高雄高等行政法院判決
103年度訴字第328號民國104年1月14日辯論終結原 告 台灣紙業股份有限公司代 表 人 簡鴻文訴訟代理人 許良宇 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
林志勇上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國103年5月15日府法濟字第1030450213號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落於臺南市○○區○○段178、179、180、181、182、183、184、202地號及華城段743、744、745、746、
954、974地號等14筆土地原按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣因被告辦理民國102年度實施地價稅稅籍清查作業，查得上開土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，核與土地稅法第18條規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，爰依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵上開土地97年至101年工業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅合計新臺幣（下同）27,542,292元，原告不服申請復查，經被告查明華城段746地號土地有部分面積屬公共設施保留地，依土地稅法第19條規定應按千分之6計徵地價稅，遂函請臺南市鹽水地政事務所計算該公共設施保留地面積，由該地政事務所逕為分割結果，分割道路用地部分為華城段746-1地號，被告乃據以重新核算稅額，復查決定更正補徵地價稅額為27,541,169元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就臺南市○○區○○段178、179、180、181、182、183、184、202地號及華城段743（部分）、744、745地號等11筆土地（下稱系爭土地）提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）查原告起訴時，考量系爭土地適用減免稅率及其緣由不同，而將本案土地分類為南紙段178、179、180、181、182、183、184、202地號8筆（下稱案一）土地、華城段745（部分）、746、954及974地號共4筆（下稱案二）土地及華城段743（部分）、744、745地號共3筆（下稱案三）土地，其中「案二」土地部分，屬無償供公眾通行之道路土地，依法原應免經納稅義務人之申請而逕為免徵地價稅，惟原告考量此部分事證較不明確，且面積較少，並為節省寶貴司法資源，俾利集中爭點審理「案一」與「案三」關於工業用地適用特別稅率之部分，爰不再就「案二」土地續行訴訟，故減縮訴之聲明，僅就「案一」與「案三」土地（即臺南市○○區○○段178、179、180、181、182、1
83、184、202地號及同市區○○段743、744、745地號）為本件聲明主張。
（二）本件「案一」與「案三」土地，確實已符土地稅法第18條規定，且原告並已依同法第41條及土地稅法施行細則第14條等規定辦理在案，自得按特別稅率課徵地價稅，不容被告事後否認。經查，案一、案三土地係原告新營廠區之一部，常年為原告造紙生產使用（其中案三土地自101年6月因政府都市○○○○○市○○路○段通車而改為一般土地使用，其餘仍供原告造紙生產工業使用迄今），被告均按特別稅率課徵地價稅，足證原告自始即已依規定向主管稽徵機關審核獲准，被告徒以其向台南市政府經濟發展局函查所得作為恢復按一般稅率課徵地價稅之依據，核與前揭規定不符，更與常情有悖。目前由原告新營廠平面圖可知，「案一土地」皆在原告廠區內，並作工業使用迄今。至於「案三」土地，原先亦在原告廠區內，乃進出原告舊大門（南紙路94號）之範圍，此有舊平面圖可佐，亦屬工業使用，迨101年因開○○○區○○路○段（即柳營外環道），致○○○區○○○道路一分為二，而另新設大門，故「案三」土地方改為一般土地使用。準此，不論「案一」或「案三」土地，於系爭期間皆作工業使用，且被告（即其前身臺南縣稅捐稽徵處）均按特別稅率課徵地價稅，足證原告自始即已依前揭規定向主管稽徵機關審核獲准，被告徒以其向台南市政府經濟發展局函查所得作為恢復按一般稅率課徵地價稅之依據，核與前揭規定不符，更與常情有悖。試問：倘若原告當年未自目的事業主管機關核准得於案一土地設立工廠，被告當時又豈可能准原告於系爭土地按特別稅率課徵地價稅？益證系爭土地確實已符合土地稅法第18條規定，並已依同法第41條及土地稅法施行細則第14條等規定辦理，而得按特別稅率課徵地價稅自明。又按稅務人員受理納稅義務人減免稅捐之申請，因涉及國家財政稅捐之減少，當應慎重以對，就納稅義務人提出之相關文件是否符合法令規定，理應嚴格審究，符合法令要件者方會准予減免，係屬常態。被告雖於103年8月27日庭呈補充答辯狀（文號為103年8月26日南市稅法字第1031506367號）主張「原告申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅檢附之工廠登記證上，並未記載廠區土地之地號，而被告亦疏未向主管機關查證其工廠登記之廠區範圍，致誤認系爭土地已按主管機關核定規劃使用，而准予按工業用地稅率課徵地價稅」云云，不論被告主張「當時承辦人員未查明系爭土地未得工業主管機關核准，誤以為符合規定而予核准減免」，抑或「嗣後因查得系爭土地未按核定規劃使用，或原告自行申請變更登記等因素，致系爭土地自原告新營紙廠之廠地範圍排除，乃屬適用工業用地稅率之原因、事實消滅之情形」云云，皆屬變態之事實，應由被告就此變態之事實負舉證責任。
（三）本案符合「工業用地」或「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地」之要件：經查，本件「案一」與「案三」土地中，除華城段743、744地號係住宅區外，其餘均屬甲種工業區，符合最高行政法院102年度判字第641號判決所謂第1種類型「依法核定之工業區土地」，即在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「工業區」，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使用，符合土地稅法第18條第1項第1款所謂「工業用地」之要件，殆無疑義。至於華城段743、744地號土地，原先亦為工業區土地，並為目的事業主管機關核定之原告新營廠區範圍內，嗣後雖因都市計畫變更為住宅區，惟在101年以前，原告仍保持原本規劃之工業使用，應已符前揭最高行政法院判決所謂第2種類型「政府核准工業或工廠使用之土地」。況在該2筆土地雖現屬住宅區，致原告新營廠有位於非工業用地之該部分區域，惟因原告新營廠係經政府核准有案，故此部分直接供工廠使用之土地，亦符土地稅法第18條第2項所謂「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地」之要件。
（四）被告雖辯稱所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，應以工廠登記證為準云云，惟按：
⒈最高行政法院102年度判字第641號判決亦明確指出：「上
開土地使用管理機關及土地使用活動本身之主管機關，只能決定該土地能否為特定使用，以及持續使用活動所應具備之先決條件及控管標準。但此等使用活動在土地稅法上能否被評價為『工業活動』，而適用工業用地稅率，則屬稅捐機關對職掌法律之解釋職權，必須以稅捐主管機關既有先例所持之法律見解為基礎進行認定，但此等解釋是否符合規範本旨，行政法院具有審查權，此乃法理上之當然。」可資參照。又最高行政法院102年度判字第143號判決更明白指出：「以土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要」，足見所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件與被告辯稱之工廠登記證無關。另最高行政法院102年度判字第655號判決曾就被告以納稅義務人所執工廠登記證之記載不包括該案土地而改以一般稅率課徵地價稅，判決被告敗訴定讞，明確揭示所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件與被告辯稱之工廠登記證無關，其理由足供參佐。被告見解顯與法令及前揭最高行政法院判決意旨有違，並不足採。
⒉稅捐稽徵實務上，亦不乏非以工廠登記證作為主管稽徵機
關評價「納稅義務人於系爭土地之使用活動在土地稅法上是否屬『工業活動』而適用工業用地稅率」之案例，諸如：⑴台電變電所及鐵塔基地，得逕依工業用地之特別稅率，與工廠登記證記載之範圍無關，請參見財政部58年1月27日台財稅發第0927號令：「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應視為工廠之一部分，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項﹙編者註：現行平均地權條例第21條﹚之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之15﹙編者註：現行為千分之10﹚計徵。」⑵汽車路線貨運業承購工業用地，得適用工業用地之特別稅率，與工廠登記證記載之範圍無關，請參見財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋：「領有公司執照之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業營業使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」⑶工業用地內之客運車站用地，得適用工業用地之特別稅率，與工廠登記證記載之範圍無關，請參見財政部83年3月9日台財稅第000000000號函釋：「汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅。」⑷工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用者，得適用工業用地之特別稅率，且免附工廠登記證，顯與工廠登記證記載之範圍無關，請參見財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋：「工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工(86)五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者﹙編者註：發證制度業已廢止，現制以有完成商業登記者即可﹚，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」⑸農業區土地出租供設置屠宰場准按工業用地課稅，與工廠登記證記載之範圍無關，請參見財政部93年3月17日台財稅字第0930471195號函釋：「至案關之屠宰場既經主管機關核准設置於農業區，並依法領有『屠宰場登記證』，依本部91年7月31日台財稅字第0910453050號令規定，准按工業用地稅率課徵地價稅。」⒊原告在本件新營廠區（包括系爭「案一」與「案三」土地
）經營造紙事業，並經目的事業主管機關核准登記，亦為被告核准適用特別稅率在案。依前述最高行政法院判決揭示之意旨，原告於系爭土地之使用活動確已符合目的事業主管機關「對土地使用活動持續性進行管控」之管制目的，當然能被評價為土地稅法上之「工業活動」而適用特別稅率，亦即符合所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，核與被告所辯應以工廠登記證為準云云無關。換言之，不論臺南市政府經濟發展局現存工廠登記證之記載及其原委究竟為何，仍與本案評估判斷「原告就系爭土地之使用活動，在土地稅法上能否被評價為『工業活動』，而適用工業用地稅率」乙節無關。
（五）被告前雖以原告現有工廠登記證範圍所載廠地面積僅39萬餘平方公尺，而主張系爭土地不符「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件云云。查，原告除於61年間依當時「實施都市平均地權條例臺灣省施行細則」申請適用特別稅率獲被告核准外，原告在6、70年間，為興建「日產3百噸木漿廠﹙相當於年產10萬噸﹚」而擬自國外輸入生產機器設備，為依當時尚有效之獎勵投資條例相關規定免徵進口稅捐，遂依該條例、其施行細則及生產事業輸入機器設備分期繳納及免徵進口稅捐實施辦法等規定，向中央目的事業主管機關即經濟部工業局申請核准。且查經濟部工業局於審查時，曾函請原告就「新營廠現有土地面積若干？」、「是否足夠使用？」、「新建木漿廠預計每年需要什木及紅木之數量若干？」、「其供應來源如何？」等事項補述詳細情及計畫；而原告函覆該局所詢時，即明確指出：「本公司新營廠現有土地面積60公頃」、「本計劃完成後之初期，在銀合歡尚未能大量採伐前，將分別在省內及國外收購原木及木片。為充裕省內部份之什木來源，擬請政府有關當局訂定加速林相改變方案之進行，其所伐得之什木，除去少數連材外均可用以製漿。‧‧‧不足之處，將由南洋進口什木及紅木補充。‧‧‧本公司最近已在中南部3處分別試種代表性之新品系樹種，並繼續進行擴大實驗林之準備，俾作大量造林之示範。此外，亦正全面調查有關資料，俾供政府決策當局商討全面推廣銀合歡、改變林相及有關獎勵等條例之參考‧‧‧屆時不僅本公司而且紙漿工業之原料材，均將獲得解決，而不需要長期依賴大量進口木材。」等語。原告前述計畫及相關說明後經經濟部工業局同意備查，在擴建工程試車完成正式生產後，由經濟部工業局會同財政部台北、高雄關親赴原告新營工廠實地查核後，確認「前述木漿廠計畫已照原計畫實施完成，並達行政院規定獎勵標準」。顯見，包括系爭土地在內之原告廠區紙漿生產計畫，後在70多年間，亦曾另案經中央目的事業主管機關核定規劃使用在案，原告以系爭土地作為紙漿原料之樹木栽種使用，以為原告新營紙廠蒸解取其中纖維以為後續洗漿、抄漿等程序之需，亦符土地稅法第18條所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。
（六）原告係以製造紙漿為本業，為取得紙漿所需之植物纖維，以系爭土地作為紙漿原料之樹木栽種使用，核與土地稅法第18條規定得按特別稅率課徵地價稅之要件並無不符。查原告新營工廠於工廠登記證上之產業類別包括「15紙漿、紙及紙製品製造業」，而主要產品亦包括「151紙漿、紙、紙板」。依行政院主計處100年3月第9次修訂之「中華民國行業標準分類」可知，所謂「15紙漿、紙及紙製品製造業」項下，包括「1511紙漿製造業」、「1512紙張製造業」及「1513紙板製造業」；其中「1511紙漿製造業」之定義為「從事木材、竹、草、蔗渣、廢布、廢紙、下腳棉花及其他植物纖維製造紙漿之行業」。是故，舉凡內含植物纖維而得供製造紙漿使用之物質，均得為原告紙漿製造之原料，再依蒸解（cooking）、洗漿（washing）、漂白（bleaching）、抄漿（pulp drying）等製漿流程，即得抄造客戶所需之紙漿（pulp），供工業使用。而原告既係以造紙為業，而造紙之主要原料即係為木材，一般紙廠均常見在廠區內之土地植種樹木，待樹木成長一段時間後，即可砍伐作為造紙原料。因此，系爭土地上現種植之林木，均可作為原告從事紙漿製造之原料。再依前述原告當時向經濟部工業局申請適用獎勵投資條例獲准之擴建計畫說明中，即明確指出「什木」（即一般雜木）均得作為製造紙漿之原料，故「為充裕省內部份之什木來源，擬請政府有關當局訂定加速林相改變方案之進行，其所伐得之什木，除去少數連材外均可用以製漿」，亦可佐證：因原告係以製造紙漿為本業，為取得紙漿所需之植物纖維，而於系爭土地栽種之樹木（包括肖楠、樟樹及茄苳等喬木），亦屬什木，確可作為原告從事紙漿製造之原料。而原告為取得紙漿所需之植物纖維，自系爭期間之前即於系爭土地上栽種得為紙漿原料之樹木如肖楠、樟樹及茄苳等喬木使用，由於造紙所需植物纖維強度考量，前述樹種之栽種期間不宜過短，應待相當時日而成長至一定粗壯程度，俾使其幹部之植物纖維已有相當強度後，再予砍伐後續行蒸解等後續製漿程序。無論如何，系爭土地既已作為原告製造紙漿原料之樹木栽種使用，為被告所不爭執之事實，依前揭說明，系爭土地自得依土地稅法第18條規定適用特別稅率，彰彰甚明。
（七）由現行土地稅法第3條及第18條等規定之立法沿革可知，得按特別稅率課徵地價稅之工業用地，應具備「工業用地」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」之兩項要件，且所謂工業用地，可參考獎勵投資條例之相關規定予以解釋界定。如係在非工業區或工業用地設立並經政府核准有案之工廠，尚應具備「直接供工廠使用」之第三項要件。經查，系爭土地係屬甲種工業區，符合前述最高行政法院102年度判字第641號判決所謂第一種類型「依法核定之工業區土地」，即在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「工業區」，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使用，符合土地稅法第18條第1項第1款所謂「工業用地」之要件，即不必再問是否「直接供工廠使用」。因此，被告辯稱「系爭土地雖屬樹林狀態，但應由原告舉證可供原告生產原料使用，方能符合工業用地使用」云云，顯屬悖論，不足採信。況查，包括系爭土地在內之原告新營廠區前經中央目的事業主管機關即經濟部工業局核准適用獎勵投資條例，已如前述，則原告依該核准計畫內容在包括系爭土地在內之新營廠區生產紙漿（木漿），並為取得紙漿所需之植物纖維，在系爭土地栽種樹林供紙漿原料使用，已符前述土地稅法第10條及第18條之相關規定，亦與前述最高行政法院102年度判字第143號判決、最高行政法院102年度判字第655號判決、財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令中所謂工業使用包括原料堆置等見解之精神若合符節。另依臺南市新營區公所102年10月30日所工字第1020701315號函示意旨，亦足認定案一土地確有土地稅法第18條規定適用，而得按特別稅率課徵地價稅。經查，系爭案一土地經臺南縣政府自56年2月1日起發布實施「核定新營擴大都市計畫案」，其使用分區編定為「工業區」迄今，此有臺南市新營區公所102年10月30日所工字第1020701315號函可憑，則原告於61年間向台灣糖業股份有限公司買受為原告新營廠區之一部，依前揭法令及立法意旨，縱非直接供工廠使用，亦應按工業用地特別稅率課徵地價稅，更遑論原告向台糖公司購入系爭土地即在供原告造紙生產（原為露天堆置生產原物料或其他半成品使用，後為自產原料且配合政府造林政策等因素而予整地造林）之用，確屬直接供工廠使用，於97年至101年間更應按工業用地特別稅率課徵地價稅，洵屬無疑。
（八）原告對被告歷年核定按特別稅率課徵地價稅之信賴，應受保護。承前所述，被告歷年核定（即按特別稅率課徵地價稅）並無違法，故被告撤銷原核定而改課補徵之原處分即屬違法，應予撤銷。倘鈞院認定原處分並無違誤（即認定被告歷年核定按特別稅率課徵地價稅係屬違法），然因被告原按特別稅率課徵地價稅之核定屬授益性行政處分，如經被告依行政程序法第117條前段規定將之撤銷，即有信賴保護原則之適用：
⒈本案確有信賴基礎：按被告歷年按特別稅率課徵地價稅之
核定並非單純之負擔處分，被告所為原核定之課稅處分係公權力之行使，可為原告之信賴基礎，且其非單純之負擔處分，乃因被告變更原核定致原告增加應負擔之內容，應認原核定已屬授益性行政處分，處分之相對人即原告對此之信賴即應受保護。
⒉本案應有信賴表現（信賴行為）：查原告所營本業以紙漿
及造紙為主，然近年以來國際紙漿行情低迷，國內用紙需求持續疲軟，原告於本業之經營甚屬不易，而新營廠區為原告本業於國內之唯一生產基地（其他廠區皆因無法經營而關閉，陸續轉賣他人或改建房屋銷售），經營壓力尤大，原告一直苦思是否轉型變更經營項目，以求生存。然因系爭土地坐落之新營廠區為工業用地，被告歷來皆按特別稅率課徵地價稅，使原告此部分之經營成本稍輕，原告遂信賴歷次特別稅率之核定處分而決定苦撐待變迄今，否則新營廠區勢必比照其他早已關門大吉之其他廠區，縱未將全廠關閉以變現求售，亦將大幅縮減規模（例如將未能按特別稅率課徵地價稅之系爭土地改作其他用途），以符量能課稅原理。然因本案被告補徵原告過去5年之地價稅額竟高達2千7百餘萬元，實令原告難以承受。換言之，原告於新營廠區內之系爭土地仍作工業使用，乃信賴原按特別稅率之核定處分之故，顯有信賴行為。今因被告補徵而蒙受鉅額損失，包括原告因信賴原核定處分而基於一般經營判斷在各該年度所投入之成本費用原已呈現於財務報表在案，今因被告變更(撤銷)歷年核定而無端增加各該年度之生產成本，皆屬原告因信賴原核定所遭受之財產上損失；抑有進者，被告撤銷原核定之舉，無異剝奪原告合理考量經營成本而將系爭土地甚或新營廠區轉售他人或為其他處分之可能性，僅能被動接受被告補徵之稅單，致信賴原核定處分之原告遭受財產上重大損失，核屬原告信賴之表現。
⒊原告之信賴值得保護：原告並無行政程序法第119條各款
所列信賴不值得保護之情形。姑不論被告能否舉證以實其主張「原告申請系爭土地按工業用地稅率課徵地稅價檢附之工廠登記證上，並未記載廠區土地之地號，而被告亦疏未向主管機關查證其工廠登記之廠區範圍，致誤認系爭土地已按主管機關核定規劃使用，而准予按工業用地稅率課徵地價稅」之變態事實為真實，縱依被告主張之事實，亦明顯與行政程序法第119條第2款所謂「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情事不符，被告主張本案應適用行政程序法第119條第2款規定，認為本件原告之信賴不值得保護云云即非可採。又承前所述，系爭土地於伊始可按特別稅率課徵地價稅，依當時法令規定，應向被告﹙稅捐主管機關﹚提出申請，並經被告會同地政、工業等主管機關「勘明核定」，形同「三堂會審」無誤後，方得按特別稅率課徵地價稅。如此慎重並為行政機關實質及實地審查之情形下，豈能謂「致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」？益徵被告主張本件原告信賴不值得保護云云，實無足取。
⒋本案既有信賴保護原則之適用，且被告迄未表明其將原授
益性行政處分撤銷所欲維護之公益究竟為何，自難認定原處分所欲維護之公益小於原告歷年信任被告應依法核定之信賴利益。依行政程序法第117條但書規定，被告自不得撤銷原核定而為原處分，故原處分顯已違背行政程序法第117條但書規定，不值維持，應予撤銷。另縱原處分符合行政程序法第117條前段規定，且無同條但書不得撤銷之情事。惟依行政程序法第120條第1項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」原告既無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，則被告當應補償原告前述因信賴原核定而致遭受之財產上損失(至少包括原處分所補徵之27,541,169元)，然本件被告為原處分撤銷（變更）原核定卻未給予原告合理之補償，亦屬違法等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分﹙復查決定﹚關於補徵台南市○○區○○段178、179、180、181、182、183、184、202地號及同市區○○段743、744、745地號等11筆土地97年至101年地價稅之部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）本案系爭土地何以按工業用地稅率核課地價稅，因歷時已久已無從查證，惟依被告尚留存之76年臺南縣土地稅總歸戶冊可知，系爭土地於76年以前即已按工業用地稅率，是縱然當時係由原告提出申請，依被告檔案分類及保存年限區分表所載，地價稅減免案件保存年限為10年，該相關申請檔案亦已因逾保存年限，業經被告依法予以銷毀，故本案系爭土地按工業用地稅率核課地價稅之緣由，依當時相關法令觀之，或因原告申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅檢附之工廠登記證上，並未記載廠區土地之地號，而被告亦疏未向主管機關查證其工廠登記之廠區範圍，致誤認系爭土地已按主管機關核定規劃使用，而准予按工業用地稅率核課地價稅。惟無論系爭土地原按工業用地稅率課徵地價稅之緣由為何，自平均地權條例第21條第2項於66年1月18日全文修正，且土地稅法第18條於66年7月14日制定公布後，即已明定未按核定規劃使用之工廠土地不適用工業用地稅率，系爭土地既非屬原告新營紙廠工廠登記範圍內土地，自無按工業用地稅率課徵地價稅之適用。又本案經向臺南市政府經濟發展局查詢結果，原告新營紙廠自96年至今，並無申請工廠範圍地段地號土地之變更，此有該局102年12月17日南市經工商字第1021106799號函附卷可稽，故被告於102年查得此情，依稅捐稽徵法第21條規定，就尚在核課期間內之97年至101年地價稅，補徵系爭土地按一般用地稅率與工業用地稅率之差額，自無違誤。
（二）依據土地稅法第10條、第18條暨同法施行細則第13條、第14條第1項第1款規定，以及財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號、95年11月02日台財稅字第09504562440號函釋意旨可知，工業用地得適用千分之10特別稅率課徵地價稅，除須為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區及供事業直接使用外，尚須符合「按工業主管機關核定規劃使用」此一要件，並非土地使用分區屬工業區且作工廠使用，即可適用工業用地特別稅率，而稅捐機關於認定工業用地是否按工業主管機關核定規劃使用時，如屬工廠已開工生產之情形，原則上自應以「工廠登記證」登記之廠區範圍為依據，未列於工廠登記證廠區範圍之土地，即難謂係按工業主管機關核定規劃使用，自無從按工業用地特別稅率課徵地價稅。換言之，納稅義務人如有作工廠使用之工業用地未列於工廠登記證之廠區範圍，亦應先依工廠管理輔導法相關規定辦理工廠變更登記，經主管機關核准將該土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關提出申請，始有按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。查本案依據臺南市工業主管機關即臺南市政府經濟發展局提供之原告新營紙廠工廠登記抄本，其工廠登記範圍為臺南市○○區○○段
274、275、276、281、282地號等5筆土地，並未包含系爭土地，且被告新營分局曾以102年7月16日南市稅營土字第1022412199號函，向臺南市政府經濟發展局確認系爭土地是否為按目的事業主管機關核定規劃使用之土地，經該局以102年7月17日南市經工商字第1020650528號函，查復系爭土地「非屬台灣紙業股份有限公司工廠登記範圍內土地」，顯見該局亦認應以「工廠登記證」所登記之廠區範圍，作為認定土地是否按工業主管機關核定規劃使用之依據，是以，系爭土地既非屬原告新營紙廠「工廠登記證」之廠區範圍內土地，即難謂系爭土地係按工業主管機關核定規劃之用途使用，自不得按工業用地特別稅率課徵地價稅，從而，被告新營分局核定系爭土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依據稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵97年至101年差額地價稅，依法洵屬有據。
（三）依據土地稅法第10條、第18條規定，以及財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋意旨可知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件為：(一)須為工業用地，其範圍為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。(二)須供工業直接使用。(三)須按工業主管機關核定規劃使用，而是否按核定規劃使用，應以工業主管機關之認定為準。亦即，工業用地得適用千分之10特別稅率課徵地價稅，除須為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區及供工業直接使用外，尚須符合「按工業主管機關核定規劃使用」此一要件，並非土地使用分區屬工業區且作工廠使用，可適用工業用地特別稅率。
（四）次查本國對於境內工廠之管理，並非僅消極就工廠廠名、廠址、產品等名目上事項為登記備查，而係對於廠房達一定面積或其生產設備達一定電力容量、熱能之工廠，積極規範其所使用之廠房、土地、設備等皆須符合相關設廠標準、土地使用管制、環境保護、建築等法令，且須經工業主管機關審查符合而准予登記後，始可開始從事物品製造、加工，而其主要規範則見於工廠管理輔導法（原為工廠登記規則）第3條第1項至第3項、第13條、第15條、第16條第2項。又按「主旨：訂定『工廠申請設立許可或登記，應載明廠地座落使用分區、編定用地別、地號及面積』，並自即日起生效。依據：工廠管理輔導法第13條第1項第7款。公告事項：工廠申請設立許可或登記，應載明廠地座落使用分區、編定用地別、地號及面積。」經經濟部99年9月29日經中字第09904606440號公告在案。據此，依工廠管理輔導法應辦理工廠登記之工廠，即應由工業主管機關依該法規定管理，故欲供工廠使用之土地，皆應於使用前先行提出工廠登記或變更登記之申請，並載明土地座落使用分區、編定用地別、地號及面積，經工業主管機關依據工廠管理輔導法第15條等相關規定審查通過，並登載於工廠登記後，始可開始利用該土地建築工廠或從事生產、製造等作業。亦即，對於工廠管理輔導法規範下之工廠，其工廠登記所登載土地，即表示係經工業主管機關依相關規定審查通過准其使用；反之，未登載於工廠登記之土地，即表示未經工業主管機關依相關規定審查，依工廠管理輔導法規定本不得擅自使用，倘有擅自使用之情形，無論其用途為何，皆應屬「未按工業主管機關核定規劃使用」，而無從適用土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，此亦有土地稅法施行細則第14條第1項第1款及財政部函詢經濟部意見後所作成之95年11月2日台財稅字第09504562440號函核釋略以：「本案經函准經濟部95年10月4日經授中字第09530000150號函復略以：『四、依法令規定可供設廠之土地，皆依「工廠管理輔導法」相關規定辦理工廠登記或變更登記，未因不同用地而有所差異，並以工廠登記證或工廠登記（或變更登記）核准函為證明文件。』準此，已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作為辦公室、倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠變更登記，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申請按千分之10稅率課徵地價稅，尚無法逕以工業區服務中心之證明函，逕予認定其新購用地已按目的事業主管機關核定規劃使用。」足資參照。是以，稅捐稽徵機關於認定工業用地是否「按工業主管機關核定規劃使用」此一要件時，如屬工廠已辦理工廠登記之情形，自應以工廠登記之土地為依據。復參照最高行政法院103年度判字第531號判決「上訴人係以其等共有之系爭1429及1468地號土地暨另系爭1431地號、同段1467地號土地設有新興織造廠，該工廠業於61年10月完成工廠登記，主張系爭1429及1468地號土地應適用工業用地特別稅率課徵地價稅。惟依苗栗縣政府關於新興織造廠之工廠登記抄本（現況資料）所示，該工廠僅列系爭1431地號及同段1467地號土地為該廠坐落基地。至系爭1429及1468地號土地既非『新興織造廠』工廠登記證上登載之工廠地號，亦查無其他工廠設立資料等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。系爭1429及1468地號土地既非上訴人主張之新興織造廠經登記核准設立工廠之用地，且經原審調查結果亦無經核准作其他工廠之用地情事，則其自不合適用工業用地優惠稅率課徵地價稅所須具備之『經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地』之要件，是原判決認系爭1429及1468地號土地不合適用工業用地優惠稅率課徵地價稅要件，即無不合。」對於與系爭土地案情相近之案件，係採與被告相同見解。查本案原告主張系爭土地係按工業主管機關核定規劃使用之土地，所持理由無非係以系爭土地前經被告按工業用地稅率課徵地價稅在案，足證原告當年曾經工業主管機關核准於系爭土地設立工廠。然查，原告新營紙廠係屬工廠管理輔導法規範下之工廠，其可使用之土地，皆應依該法辦理工廠變更登記，縱系爭土地曾經工業主管機關核准使用，並登記於工廠登記內，嗣後既經工業主管機關自其工廠登記排除，自係工業主管機關依法令規定所為，原告自無從再以系爭土地曾經工業主管機關核准使用，並登記於工廠登記內等理由，而得以主張系爭土地自始均屬按工業主管機關核定規劃使用之土地。又原告既主張非屬其工廠登記內之系爭土地，自始均按工業主管機關核定規劃使用之土地，自應就此與法令規定相悖之變態事實，提出足證其主張為真實之證明。
（五）另就原告103年10月15日行政訴訟準備書(三)狀所提法院判決及財政部函釋提出意見如下：
⒈關於最高行政法院102年度判字第641號判決，其判決理由
主要闡明之爭點，為該案爭議土地之使用分區為多功能經貿園區內之「特倉二」區，是否符合土地稅法第10條第2項前段所定「工業用地」之定義，即是否屬「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，與本案爭點為系爭土地是否「按工業主管機關核定規劃使用」一事，並非同一。而其理由所載「上開土地使用管理機關及土地使用活動本身之主管機關，只能決定該土地能否為特定使用，以及持續使用活動所應具備之先決條件及控管標準。但此等使用活動在土地稅法上能否被評價為『工業活動』，而適用工業用地稅率，則屬稅捐機關對職掌法律之解釋職權，必須稅捐主管機關既有先例所持之法律見解為基礎進行認定，但此等解釋是否符合規範本旨，行政法院具有審查權，此乃法理上之當然。」係說明土地經都市計畫主管機關劃定使用分區後，由各用地主管機關依法控管其使用情形，惟該使用情形在土地稅法上是否可評價為「工業活動」，則為稅捐機關之解釋職權，其中亦含有適用工業用地稅率必須符合「工業用地」、「按工業主管機關核定規劃使用」、「工業直接使用」等三要件之意涵。又該判決理由另著有「有關如何證明『經目的事業主管機關許可使用』待證事實之程序事項，則規定於土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定中。」亦已說明「按工業主管機關核定規劃使用」之認定，應依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定意旨，以工廠登記之土地為準。⒉關於最高行政法院102年度判字第143號判決，依判決理由
所述案情，應係該案上訴人將其所有同一工業區土地分別租與多間工廠作工業使用並申請工廠登記，惟工業區內供作員工停車場、運輸道路、變電設備等使用之土地，因屬各工廠共同使用，而未經任何工廠將其列入工廠登記內，此與本案情形顯不相同，況該案復經臺北高等行政法院判決「訴願決定及原處分均撤銷」，新北市政府稅捐稽徵處提起上訴尚未確定，自無從於本案比附援引。
⒊至於最高行政法院102年度判字第655號判決關於台灣中油
股份有限公司之儲油槽用地、財政部58年1月27日台財稅發第0927號令關於台灣電力公司所有變電所及鐵塔基地、77年2月2日台財稅第000000000號函釋關於汽車路線貨運業經核准營業使用之工業區土地、83年3月9日台財稅第00000000號函釋關於汽車客運業坐落於工業用地內之車站用地、86年7月31日台財稅第000000000號函釋關於貨櫃運輸倉儲業使用之工業區土地、93年3月17日台財稅字第0930471195號函釋關於依法領有「屠宰場登記證」之屠宰場經核准使用之農業區土地等例，皆係因其使用情形並非工廠管理輔導法所定義之工廠，自非屬應辦理工廠登記之範圍，而係經主管機關就其土地之使用另行依相關規定核准，復經財政部函准按工業用地稅率課徵地價稅有案，與本案原告新營紙廠係屬依工廠管理輔導法規定應辦理工廠登記且已辦理工廠登記之工廠，而系爭土地非屬其工廠登記內土地之情形顯不相同，亦無從比附援引。
（六）再查，縱不論系爭土地為非「按工業主管機關核定規劃使用」之土地一事，系爭土地究否作工業使用，亦非無疑義。查系爭土地中之南紙段178、179、180、181、182、183、184、202地號等8筆土地（下稱系爭土地A）目前現況為雜木林，華城段743、744、745地號等3筆土地（下稱系爭土地B）則為部分草地、部分道路。依據原告103年10月15日行政訴訟準備書(三)狀檢附之「台灣紙業公司新營廠平面圖」所載，系爭土地A處(圖左下)僅標示地籍線、地目及地號，並未劃有任何作業區，且平面圖右下作業區標示說明中，亦無原告所稱之「自產原料」等區域；另原告於90年間自行提出之「變更新營都市計畫(部分工業區為工商綜合專用區及綠地)案」計畫書中，圖四「土地使用現況示意圖」就系爭土地A劃入該計畫案部分係標註為「空地」，綜合以上情事可知原告對於系爭土地A之使用並非如其主張係供「自產原料」使用。又縱退萬步言，系爭土地A如係供原告「自產原料」使用，依其新營紙廠營業性質即應指種植樹木作原料使用，亦無從主張係供工業使用。按「前項所稱工廠必要附屬設施、工業發展有關設施、公共服務設施及公用事業設施、一般商業設施，指下列設施：一、工廠必要附屬設施：（一）研發、推廣、教育解說、實作體驗及服務辦公室（所）。（二）倉庫、生產實驗室、訓練房舍及環境保護設施。（三）員工單身宿舍及員工餐廳。（四）其他經縣（市）政府審查核准與從事製造、加工或修理業務工廠有關產品或原料之買賣、進出口業務，或其他必要之附屬設施。二、工業發展有關設施：
（一）有線、無線及衛星廣播電視事業。（二）環境檢驗測定業。（三）消毒服務業。（四）樓地板總面積超過三百平方公尺之大型洗衣業。（五）廢棄物回收、貯存、分類、轉運場及其附屬設施。（六）營造業之施工機具及材料儲放設施。（七）倉儲業相關設施。（賣場除外）（八）冷凍空調工程業。（九）機械設備租賃業。（十）工業產品展示服務業。（十一）剪接錄音工作室。（十二）電影、電視設置及發行業。（十三）公共危險物品、液化石油氣及其他可燃性高壓氣體之容器儲存設施。（十四）汽車運輸業停車場及其附屬設施。（十五）機車、汽車及機械修理業。（十六）提供產業創意、研究發展、設計、檢驗、測試、品質管理、流程改善、製程改善、自動化、電子化、資源再利用、污染防治、環境保護、清潔生產、能源管理、創業管理等專門技術服務之技術服務業。（十七）經核定之企業營運總部及其相關設施。（十八）經縣（市）政府審查核准之職業訓練、創業輔導、景觀維護及其他工業發展有關設施。三、公共服務設施及公用事業設施：‧‧‧。四、一般商業設施：‧‧‧。」、「甲種工業區以供輕工業及無公共危險之重工業為主，不得為下列建築物及土地之使用。但前條第2項各款設施，不在此限：‧‧‧。」為都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2項及第19條第1項所明定。據此，使用分區為甲種工業區之土地，依法其使用上應以供輕工業及無公共危險之重工業為主，亦即須以從事製造、加工或修理業務等工業活動為主，而例外雖亦得供都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2項所列工業必要附屬設施及工業發展有關設施等4類設施使用，惟該4類設施中並無類似種植樹木作原料使用之項目，亦即，種植樹木作原料使用甚至非屬都市計畫法所允許得於甲種工業區從事之用途，自難謂其使用係屬工業使用。至系爭土地B依據臺南市經濟發展局103年10月22日南市經工商字第1031009451號函檢附之50年6月10日（59年11月19日修正）廠區平面圖所載，當時使用情形即與現況相同，為部分草地、部分道路，且位於原告新營紙廠之員工宿舍區(目前改建為住宅)，顯自當時起即非屬「工業使用」甚明。是以，系爭土地縱僅以實際使用情形觀之，亦非屬「工業使用」之範圍，自不得主張依土地稅法第18條第1項規定按工業用地稅率課徵地價稅。
（七）查66年7月1日制定土地稅法第18條第1項規定：「工業用地，統按千分之15計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」係參照66年1月18日全文修正平均地權條例第21條所制定，立法理由為「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』。」其雖著有「不必再問是否直接供工廠使用」等語，然就條文及立法理由整體觀之，並非係指土地使用分區為工業區或工業用地即可按工業用地稅率課徵地價稅，而係因「依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途」，且該項但書即已明定「未按核定規劃使用者不適用之」，則須按核定規劃使用之規定，即具有須以作工業使用者為限之規範效果，故當時修法者認為無須再就「直接供工廠使用」等條件另予明定。況按租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（參照最高行政法院94年度判字第1605號及99年度判字第84號判決），故對於地價稅等週期稅之核定，除法令另有規定外，稅捐稽徵機關即應依各期適用之法令為之。查78年10月12日全文修正土地稅法第18條第1項(即現行條文)規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地……。」立法理由為「針對實際需要，擴大不予累進課稅之範圍，並『明定其適用之條件』。」據此，對於土地稅法78年10月12日全文修正後，土地適用工業用地稅率課徵地價稅之核定，自應依修正後條文明定之要件為之，即土地須符合1.工業用地、2.供工業直接使用、3.按工業主管機關核定規劃使用等3要件，始有工業用地稅率之適用。是被告原核定依據78年10月12日修正後土地稅法第18條第1項規定，認定系爭土地未符合適用工業用地稅率課徵地價稅之要件，進而向原告補徵97年至101年地價稅，自屬有據。
（八）至華城段743、744、745地號等3筆土地（下稱系爭土地B），原告主張原在其新營紙廠廠區內，係進出舊大門之範圍，亦屬工業使用，迨101年因開○○○區○○路○段（即柳營外環道），致原告新營○○○區○○○道路一分為二，而另設新大門，系爭土地B始改按一般土地使用一節，經查原告所稱柳營外環道，依內政部營建署網站101年6月28日公告，應指101年6月29日通車之「新營市○○○道路」，該道路雖自原告新營紙廠廠區右側穿過，且部分路段用地(即南紙段274-1地號)係98年11月20日向原告徵收開闢而成，惟查系爭土地B並未因「新營市○○○道路」開闢通車而有變更使用之情形。依據被告房屋稅與地價稅外業清查作業整合系統GIS圖資查詢91年及99年航照圖、被告103年12月14日現場勘查照片及Google地圖網站衛星圖、街景圖，原告新營紙廠雖因「新營市○○○道路」自位於其廠區右側之舊大門及警衛室左方穿過，致須於道路左方另設新大門及警衛室，惟系爭土地B係位於原告新營紙廠舊大門右方，與廠區間相隔有停車場及溝渠，自始○○○區○○○道路及種植樹木使用之土地，並未有因「新營市○○○道路」開闢通車而自廠區內變更至廠區外，或使用情形變更之情況。是以，縱不論系爭土地B非屬原告新營紙廠工廠登記廠區範圍內土地，及部分土地使用分區為住宅區等情事，原告前揭主張亦與事實不符，自無可採等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告所有之臺南市○○區○○段178、179、180、181、
182、183、184、202地號係自56年2月1日發布實施「核定新營擴大都市計畫案」始納入都市計畫範圍，並經編定使用分區為「工業區」，嗣於90年5月7日發布實施「擬定新營都市計畫(原工業區為工商綜合專業區及綠地)細部計畫案」變更為「工商綜合專用區及綠地」，其中南紙段182（部分）、1
83、184地號土地變更為「工商綜○○○區○○○○段202地號土地變更為「部分工商綜合專用區、部分綠地」；另於94年8月17日發布實施「變更新營都市計畫(第二次通盤檢討)案」將南紙段178、179、180、181、182地號及華城段745地號變更為「甲種工業區」、743、744地號屬「住宅區」、746地號屬部分「甲○○○區○○○○○道路用地」及954、974地號屬部分「甲種工業區」，部分「住宅區」。經被告發現上開南紙段178、179、180、181、182、183、184、202地號土地及華城段743（部分）、744、745地號土地非原告工廠登記範圍內土地，且華城段745（部分）、746、954及974地號土地係於102年7月31日始以供道路使用為由申請減免地價稅，被告遂以其原沿用之工業用地稅率核課有誤，依稅捐稽徵法第21條第1項規定補徵上開土地（除746-1地號外）97年至101年之工業用地稅率與一般用地稅率差額之地價稅及746-1地號係屬公共設施保留地改按千分之6稅率計徵地價稅，共計補徵地價稅27,541,169元等情，有被告102年9月4日南市稅營土字第1022328104號函、103年2月25日南市稅法字第1020035361號復查決定書、訴願決定書、102年10月30日所工字第1020701315號、102年8月22日南事稅營土字第1022326260號及102年7月7日南市經工商字第1020650528號函、土地登記簿謄本、使用分區證明書、原告工廠登記抄本、空照圖照片等附卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪認屬實。
兩造所爭執者厥為臺南市○○區○○段178、179、180、181、182、183、184、202地號及同市區○○段743、744、745地號等11筆土地是否符合土地稅法第18條第1項第1款應適用特別稅率計徵地價稅之規定？爰分述如下：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地‧‧‧。」「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。‧‧‧（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文，而同法施行細則第13條第1項第1款復規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」可知，必須是依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，或工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用者，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。
（二）又「‧‧‧一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（現行法已將千分之15改為千分之10，下同）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15之地價稅；辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應『視為工廠之一部分』，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項（註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之15計徵。」經財政部58年台財稅發第2220號令及財政部58年1月27日台財稅發第0927號令釋在案，上開令釋係針對適用工業用地優惠稅率課徵地價稅要件中之關於事業是否「按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用」部分為釋示。又「直接供工廠使用土地」之認定，依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者」之規定，亦屬工廠。故土地稅法施行細則第13條第1項第1款所謂「工業用地：‧‧‧工廠使用範圍內之土地。」只要客觀上可認定為直接供工廠所使用，自不以該土地已登載於工廠登記證上為必要。綜上觀之，上開釋令所稱得適用工業用地稅率之「廠內之人行道及運輸道路」、「變電所及鐵塔」等「視為工廠之一部分」之土地，非必記載於已領有之工廠登記證上，可知關於土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，自應就相關土地予以整體觀察，依土地是否客觀上可認定為直接供工廠所使用，而非以該土地是否「已登載於工廠登記證上」為斷。
（三）復參土地法第18條立法理由：「對於依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅，不必再問是否直接供工廠使用。
至於原已在非工業區設立之工廠，給予同等優惠，原在遷就現實，則其適用優惠稅率之範圍，仍宜有所限制，以示不同待遇，並促使逐漸移入工業用地。」（參見立法院公報第66卷第44期院會紀錄，頁23至24）明白表示工業區域內之全部土地一律供工業用途使用，屬工業用地，殆無疑義，應適用優惠稅率。惟工業區土地若未依法為工業使用（即未按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用），當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地。至於，工業用地是否尚需於所屬稅捐週期內，現實持續供工業使用為必要（即將預計做工業使用，但現實閒置，沒有實際使用之土地排除在外），並在使用前先經主管機關之同意」。依土地稅法第18條第1項但書之規定內容（即「‧‧‧但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」）觀之，應採取肯定之見解，而此等「需事前核准」且「現實持續使用中」之規範意旨，亦於土地稅法施行細則第13條第1項規定中（即「‧‧‧指左列各款土地經按目的事業主管機關規劃使用者」）具體化下來（最高行政法院102年度判字第641號判決意旨參照）。
（四）經查，系爭11筆土地雖未登記於原告工廠登記證上，然觀其使用分區編定情形，除華城段743、744地號2筆土地自始即非屬工業區內土地外，其餘地號於56年2月1日發布實施「核定新營擴大都市計畫案」納入都市計畫範圍並原始編列為工業區，自90年5月7日因發布「擬定新營都市計畫（原工業區為工商綜合專用區及綠地）細部計畫案」及變更為「工商綜合專區及綠地」，有被告103年10月31日所工字第1030690909號函、102年10月30日所工字第1020701315號函附卷可證（參本院卷第134至135頁及原處分卷第96至97頁）。而參諸前揭說明，土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人需持有「工廠登記證」或「工廠登記證不得註銷」之要件，始得享有土地稅法第18條之優惠稅率，參以該條立法理由亦已揭示，核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，故准予其適用特別稅率，尚不得僅依工廠登記證為憑逕為判斷工業區內土地是否為工業使用，惟工業區內所屬土地仍應按目的事業主管機關核定規劃使用，始符合為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之立法意旨。又現行司法實務對「工業用地」之認定，依土地稅法第10條第2項及同法第18條第1項與土地稅法施行細則第13條第1款之相關規定，一向認為必須同時具備應然面與實然面之要件。即特定土地從應然面（即法律規定或政府政策）之觀點，規劃做工業使用；且從實然面之觀點要求該土地在所屬稅捐週期內，實際供做「工業」使用。實然面之要求主要表現在土地稅法施行細則第13條本文所定「經按目的事業主管機關核定規劃使用者」之法條用語中。而土地稅法第18條第1項之規定則是對「應然面」要求之放鬆（以「經政府核准有案」來替代規範層次上之國土規劃管制），但實然面之要求始終存在。故本案系爭土地（除華城段743、744地號外）既為依法規劃編定為工業使用之土地，所應審究者即系爭土地是否在所屬稅捐週期內，持續實際供做「工業」使用？查：
⒈原告雖主張系爭土地中之南紙段178、179、180、181、18
2、183、184、202地號等8筆土地係做為紙漿原料之樹木（包括肖楠、樟樹及茄苳等喬木）栽種使用，供原告新營紙廠蒸解取其中纖維以為後續洗漿、抄漿等程序之需，惟依被告於102年7月25日所拍攝之照片顯示，上開土地為未經規畫整理放任成長之雜木林及遍生之雜草（參原處分卷第17至20頁），並無原告所稱經規劃需長時間栽種以供紙廠造紙使用之喬木類樹木，亦未見原告提出經採收作為紙漿使用之記錄。又依原告103年10月15行政訴訟準備書(三) 狀檢附之「台灣紙業公司新營廠平面圖」所載，上開地號之土地位於平面圖左下，僅標示地籍線、地目及地號，並未劃為特定作業區，且平面圖右下作業區標示說明中，亦無原告所稱之「自產原料」等區域（參本院卷第96頁），況其土地使用分區為甲種工業區之土地，依都市計畫法臺灣省施行細則第19條第1項規定「甲種工業區以供輕工業及無公共危險之重工業為主，不得為下列建築物及土地之使用。但前條第2項各款設施，不在此限：‧‧‧。」，而該細則第18條第2項所列工廠必要附屬設施及工業發展有關設施等4類設施使用中並無類似種植樹木作原料使用之項目，則種植樹木為原料應非屬都市計畫法所允許為工業區從事之土地使用用途，自難認其種植樹木係符合甲種工業區設置目的之工業使用。又縱然原告原始設廠之實施計畫書中確有於中南部3處試種代表性之新品系樹種，並繼續進行擴大實驗林之準備，俾作大量造林之示範計畫，惟其是否依計畫實施、又造林地點是否即為本件系爭土地，均無證據可憑。況如前述，按目的事業主管機關核定規劃使用者，應以工業用地於屬稅捐週期內，持續供工業使用為必要，惟本件系爭南紙段178、179、180、181、18
2、183、184、202地號土地現既屬未經管理之雜木林，縱曾經因自產原料及配合政府造林政策所需而為造林使用，亦不符合「現實持續」供工業使用要件。
⒉至於系爭華城段743、744、745地號土地，原告主張原在
其新營紙廠廠區內，係進出舊大門之範圍，101年○○○區○○路○段（即柳營外環道）開通，始另設新大門，現供員工出入，亦屬工業使用云云，惟依Google地圖網站衛星圖、街景圖、被告所提供之91及99年航照圖、原告廠區平面圖及103年12月14日現場勘查照片所示（參原處分卷第17-1至29頁、本院卷第96至97頁、第209至219頁），上開3筆土地係位於原告新營紙廠舊大門右方，與廠區間本即有停車場及溝渠為區隔，自始○○○區○○○道路及種植樹木使用之土地，並非直接供做「工業」使用，亦未有因「新營市○○○道路」開闢通車而使土地自廠區內變更至廠區外，或使用情形變更之情況，是依原告所屬廠區相關土地予以整體觀察，客觀上難認其直接供工廠所使用而屬工業用地。
⒊綜上，工業用地之認定本不以工廠登記證所登記土地使用
範圍為限，然依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，或工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地亦非當然適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，應視其於稅捐周期內是否持續按目的事業主管機關核定規劃之用途為工業使用。本案系爭土地依其使用現狀及相關廠區土地整體觀察，屬未經管理使用之雜木林及廠區外之停車場、道路，自難認定為工業使用，原告主張系爭土地為栽種紙漿製造所需原料之樹木、員工出入使用道路，且經編定為「工業區」，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使用，符合土地稅法第18條第1項第1款所謂「工業用地」之要件，即不必再問是否「直接供工廠使用」云云，要無可採。
（五）至於原告主張本件有信賴保護原則之適用，原處分及訴願決定，違背行政程序法第117條但書及同法第120條第1項規定，即有違法，應予撤銷云云。惟按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。次按「查租稅之核課及免除負擔之決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立係依據法律規定，未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，即依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護之適用。」（最高行政法院100年度判字第1092號判決可資參照）。又稅捐稽徵法第21條第2項所指「核課期間內另發現應徵之稅捐者，得以補徵稅款」之規定內容，從稅捐法制採取之「爭點主義」觀點下理解，行政爭訟之範圍只及於當事人有爭執之稅捐要件事實，而不及於當事人未主張之稅捐要件事實，已在爭點範圍內之事項，因已為核課處分羈束力所涵蓋，稅捐機關自不可依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，另為不同之認定，而補徵稅捐。其在自動報繳之稅捐（例如所得稅或營業稅案件），由於初核處分建立在自動報繳之基礎下，處分內容不附理由，難以決定其爭點內容，所以通常會以復查決定之記載來界定其爭點內容。而對發單課徵之稅捐（例如本案之地價稅），爭點如何決定，理論上不無疑義。但現行司法實務見解對此並未區分，仍採取與自動報繳稅捐相同之標準。換言之，只要爭點未經由復查決定呈現，稅捐機關即可於核課期間內，以發現新事實為由，補徵初核處分所短課之稅款。而且解釋上，稅捐稽徵法第21條為行政程序法第117條之特別規定，其追補稅款處分並無任何限制，故原告主張「信賴保護」，而爭執補稅處分之合法性，其主張自非有據。（最高行政法院102年度判字第641號判決可資參照）。綜上可知，信賴保護原則之適用範圍為授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更。然按工業用地稅率核課地價稅之行政處分，乃係租稅一部免除決定，其性質上為確認性質之行政處分並非授益行政處分，且因稅捐稽徵法第21條為行政程序法第117條之特別規定，只要核定期間內發現新事實，稅捐機關追補稅款處分並無任何限制，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，並無信賴保護原則之適用。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告就臺南市○○區○○段178、179、180、181、182、183、184、202地號及華城段743（原告主張為工業使用部分）、744、745地號共計11筆土地，按一般用地稅率課徵97年至101年度地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 28 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 28 日
書記官 李 建 霆