查，被繼承人陳紹宗於100年7月7日死亡，繼承人陳吳鞍心等2人未依限辦理遺產稅申報，於被告派案查核後，於101年11月1日核定遺產總額82,044,145元、遺產淨額55,768,745元，應納稅額5,576,874元，繼承人未於法定期限內表示不服，遺產稅總額之核課處分即已告確定，此有被告對繼承人陳吳鞍心等2人之遺產稅核定通知書及繳款書、送達證書在卷可證。而本件訴訟係以被告核定原告須代繳金額之原處分為程序標的，揆諸前揭說明，原告自僅得就被告所計算其須代繳之稅額，是否逾越其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率而為爭執，而不得就本件已確定之遺產稅總額再為爭執，是原告主張被繼承人遺產總額應列報減除未償債務1,140,791,140元後，再行計算遺產稅額及原告須代繳稅額云云，即無可採。又被告依聯繫辦法第4條之計算方法，以本稅處分核定繼承人應納遺產稅總額5,576,874元為前提，就原告聲請強制執行之系爭不動產核定金額，占全部遺產之比率，以原處分核算原告須代繳之遺產稅為4,745,520元（計算式：應納稅額5,576,874元×聲請強制執行不動產金額69,813,692元÷遺產總額82,044,145元），此有臺南地院民事執行處函、遺產稅核定通知書所載上開各筆不動產核定金額及遺產總額在卷為據，經核其計算洵屬正確，本件被告所為原處分並無違誤。
㈣、關於原告訴請被告作成遺產稅免稅證明書之行政處分部分：按行政訴訟法第5條第2項規定，提起課予義務訴訟請求行政機關作成特定內容之行政處分，須以人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，方得為之。本件原告訴之聲明第2項，係訴請判命被告應作成遺產稅免稅證明書之行政處分，即係提起課予義務訴訟。惟查原告102年1月2日申請函，僅係申請核算其代繳遺產稅金額，並未申請核發遺產稅免稅證明書，被告未曾就應否核發免稅證明書予原告乙節予以審究並作成行政處分，且原告未就此項申請提起訴願，即逕予提起課予義務訴訟請求被告作成核發免稅證明書之行政處分部分，即有欠缺訴訟要件之不合法。再者，退步而言，縱認原告102年1月2日申請函，有主張列報減除未償債務1,140,791,140元後，被繼承人之遺產即為負數，則繼承人之遺產稅應為0元，其須代繳遺產稅金額亦應為0元，據以推論其申請意旨，包括主張依聯繫辦法第5條後段規定，申請被告作成發給免稅證明之行政處分。然依前揭所述，被告核定繼承人遺產稅總額5,576,874元之處分，原告已不得再為爭執，被告以原處分核算原告須代繳之遺產稅為4,745,520元，並無違誤，亦即原告主張繼承人之遺產稅應為0元，其須代繳之遺產稅額為0元等情，尚無可採，則被告未准許原告之申請，於法亦無不合。從而，原告訴請被告應對原告代為申報遺產稅及代為繳納遺產稅事項，作成遺產稅免稅證明書之行政處分，即屬無據。
㈤、關於請求被告返還原告已代為繳納稅款部分：
1、按在我國稅捐法制上，退還人民已繳納稅捐之原因，或係因稅捐稽徵機關之核課處分經其自行依職權或因行政救濟結果予以撤銷，或係因稅捐稽徵機關依人民依法申請而為；其中若屬由人民依法向稅捐稽徵機關申請，並其申請事項係須由稅捐稽徵機關就應否核退、應核退之稅額及核退之對象等事項作成核定者，則於稅捐稽徵機關作成准退還稅款之行政處分前，人民原則上並不得依行政訴訟法第8條規定，逕向行政法院提起一般給付訴訟，請求返還稅款。又稅捐稽徵機關依聯繫辦法第1條許債權人代債務人申繳遺產稅者，因債權人並非稅捐稽徵法第50條所稱之負繳納稅捐義務之代繳人，自無從依該條規定準用稅捐稽徵法第28條申請退稅。經查，原告係基於執行債權人地位，依聯繫辦法規定代繼承人繳納遺產稅以便辦理未繼承登記不動產之登記，以便進行強制執行程序，並非遺產稅之納稅義務人或稅捐稽徵法第50條所稱代繳人，揆諸前揭說明，原告並無以自己名義申請退稅之權利。再者，原告在未依循前述程序申請稅捐機關作成核定退稅金額之退稅處分前，遽然提起返還稅款4,745,520元之給付訴訟，顯係選擇錯誤之訴訟類型。由於原告未曾向被告申請退稅，亦未踐行訴願程序，縱本院向被告闡明改為提起課予義務訴訟，亦不影響本件判決結果。是以，原告此部分之給付請求，亦屬無據。
2、原告雖另主張依行政訴訟法第197條規定一併請求被告返還原告代繳之遺產稅款4,745,520元及利息。然按行政訴訟法第197條規定：「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」考其立法說明，旨在「原告提起撤銷訴訟為有理由者，如原行政處分違法情形只涉及金額或數量時，應許行政法院在原告聲明之範圍內自行判決加以糾正，不必撤銷原處分而發回原處分機關重為處分，以免原處分機關或有拖延不結，甚至置諸不理之情形。」準此，法院以確定不同之替代判決，取代原行政處分，必須為訴訟標的之行政處分有違法，本應予撤銷之情形，始有適用之餘地。惟查，本件訴訟標的之行政處分，即被告核算原告須代繳遺產稅為4,745,520元之原處分，於法並無違誤，已如前述，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，即核與上開規定之情形不合。從而，原告此部分主張，亦屬無據。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告就原告依聯繫辦法第1條、第4條規定申請代繳債務人陳吳鞍心等2人一部分之遺產稅，以原處分核算原告須代繳之遺產稅為4,745,520 元，核其數額計算之結果正確，於法並無違誤，訴願決定予以維持，理由雖有未洽，結論尚無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被告應作成遺產稅免稅證明書之行政處分，暨請求被告退還代繳之遺產稅款4,745,520元及利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果無何影響，自無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 宋 鑠 瑾