高雄高等行政法院判決
103年度訴字第338號民國103年11月12日辯論終結原 告 王儷玲被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 彭玉櫻上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年6月17日台財訴字第10313929650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國100年8月8日出售持有期間在1年以內之坐落新北市○○區○○段○○○○○○號等2筆土地（下稱系爭土地）持分各為2/48，未依規定申報特種貨物及勞務稅，嗣經被告查獲，乃依時價核定特種貨物銷售價格新臺幣（以下同）3,161,900元，依稅率15%，核定應納稅額474,285元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)本案原告所有系爭土地共計180坪之持分各2/48約有7.5坪，於100年1月13日取得。該兩地號原為祖傳遺產繼承，共有人計一百多人，原告為嚮應政府德政，致力地盡其用，將本案化繁為簡、化零為整，並依據土地法第34條之1條各項規定處分，整合該兩筆土地，需百分百過戶給買方。於登記時原告之持分依土地法第34條之1規定，只能一起以「買賣」為唯一登記原因，辦理產權移轉。為此，原告與買方事先協議以本人持分參與未來都更合建為主軸前提下，雙方先立下合建協議書，又礙於土地法第34條之1規定，被迫以「買賣」為登記原因一起過戶與當時富景開發公司董事長丁嘉銘。100年8月8日當時特種貨物及勞務稅條例才剛實施，無案例可循，原告與買方丁嘉銘自認為雙方事前之合建協議書（特別經過公證人認證）即可證明原告之持分非真買賣。
(二)本案雖目前無完全的特種貨物及勞務稅條例文字可適用，但百分之百符合其立法意旨：實現居住正義及健全房屋市場，杜絕個人炒作。原告為本案地政士，負責本案依土地法第34條之1規定執行所有過程，為顧及原告與買方協議合建之主軸前提，原告本屬不同意出售者（本意是與建商合建），但不同意者需提出法院提存證明給地政機關審核，在無法院提存證明下，最後只有蓋章方式來通過地政審核，完成過戶登記。除此無其他辦法，蓋章實非得已。原告在雙方協議以合建為前提下，不得已依土地法第34條之1規定先過戶，為保障原告權益同時過戶與設定押抵權連件辦理，然很不幸竟牽扯到特種貨物及勞務稅，為被告誤認，此種過戶，為2年內之銷售，認定屬核課特種貨物及勞務稅條例第2條第1項課稅範圍。本案絕無論及出售，是真正屬合建過戶，以「買賣」是唯一登記原因，實屬不得已的作法。況原告把系爭土地（合計僅有180坪，卻有一百多人持分，平均每人不到兩坪土地）苦心整合、化零為整，過戶給單獨所有權人，致力實踐土地法第34條之1立法意旨：消滅共有關係相互限制，影響共有物用益及處分之順利進行，促進共有物之有效利用。讓該土地有效變為可建屋土地。整合過戶後再與毗鄰土地都更合建（系爭土地現參與毗鄰土地等7筆土地申請都更合建）讓民眾有更適合的居住空間，更多選擇，杜絕炒作，實現居住正義。原告執行本案對社會、國家之土地政策乃至實現居住正義；健全房屋市場有實質貢獻。
(三)原告又以本條例第5條第10款所明定：「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。」只能採其立法之意旨適用為之。非專為本案量身訂作豈能吻合國稅局要求的一字不差。又參考特種貨物及勞務稅條例施行細則第12條，「本條例第5條第7款所稱營業人興建房屋完成後第一次移轉，指符合下列各款情形之一者：一、營業人銷售以其自有土地興建之房屋及其坐落基地。二、營業人銷售合建分屋所分得之房屋及其坐落基地。三、營業人銷售與土地所有權人合作興建之房屋及併同該房屋銷售之坐落基地。四、營業人銷售與其他營業人合建分屋經約定附買回條件而依約買回之房屋及其坐落基地。五、營業人銷售銷貨退回之房屋及其坐落基地。」綜觀以上細則規定，營業人之買賣、合建、退回皆無兩年限制、無需課徵奢侈稅，顯見只要符合其立法意旨：實現居住正義及健全房屋市場，杜絕個人炒作，實是特種貨物及勞務稅制定精華所在、王道所在。然原告對本案所提出證明及執行效益更彰顯、落實特種貨物及勞務稅條例立法意旨。又事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。依稅捐稽徵法第12條之1，被告負有舉證原告收受價金之事實之責任，然被告查無原告買賣資金流程之實質經濟事實關係，又無房屋合建取得的實質所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據證據。本案非銷售，無收受價金之事實，無銷售主要構成要件。當然不謂為「銷售」，自不在特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定範圍內，自無繳納稅賦義務亦不應有被懲罰之罰款。縱使如此被告以逼迫、威嚇原告繳納特種貨物及勞務稅賦474,285元，並於案情未水落石出之際，依違反特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定再開出罰款118,571元。被告明顯已違反稅捐稽徵法第12條之1各項規定。
(四)被告錯誤引用民法第398條『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』其目的企圖掩蓋無收受價金之事實。但被告主張該法律之事實依據卻是原告與丁君合建協議書內分屋內容文字。被告於答辯狀第4頁第4行自陳：「雙方同意…訂立合建契約…合建完成…後，分得建物…」等文字，因合建分得，被告牽強、扭曲本案真象，張冠李戴、選擇性適用，被告刻意製造對原告不利因素。已明顯違反行政程序法第9條規定。且最高行政法院曾判決：「實質課稅原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」意旨，稅務機關不應選擇性使用實質課稅原則，而應同時考量有利於納稅義務人之經濟實質，正確認定實質關係及利益歸屬，免招民怨。被告枉顧原告無任何實質關係，合建應分得房屋至今亦無利益歸屬。更違反行政程序法第9條規定。要求準用買賣規定，自無道理，不足採用。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
(一)查原告於100年1月13日買賣取得系爭土地，嗣於100年8月8日與丁嘉銘簽立協議書，雙方同意就系爭土地與富景開發有限公司訂立合建契約，原告先移轉系爭土地予丁嘉銘，並辦理抵押權設定1,700萬元予原告，原告俟合建完成後，分得建物第12層房屋及地下2樓平面停車位1個，原告乃於100年11月21日將持有期間未滿1年之系爭土地以「買賣」登記原因移轉予丁嘉銘，有系爭土地查詢資料、異動索引查詢資料、100年6月14日協議書及100年8月8日協議書可稽。按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」為民法第398條所明定，如前所述，原告與丁嘉銘協議，約定由原告移轉系爭土地予丁嘉銘，嗣後原告取得合建完成後之建物第12層房屋及地下2樓平面停車位1個，即有對價關係，屬有償處分行為，其雙方既約定移轉金錢以外之財產權，即難謂無任何利益，原告所訴，要無足採。
(二)次查原告於90年2月19日起至102年7月間戶籍均設於臺南市，亦自承系爭土地為素地，非屬自住，有原告戶籍遷徙紀錄資料查詢清單及復查申請書可稽，可見原告持有之系爭土地並非自住房地；又丁嘉銘並非富景開發有限公司之負責人，縱為該公司之負責人，亦僅對內執行職務及對外代表公司，要難謂公司負責人個人行為即為公司之行為，且公司負責人名下之財產，亦非屬公司之財產，是原告於100年11月21日將持有期間未滿1年之系爭土地移轉予丁嘉銘，與本條例第5條第10款規定不合，自無排除課稅之適用。
(三)按「第1項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人申請登記。」為土地法第34條之1第3項所明定，即同意處分之共有人，應提出不同意處分之他共有人已為受領或為其提存之證明，而非不同意處分之共有人須提出法院提存證明，本件原告係依土地法第34條之1規定，同意將系爭土地所有權以買賣移轉予丁嘉銘，及辦理提存之提存人，且為同意出售之其他提存人之代理人，有臺灣板橋地方法院提存所100年度存字第345號等19紙提存書暨新北市板橋地政事務所102年2月20日新北板地登字第1023592497號函可稽，所稱其無法提出法院提存證明乙節，核與事實不合。從而，被告以原告持系爭土地未滿1年，按查得時價，核定特種貨物銷售價格3,161,900元，應納稅額474,285元（稅率15%），並無不合。原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地買賣合約書、新北市土地建物查詢資料、新北市土城區異動索引查詢資料、臺灣板橋地方法院提存所提存書、土地所有權買賣移轉契約書、協議書、特種貨物及勞務稅補徵核定通知書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。是本件爭點厥為：被告以原告未依規定申報及繳納其出售持有期間未滿1年之系爭土地之特種貨物及勞務稅，乃按時價核認銷售價格，並依百分之15稅率核定特種貨物及勞務稅額為474,285元，是否適法？
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、．．．。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。．．．」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」「本條例第5條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。」「納稅義務人以特種貨物或特種勞務與他人交換貨物、勞務、特種貨物或特種勞務者，其銷售價格應以換出或換入之時價，從高認定。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第5條第9款、10款及第7條及同條例施行細則第13條、第25條定有明文。參諸上揭特種貨物及勞務稅條例規定，對不動產課徵特種貨物及勞務稅之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第2條第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」準此可知，立法者係將土地視為國家有限之重要資源，為達平均地權之目的，有效遏止將可供建築之都市土地作為商品投機炒作，違反社會正義，乃將持有2年以內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉納入課稅範圍，並參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，於第5條第1款至第11款定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅或納入免稅範圍，以符合本條例立法意旨。
(二)經查，本件系爭土地係原告於100年1月13日以買賣方式取得，嗣於100年8月8日與訴外人丁嘉銘簽立協議書，雙方同意就系爭土地與富景開發有限公司訂立合建分屋契約，由原告先移轉系爭土地予丁嘉銘，並辦理抵押權設定1,700萬元予原告，原告待合建完成後，分得建物第12層房屋及地下2樓平面停車位1個，是原告乃於100年11月21日將持有期間未滿1年之系爭土地以「買賣」登記原因移轉予丁嘉銘，有系爭土地查詢資料、異動索引查詢資料、100年6月14日協議書及100年8月8日協議書可稽，且為兩造所不爭執。惟合建分屋契約之性質，應探求當事人的意思來決定，若契約重在雙方約定出資（一方出土地，一方出建築資金）以營共同事業，自屬「合夥」；倘契約著重在建商為地主完成一定的建屋工作後，接受報酬，則為「承攬」；如果契約的目的在於財產權的交換（即以地易屋），則為「互易」。如果契約言明建商向地主承攬完成一定工作，而將地主應給與的報酬充作建商買受分歸建商房屋部分基地之價款，則屬「買賣與承攬的混合契約」。至若契約約定各就分得房屋以自己名義領取建造執照，就地主分得部分而言，認該房屋的原始所有人為地主，地主與建商就此部分的關係則為「承攬契約」。而被告依系爭土地登記移轉原因為買賣，且原告與訴外人丁嘉銘簽立之協議書內容認其屬互易，依民法規定亦準用買賣之規定，審認原告於取得系爭土地後持有未滿1年，再行出售，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物，故審理違章成立，乃按時價核認該土地銷售價格3,161,900元，並依15％稅率，核定特種貨物及勞務稅額為474,285元，洵無不合。
(三)原告稱本件為與建商合建，雖目前無完全的特種貨物及勞務稅條例文字可適用，但百分百符合其立法意旨：實現居住正義及健全房屋市場，杜絕個人炒作云云。經查土地法第34條之1之立法意旨在於兼顧共有人之權益範圍內，解決因少數共有人不予同意，即無從處分共有物之困難，爰限制少數共有人所有權之方式並賦予部分共有人得處分共有物之權，以促進共有土地或建築改良物之有效利用，增進公共利益。惟促進土地或建築改良物之有效利用，雖可能增加可供建築之土地或房屋市場之供給，但並不當然可杜絕炒作，而端視土地或建物之利用情形而定，故特種貨物及勞務稅條例立法理由中僅表明參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，於第5條第1款至第11款定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅或納入免稅範圍，並未參照土地法第34條之1自明。又「說明：二、按『有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物……九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。』為特種貨物及勞務稅條例第5條第9款所明定。本案李君持有未滿2年之共有土地，如經查明係其他共有人依土地法第34條之1規定出售與第三人，核屬上開條款規定『依其他法律規定處分』，應排除課稅。」為財政部101年4月24日台財稅字第10100017080號函所釋示，上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就何屬特種貨物及勞務稅條例第5條第9款之其他法律規定所為之解釋，與立法意旨無違，自得適用。本件原告雖為系爭土地共有人之一，但其為同意將系爭土地移轉予訴外人丁嘉銘及辦理提存之提存人，且為同意出售之其他提存人之代理人，有臺灣板橋地方法院提存所100年度存字第345號等19紙提存書暨新北市板橋地政事務所102年2月20日新北板地登字第1023592497號函可稽，足徵原告並非依土地法第34條之1規定原因，非自願性出售土地而得受領提存之人，自非屬特種貨物及勞務稅條例第5條第9款依其他法律規定處分，無排除課稅之適用。是原告認其依土地法第34條之1所執行之土地買賣對社會、國家之土地政策乃至實現居住正義、健全房屋市場有實質貢獻，應排除課稅云云，並不足採。
(四)原告復稱依特種貨物及勞務稅條例第5條第10款所明定：「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。」只能採其立法之意旨適用為之，綜觀細則規定，營業人之買賣、合建、退回皆無兩年限制，顯見只要符合其立法旨，即無需課徵奢侈稅云云。然查特種貨物及勞務稅條例立法意旨既闡明「係為促進租稅公平，健全房屋市場」，故將合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定排除課稅，以符合立法意旨。其中考量個人以其「自住房地」拆除改建或合建分屋銷售之情形，係屬替代原有自用房地，且免辦理營業登記，僅須按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅，爰於同條例第5條第10款規定排除課稅，以資衡平。是該款之適用自應以「自住房地」為要件，而「自住房地」亦應符合下列情形之房屋及其坐落基地：（1）土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。但以都市土地未超過3公畝或非都市土地未超過7公畝者為限。（2）自戶籍遷入日至房屋核准拆除日或建造執照核發日止之期間屆滿1年之房屋及其坐落基地。至於個人以不符合上開規定之「非自住房地」自地自建或與營業人合建分屋銷售者，則應依法辦理營業登記，並因其具備營業人身分，依據同條例第5條第7款及同條例施行細則第12條第2款規定，符合營業人銷售合建分屋所分得之房屋及其坐落基地，屬於營業人興建房屋完成後第一次移轉，方不課徵特種貨物及勞務稅，改課徵營業稅及營利事業所得稅。本件原告自承其為負責系爭土地依土地法第34條之1規定執行過程之地政士，所取得之系爭土地為素地並非自住房地，且原告戶籍設於臺南市，亦有原告內政部民政局遷徙紀錄資料及全戶戶籍資料查詢清單可證，是系爭土地自不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第10款以「自住房地」為前提之排除課稅規定。又「非自住房地」之合建分售，須具備營業人身分始得排除課稅，而原告並未依法登記為營業人，且系爭土地移轉非屬營業人興建房屋完成後第一次移轉，亦無同條例第5條第7款之適用。原告執以營業人合建分屋無2年限制、無需課徵特種貨物及勞務稅云云，核無足採。
(五)原告另稱為徹底執行土地法第34條之1各項規定，只因「買賣」為唯一可登記原因，然本案是合建非銷售，被告錯誤引用民法第398條『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』其目的企圖掩蓋無收受價金之事實，依稅捐稽徵法第12條之1，被告負有舉證原告收受價金事實之責任，無收受價金之事實，當然不謂為「銷售」，自不在特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定範圍內云云。惟查，實務上合建分屋是建方於房屋興建完成後，用部分房屋與地主交換應分得的土地，而非以資金購入，以解決建築投資業資金不足、融資不易及取得土地的困難等問題，又可進行投資興建出售的業務，此種房地「互易」成為合建分屋的特色。本件系爭土地登記移轉原因為「買賣」，移轉對象為訴外人丁嘉銘，縱如原告所訴本案屬合建，然土地移轉對象亦非協議書中所稱訂立合建契約之富景開發有限公司，況系爭土地之移轉非於建築物完成後，與合建分屋之土地與房屋所有權互易登記型態有別，是否確屬合建分屋，已屬有疑。又依原告與訴外人丁嘉銘之協議書內容可知，原告移轉系爭土地以取得將來建築完成後建築物第12層房屋及地下2樓平面停車位1個之所有權移轉請求權，並為確保該權利而就系爭土地設定抵押權，應認其已取得與價金等值之財產權，而屬有對價移轉之互易行為，依法準用買賣規定，要難因無實際收受價金，即認為未取得實質經濟利益。是原告主張被告在查無實據証明有買賣價金流程情況下，不應認為銷售，本件課稅有違稅捐稽徵法第12條之1云云，亦不足採。
(六)至於原告主張本件系爭土地屬參與都更土地一節。按特種貨物及勞務稅條例第5條第11款所定「銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」將都市更新實施者及原土地所有權人因都市更新後所取得之房屋及其坐落基地第一次移轉排除課稅，主因都市更新由實施者提供資金，土地所有權人提供土地，其性質類似合建分屋，興建房屋完成後第1次移轉，係屬合理、常態之不動產移轉；且都市更新，需住民配合，如參與都市更新，因權利變換，所取得新配房地，尚須待更新完成後滿兩年移轉才可以免除課稅，易影響住民參與都市更新意願，故排除於課稅之列。本件原告雖主張系爭土地屬實施都市更新範圍內之土地，然其移轉非屬以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者，尚無本款排除課稅規定之適用，併此指明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告持有系爭土地期間未滿1年，依系爭土地以時價核定之銷售價格3,161,900元之15％，核定補徵特種貨物及勞務稅稅額474,285元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 26 日
書記官 李 建 霆