高雄高等行政法院判決
103年度訴字第46號民國103年8月19日辯論終結原 告 林常榮
王喜珠林翠瑾林勝源林翠文林德輝林秀芬林翠芸共 同訴訟代理人 蘇俊誠 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 林姵如
蔡孟雪王姿方上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月26日台財訴字第10213954850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之被繼承人林新發於民國88年4月8日死亡，經被告依據申報及查得資料，與原告林常榮（即繼承人之一）於本院97年度訴字第506號遺產稅事件達成行政訴訟上之和解，被告就原告林常榮88年度遺產稅事件，原核定遺產總額為新臺幣（下同）1,442,553,637元，追減為1,415,094,477元，扣除額原為230,111,484元，被告同意追加為742,833,788元（追認項目為：配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元），變更核定遺產稅及罰鍰確定在案，截至101年9月18日止，原告尚欠被繼承人遺產稅罰鍰36,036,300元及行政救濟加計利息15,467,717元，合計51,504,017元。嗣原告於101年9月18日具文向被告申請，以如附表所示被繼承人配偶即原告王喜珠所有之六合段594、602、563、595地號（重測前為拷潭段874-3、874-4、1128-1及1128-10地號）○○○區○○段（下稱北勢段）000-000地號等5筆土地（以下合稱系爭土地）及新進昌營造股份有限公司（下稱新進昌公司）股票591,692股（下稱新進昌公司股票）抵繳上開欠款，經被告審查結果，以102年6月13日財高國稅徵字第1020109110號函（下稱被告102年6月13日函）否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠本件被繼承人林新發於88年4月8日過世，原告（即繼承人）
依法於法定期間內申報遺產總額1,662,737,573元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權之遺產扣除額749,834,730元，課稅遺產淨額743,466,469元；經被告原核定遺產總額為1,884,886,745元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權之遺產扣除額0元，課稅遺產淨額1,661,806,264元，應納遺產稅為784,636,291元，並按所謂之漏稅額處1倍罰鍰37,431,400元。
原告不服申請復查，然被告僅准許「遺產總額追減9,083,748元，扣除額追認8,674,000元，罰鍰追減1,395,100元」，包括：1.無償供公眾通行使用之土地：遺產編號0225，追減724,339元。2.會員卡已無價值：遺產編號0343，追減112,000元。3.死亡前2年內贈與併計遺產總額：遺產編號0361，追減6,407,409元；遺產編號0364，追減1,840,000元。4.農用農地：遺產編號0000-0000，追減8,674,600元。5.死亡前2年內贈與併入遺產總額產生之罰鍰：追減1,395,100元。並另將原核定轉列為其他現金遺產（遺產編號0000-0000）766,420,178元中之482,670,178元，轉列為死亡前2年內贈與（被告另案核定贈與稅額繳款書），其餘爭點均未獲變更。原告不服，除上述經被告復查決定核減之項目（即遺產編號02
25、0343、0000-0000，死亡前2年內贈與併入遺產總額課稅及因之產生之扣抵稅額與罰鍰）外，其餘均續提訴願。嗣經財政部96年5月4日台財訴字第09600160260號訴願決定書作出原處分撤銷，由被告另為處分之決定；然經被告重核復查後，僅針對下列部分再予追減，包括：1.原告原申報債權而被告核定轉列現金，其於復查決定又部分轉列生前2年贈與：遺產編號0000-0000，其中原復查決定轉列生前贈與之482,670,178元，重核復查決定又調整回現金；另因部分涉及重複計算，追減415,435,000元。2.股權投資價值滑落：遺產編號0000-0000、0310、0323，追減12,244,360元。3.特定債權已不能收取：遺產編號0000-0000，追減5,570,000元。
4.農用農地：遺產編號0000-0000，追減5,356,403元。合計兩次復查決定共追減遺產總額442,333,108元，追認扣除額14,031,003元，罰鍰追減1,395,100元，原告林常榮就不利於原告部分，依法提起訴願，仍遭駁回，原告林常榮遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第506號遺產稅事件受理，嗣於該訴訟進行中，雙方成立和解，和解內容為：「一、被告（按即本件被告）同意核定遺產總額為1,415,094,477元（原核定1,442,553,637元，追減和億、啟新、甘達、德泰公司股權15,216,300元及民眾日報社（股）公司股權清算減除12,242,860元），扣除額為742,833,788元（原核定230,111,484元，追認配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元）。二、原被告雙方同意以現金105,510,668元繳納遺產稅本稅，原告（按即本件原告）業於本（98）年3月16日完納（附件一：財政部高雄市國稅局98年2月19日財高國稅徵字第0980002370號函暨財政部高雄市國稅局88年度遺產稅繳款書）。三、被告同意配偶剩餘財產差額分配請求權部分，原告已於本年9月23日陳報移轉結果（附件二：財政部高雄市國稅局98年4月29日財高國稅徵字第0980017889號函暨原告「陳報狀」），並經被告審認原告已依本附件函之『遺產稅同意移轉遺產明細表』移轉完畢（高雄市第二信用合作社股金除外）。四、被告同意本件應納稅額、罰鍰及加計利息部分，除上開第2項以現金繳納外，其餘金額俟爾後結算確定後，依遺產及贈與稅法第30條規定以課徵標的物抵繳（附件
三：抵繳明細）。五、原告其餘請求拋棄。」（見原證1），並將「抵繳明細」（見原證2）作為「和解內容」之附件3，經將該「和解內容」於98年10月19日提出法院後（見原證1右上角收文章），兩造旋於98年10月23日在法庭上均陳述稱：「已就爭議事項達成協議，和解內容如附件（本院收文日期：98年10月19日）所示，請法官准予和解。」（見原證3之準備程序筆錄），法官乃宣示和解成立，並就上述和解內容之一部分記載於和解筆錄（見原證4），惟該未記載於和解筆錄部分之「和解內容」，對雙方而言，自仍有和解之效力，雙方仍應受其拘束，是被告已明確同意將抵繳明細所載之課徵標的抵繳本件之遺產稅及罰鍰及加計利息部分。惟被告嗣竟以101年7月3日財高國稅徵字第1010008849號函知原告等8人之行政處分（見原證5），謂：「台端等8人申請以被繼承人林新發君所遺高雄市○○區○○段○○○○○號等93筆土地（含申請後逕為分割之土地）○○○區○○段1139（重測前拷潭段278）地號等農地種植馬拉巴栗、黃椰子等地上農作物抵繳林君遺產稅本稅、行政救濟加計利息及罰鍰乙案，其中高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185、11
86、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740（重測前分別為田草埔段995-53、0000-0
00、0000-000、1016-62、1017-86、00 00-000、1019-60、0000-000、1018-26、1019-33、1022-12、1019-53、1023-1
5、1014-51、1026-46、995-46；下略）○○○區○○段0000○○○區○○段302-114、000-000○○○區○○段277-4地號等20筆土地○○○區○○段○○○○○號等農地種植馬拉巴栗、黃椰子等地上農作物，於法不合，歉難同意，其餘抵繳標的本局同意辦理；請於文到30日內按說明5所列文件檢送本局憑辦，逾期依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及滯納利息，請查照。」（見原證5），片面將原先已同意作為抵繳標的之一部分抽離而不同意抵繳，惟查該行政處分有違法不當，損害原告等人之權利，原告等人不服，提起訴願，惟嗣遭訴願機關以102年6月6日第00000000號訴願決定書，除就高雄市○○區○○段○○○○○○號土地部分撤銷原處分外，其餘訴願均遭駁回，該訴願決定及該行政處分關於不利原告之部分，有違法不當，損害原告之權利，原告遂提起行政訴訟，經本院以102年度訴字第286號受理在案。因被告以101年7月3日財高國稅徵字第1010008849號函之處分駁回原告等人之抵繳申請，且揚言逾期即依規定加徵滯納金及滯納利息，為免遭受處罰，雖原告等已另行提起行政訴訟，惟只能遵從被告上開行政處分之指示，於101年9月18日提出本件遺產稅抵繳申請書（見原證6），亦即以原係被繼承人之遺產（業經被告核定價額之遺產），因夫妻剩餘財產差額分配請求權而移轉為原告王喜珠，申請用以抵繳被繼承人遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，惟竟遭被告以102年6月13日函為否准之處分（見原證7），其理由略謂本次申請實物抵繳之標的，非屬本件課徵標的，且不合「易於變價或保管之實物」之要件，故予否准，原告不服，提起訴願，訴願決定駁回理由仍略同於原處分所持見解。本件行政訴訟應視本院102年度訴字第286號訴訟結果而決定，倘若該案訴訟結果係撤銷該案原處分及訴願決定，而准予以該案申請抵繳之標的抵繳，自應以該案訴訟結果為準。又本院102年度訴字第286號訴訟之抵繳標的係被繼承人遺產，且為原告等人之繼承課徵標的物，係在本院97年度訴字第506號遺產稅事件中兩造成立和解，在和解內容附件3抵繳明細所列示之抵繳標的。倘若本院102年度訴字第286號遺產稅事件判決結果係准許以該案課徵標的物抵繳遺產稅，勢必影響牽涉本件判決。爰依行政訴訟法第177條第2項之規定，聲請本院准予裁定在該案裁判確定終結前，停止本件訴訟程序。
㈡本件被繼承人遺產稅，除繳納現金及以其遺產核准抵繳者外
，尚餘利息15,467,717元及罰鍰36,036,300元尚未繳清，發單繳納截止日期為101年9月30日。原告為符上開期限，遂提供原屬被繼承人遺產而列為遺產扣除額之民法第1030之1條債權請求權抵扣給繼承人即原告王喜珠之部分財產（參見附表）供抵繳上開利息與罰鍰，該等財產均經被告認定具有財產價值而用以計算被繼承人之遺產總額，並經被告認可得作為原告王喜珠依民法第1030之1條之債權請求權抵償標的。
參諸98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項之規定，因本件為98年1月21日修正條文施行前所發生未結之抵繳遺產稅案件，修正前規定關於以課徵標的物抵繳遺產稅部分，較有利於納稅義務人，故應適用98年1月21日修正公布前相關規定。次依租稅法定主義，易於變價「或」易於保管之實物，均得抵繳。申請抵繳之土地中有公共設施保留地者，此項土地若認為其係「不易變價」，但其為「易於保管」要無疑義，則不論是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均應准予抵繳，此乃因其並無「不易保管」之情形，符合上開法律規定而應准許。本件原告係以被繼承人遺產總額範圍內所分出之遺產扣除額項下之遺產抵繳，縱認財產所有人原告王喜珠（即納稅義務人之一）從被繼承人所分得之財產已非遺產，惟本件仍應適用修正前之抵繳規定，只要符合易於「保管性」或「變現性」二者擇一即可抵繳。本件否准理由，被告對於六合段594、602、563及595地號應有部分土地，僅論及政府尚未有列入徵收計畫，即予以否准，無視於該等土地之土地分區原屬公共設施保留地，政府終將徵收，仍歸於政府所有，且該等土地並無不能「保管」之情形。至於北勢段302之514地號土地全部，則僅敘述其使用類別「丙種建築用地」即予以否准，殊不知該地係可供建築使用之土地，並非不能利用，亦非不易保管之財產，符合修正前遺產及贈與稅法抵繳之規定，原處分之認事用法自有不當。
㈢系爭六合段594、602、563及595地號土地現為公共設施保留
地，本無不易於保管之可言，故得以抵繳被繼承人之遺產稅；再依遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款，以平等原則而論，上開土地原屬於被繼承人所有，並被列入遺產總額內，雖經繼承人依民法夫妻剩餘財產差額分配請求權而移轉給納稅義務人之一即原告王喜珠，其仍屬被繼承人廣義遺產，非無法變價，且相當容易保管，自得用以抵繳遺產稅款。次就遺產稅立法精神而言，及依遺產及贈與稅法第1條所明定，本次申請抵繳之財產，均列報於被繼承人遺產內，只因實行夫妻剩餘財產差額分配請求權之故，此部分財產又從遺產中扣除，因此該扣除項目之財產仍屬遺產一部分，其依法得以扣除，係基於法律規定，並非將上項排除於遺產稅範疇外，且觀諸遺產及贈與稅法及其施行細則亦無「非課徵標的」之法律用詞；簡而言之，84年1月修正後遺產及贈與稅法第30條第2項將原規定放寬為：「…以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」從上列條文立法旨意，應從「廣義」的「課徵標的」（即「遺產」）來解釋始為公允。
㈣關於公共設施保留地乃國家基於都市整體發展所劃定，國家
（政府）自有義務徵收補償或進行市地重劃，只因財政困難無法一次徵收，尚不得以可歸責國家怠於履行「徵收」義務之事由，而否准原告申請抵繳遺產稅，是原告以國家依法應徵收且有義務對人民補償之公共設施保留地申請抵繳，倘能藉此機會准予抵稅，將省去許多未來行政、預算上編列之麻煩，於國家而言乃屬有利。國家對公共設施保留地既有徵收義務，則公共設施保留地即屬「易於變價」之物，且依現行法令，當政府徵收時，需以公告現值加4成作為徵收價格或以市價徵收，未來政府花費將比以公告現值准予抵繳來得多，則趁此機會准於抵繳，於政府而言，實則換來未來鉅額開支之節省。按84年1月修正之遺產及贈與稅法第30條第2項規定，許人民以課徵標的物以外之實物抵繳遺產稅，立法意旨乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難；而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故於實物抵繳情形，以「易於變價」或「易於保管」為限。系爭土地乃被繼承人之廣義遺產，雖經列為扣除額，依法毋須課徵遺產稅而為非「課徵標的物」，然若符合「易於變價」或「易於保管」之性質，依法亦得為抵繳之主張甚明。故不計入遺產總額或列為扣除額而免徵遺產稅之公共設施保留地仍屬遺產之一部，屬廣義之遺產，自應准許抵繳遺產稅。又關於新進昌公司股票既經被告核定係有價值之財產，同時核定為被繼承人遺產之扣除額，顯然其已影響林新發遺產稅之多寡，亦屬被繼承人遺產之一部分，既得列為遺產扣除額，顯見其有價值存在，並無不能變價之情形，被告予以否准抵繳申請，自非適法等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（被告102年6月13日財高國稅徵字第1020109110號函）均撤銷。2.被告應依原告101年9月18日之申請書，作成就原告王喜珠所有高雄市○○區○○段874之3、874之4、1128之1、1128之10、高雄市○○區○○段302之514地號等5筆土地及新進昌公司591,692股股票，准予抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰之行政處分。
三、被告則以︰㈠原告訴稱本件實物抵繳之申請，已與被告達成和解在案，雙方自應受拘束，不容事後再藉詞不准抵繳乙節：
⒈原告於本院97年度訴字第506號事件審理中之98年10月19日
傳真予本院之「和解內容」雖載有：「被告（原處分機關）同意本件應納稅額、罰鍰及加計利息部分…依遺產及贈與稅法第30條規定以課徵標的物抵繳…。」等語，惟依該案98年10月23日「準備程序筆錄」載明略以：「法官宣示：本件和解成立，和解內容如另紙和解筆錄所載。」而觀諸該案同日「和解筆錄」係記載略以：「一、被告（原處分機關）願就…原告（代表人林常榮君）88年度遺產稅事件，原核定遺產總額…1,442,553,637元，追減為1,415,094,477元…，扣除額原為230,111,484元，被告同意追加為742,833,788元（追認項目為配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元）…。」等語，顯見原告與被告係就該案有關遺產稅之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權3項達成和解，即和解範圍並不及於本件實物抵繳之申請，原告所訴，顯屬誤解。
⒉按有關實物抵繳之程序，依行為時遺產及贈與稅法第30條第
2項規定，須經納稅義務人依法「提出申請」，且經稅捐稽徵機關審酌後，依法作成「准、駁之行政處分」，即以「申請」，並作成「行政處分」為其法定要件。而依行為時行政程序法第136條規定，行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。是以，和解契約之締結，以行政處分所依據之事實或法律關係經職權調查後仍不能確定者，始得為之；倘不具該前提要件即訂立和解契約者，依行為時行政程序法第142條第3款之規定即屬無效。則上開和解成立時，原告實物抵繳程序尚在審理中，至嗣後作成部分核准、部分否准抵繳處分時，並無原告所稱依據之事實或法律關係經職權調查後仍不能確定之情形。職此，系爭和解內容第4點，揆諸上開規定，亦因違法而自始、當然、確定無效，原告陳稱被告應受該和解契約拘束，核無足採。
⒊遺產稅之抵繳，性質上屬公法上代物清償，為要物契約，必
須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利移轉予相對人始得成立代物清償，則若抵繳實物之所有權無法移轉予國家，則代物清償之目的即無法達成。亦即，抵繳實物移轉為國有後，將使國家受領該實物成為新所有人，原屬金錢給付義務之遺產稅債務，始因代物清償而消滅。倘若遺產稅之納稅義務人申請抵繳之實物，無法移轉為國家所有，則遺產稅納稅義務人原所應負擔遺產稅之公法上金錢給付債務，自無從發生因其他給付行為之履行，產生債務消滅之代物清償效果。是以，如抵繳之標的原告無法移轉予國有，使國家取得所有權，則代物清償之目的即無法達成，即縱認被告應受前開和解內容所拘束，然原告前次申請以高雄市○○區○○段○○○○○號等20筆土地（分別屬法定空地或不計入遺產總額之財產）及高雄市○○區○○段○○○○○號等農地種植之馬拉巴粟、黃椰子等地上農作物無法辦理移轉國有登記，且此無法移轉國有登記之原因，係可歸責於原告一方，是原告所稱其向被告提出實物抵繳之申請，係履行行政程序之過程，否則如何依和解筆錄之內容直接將抵繳物交付給國家等云云，委不可採。
㈡遺產稅之課徵標的物，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第
43條之1規定，係指依遺產及贈與稅法計入遺產總額，並經課徵遺產稅之遺產。又遺產稅業經核定已發生形式及實質拘束力，於該遺產稅核定處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，故稅捐稽徵機關作成准否抵繳遺產稅之處分，自應以遺產稅核定之處分為基礎。又依司法院釋字第620號解釋，及法務部95年12月25日法律決字第0950040750號函規定：「…夫妻一方死亡，經生存配偶行使剩餘財產分配請求權，清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬遺產…又因民法第1030條之1規定性質上屬債權請求權，其內容及範圍須待請求並清算之後，始得確定，並由生存配偶主張對某特定財產取得管理支配權及辦理相關土地登記。是以，生存配偶可能取得不動產者，該不動產即非屬遺產，反之，如清算結果生存配偶未取得不動產所有權，則該不動產即屬遺產，如無特別規定，即由全體繼承人共同繼承。」可知，生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，而自被繼承人財產中取得之部分，不屬於被繼承人之遺產且未經課徵遺產稅，自非上開遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所定之課徵標的物。因此，本件申請抵繳之標的，自非屬「課徵標的物」。
㈢按行為時遺產及贈與稅法第30條第2項准許人民以課徵標的
物以外之實物抵繳遺產稅或贈與稅，立法意旨乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難。而法律條文本可從不同角度解釋，亦常須同時從不同角度解釋。為求妥善明瞭條文之意義，文字與目的並重，極有必要。條文之文字為任何解釋方法之基礎，不能漠視，而對立法目的之認識，自亦須力求正確，故司法院釋字第343號解釋理由書更進一步闡明：「…而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有『納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」再所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂「易於變價之實物」，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金；倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則屬「不易於變價」。查本件原告提供抵繳之六合段59
4、602、563及595地號4筆土地，分別屬「公共設施類別」之公園用地或道路用地，一般人如將之價購，難以作其他目的使用，僅能待政府機關編列預算徵收時，始有經濟價值，依高雄市政府102年5月20日高市府地發字第1020661400號及同市府工務局養護工程處同年5月22日高市工養處園字第10233468000號函復被告略以：上開土地並無編列區段徵收、市地重劃或辦理開闢之預算，足見上開土地實不符易於變價之要件。又北勢段302-514地號土地，依土地登記謄本記載為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，除受「山坡地保育利用條例」等法令規範外，尚需符合非都市土地使用管制規則第4條、第6條及第9條之規定，顯非一般土地，且因上述法令之規範，已足以影響其交易流通及變現能力，故不符合易於變價規定。至原告稱保育區土地，仍可使用應可抵繳等；惟法規以易於變價或保管之實物抵繳者，不是考量是否可以使用或是否有相當之價值，而是考慮其獨立運作之下，變價的便捷性以及保管的容易度，所以原告主張仍可使用等說明，不足以影響系爭土地屬於「非易於變價及保管」之認定，所稱亦無可採。縱認本件土地係屬被繼承人之遺產，惟該土地係領有（84）高縣建局建管字第01440號使用執照，屬建築基地內法定空地，依相關法令規定，需先辦理分割始得移轉；而高雄市政府工務局函復「該地號未依建築基地法定空地分割辦法規定，申請法定空地分割證明」。再有關新進昌公司係屬未上市（櫃）股票，無公開交易市場，交易端賴人工搓合，成交價格亦非透明，自難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，核屬不易變價。
㈣綜上所述，系爭抵繳標的非屬課徵標的物，如符合易於保管
之要件即核准抵繳，並由國有財產署接管後，亦難將該等抵繳標的轉換為金錢，自與以實物抵繳之期待將實物變為現金，使其與現金繳納稅款相同之立法目的不合，故原告主張「申請抵繳之實物，縱非屬課徵標的物，惟如合於易於保管要件，未符合易於變價之要件，亦應准予抵繳」，顯屬誤解法律等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有本院97年度訴字第506號和解筆錄（本院卷第20-21頁）、原告申請書（本院卷第38-41頁）、88年度遺產稅繳款書（本院卷第45頁）、違章案件罰鍰繳款書（本院卷第46頁）、被告102年6月13日函（本院卷第42頁）及財政部102年11月26日台財訴字第10213954850號訴願決定書（本院卷第56-64頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告王喜珠所有之系爭土地及新進昌公司股票非屬遺產稅之課徵標的物，且不易變價為由，否准原告實物抵繳之申請，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按98年1月21日修正公布前（下稱修正前）遺產及贈與稅法
第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」98年1月21日修正公布（下稱修正後）遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項規定：「（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。（第5項）本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」查本件原告之被繼承人林新發於88年4月8日死亡，是其遺產稅案件之實體法律關係，係屬修正後遺產及贈與稅法條文施行前所發生未結之案件，依修正後遺產及贈與稅法第30條第5項規定，原應適用修正後遺產及贈與稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅之案件，修正前之規定，課徵標的物之實物抵繳並無要件限制，但修正後之規定，則新增課徵標的物抵繳之要件限制，是以，比較新舊法之結果，修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，對於納稅義務人較為有利。則依修正後遺產及贈與稅法第30條第5項但書規定，本件應適用修正前遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，合先敘明。
㈡次按「遺產及贈與稅法第30條第2項『遺產稅或贈與稅應納
稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分2期至6期繳納，每期間隔以不超過2個月為限，並得以實物1次抵繳』之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有『納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」此觀司法院釋字第343號解釋理由書即明。準此而言，國家稅捐債權為公法上之金錢給付債權，本質上即係以現金作為納稅義務人履行給付義務之內容，使國家得以該財政收入順利推展各項任務，因此，修正前遺產及贈與稅法第30條第2項已明定遺產稅應以現金繳納為原則，僅於考量納稅義務人如有現金繳納之困難時，始例外准以實物抵繳，且其實物抵繳之適用範圍，係以現金不足繳納部分為限。又修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定之條文，雖以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管之實物」為申請抵繳之標的物，然實物抵繳之目的，既係為使國家在短時間內，可以合理之費用，經由交易轉換為等同抵繳價值之現金，以實現國家之稅捐債權，則納稅義務人提供「其他易於變價或保管之實物」作為抵繳標的物，依照稅法之規範目的，自應限縮解釋以易於變價與保管之實物為限。倘若納稅義務人用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內利用交易市場轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，均屬「不易變價」之範圍，自難僅因其易於保管而准許以之為實物抵繳之標的物，致違反稅捐金錢債權之本旨。從而，納稅義務人以「其他易於變價或保管之實物」申請抵繳遺產稅時，倘其實物確實難以變價供抵繳之用者，稅捐稽徵機關自得予以否准。
㈢又按財政部依遺產及贈與稅法第55條規定之授權，訂定同法
施行細則，85年4月17日修正發布施行細則第43條之1第1項規定：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」第46條第1項、第4項規定：「（第1項）納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。…。（第4項）納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」揆諸上開施行細則係母法授權中央主管機關財政部為執行母法有關遺產及贈與稅稅額計算、申報、估價、繳納等細節性、技術性所訂定之法規命令，並未逾越授權之目的與範圍，核與母法規定意旨無不合，自得予以適用。
㈣另按立法者為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務
及育幼之貢獻，乃於74年6月3日增訂公布民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」使夫妻於聯合財產關係消滅時，剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶，得請求雙方剩餘財產差額之2分之1。是以，剩餘財產差額分配請求權之性質，並非取回本屬夫或妻之所有財產，而係債權請求權之性質。其次，參照司法院釋字第620號解釋意旨可知，上揭規定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。
㈤準此以觀，被繼承人之遺產固包括財產上之一切權利及義務
，惟依遺產及贈與稅法第13條規定，觀察遺產稅之租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，足認並非被繼承人所遺之所有遺產均屬遺產稅之租稅客體，須依遺產及贈與稅法規定計算之遺產總額，始為遺產稅之租稅客體；又並非所有之遺產總額均作為遺產稅之課稅基礎，須以遺產總額減除法定扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，始為遺產稅之稅基，而應依法定稅率課徵遺產稅。因此，遺產、遺產總額及課稅遺產淨額三者，顯屬不同之概念範疇，對照上揭85年4月17日修正發布施行細則第43條之1第1項之規定，足見該規定所稱之課徵標的物，係指計入課稅遺產淨額部分之遺產而言。而被繼承人所遺之遺產，經生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權取回之財產部分，雖屬被繼承人之遺產總額，但此部分財產並非遺產稅之課徵範圍，自非屬遺產稅之課徵標的物甚明。㈥經查，本件原告以原告王喜珠所有之六合段594、602、563
、595地號（重測前為拷潭段874-3、874-4、1128-1及1128-10地號）、北勢段302-514地號等5筆土地及新進昌公司股票，申請抵繳原告尚欠被繼承人林新發之遺產稅罰鍰36,036,300元及行政救濟加計利息15,467,717元，合計51,504,017元之欠款，而上開申請實物抵繳之標的，均為被繼承人之配偶即原告王喜珠於98年6月23日行使剩餘財產差額分配請求權而取得之財產等情，為兩造所不爭執，且有本院97年度訴字第506號和解筆錄（本院卷第20-21頁）、請求權移轉明細（本院卷第170頁）及土地登記第1類謄本（原處分卷第44-47、49頁）在卷足憑，堪予認定。準此，本件原告申請實物抵繳遺產稅案件之系爭標的物，並非被繼承人林新發之課稅遺產，要無疑義。揆諸前揭所述，系爭土地及新進昌公司股票均非修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定所稱之課徵標的物，則系爭標的物是否符合實物抵繳之要件，參照司法院釋字第343號解釋意旨，自應以其是否符合同項所規定之易於變價保管之要件，資為本件判斷之依據。
㈦次查，原告王喜珠所有之六合段563地號土地為道路用地，
同段594、595、602地號等3筆土地為公園用地，均屬大坪頂特定區計畫（臺灣省部分）內公共設施用地，其開發方式為區段徵收、市地重劃、開發許可及一般徵收，目前高雄市○○○○○○區段徵收、市地重劃預算，亦未有申請人申請開發許可，亦無興闢計畫等節，為兩造所不爭執，且有高雄市政府工務局新建工程處102年5月29日高市工新資產字第10271635600號函（原處分卷第31頁）、高雄市政府工務局養護工程處102年5月9日高市工養處園字第10202617700號函（原處分卷第35頁）、同年月22日高市工養處園字第10233468000號函（原處分卷第32頁）、高雄市政府都市發展局102年5月21日高市都發開字第10232220400號函（原處分卷第33頁）、高雄市政府102年5月20日高市府地發字第10270661400號函（原處分卷第34頁）及高雄市大寮區公所102年3月6日高市大區經第00000000000號函（原處分卷第43頁）在卷足憑，應可認定。衡諸常情，一般人如價購上揭土地，將難以作合於經濟目的之使用，須待政府機關編列預算辦理徵收或市地重劃，始具有易於變價成現金之經濟價值。因此，被告依職權調查上情後，審認上揭土地係屬不易變價之土地，並無違誤。
㈧又查，原告王喜珠所有之北勢段302-514地號、面積56平方
公尺之土地，使用分區雖係山坡地保育區丙種建築用地，然已作為（84）高縣建局建管字第01440號建築基地內之法定空地使用，且依使用執照之記載，該空地應共同使用不得分割，將來任何1戶增改建，均需其他戶同意乙情，為兩造所不爭執，且有土地登記第1類謄本（原處分卷第49頁）、高雄市政府工務局102年10月23日高市工務建字第10237519300號函（原處分卷第97頁）、同年12月5日高市工務建字第10238162400號函（原處分卷第95頁）及使用執照存根（原處分卷第96頁）在卷可考，亦堪認定。準此，上開土地，依建築法第11條第3項規定，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，可見依該土地之性質及用途之限制，確已足以影響應買人之購買意願，並不符合易於變價之條件。至於新進昌公司股票部分，核該公司股票係屬未上市櫃股票，未於公開市場買賣，流通性不高，且依該公司100年12月31日資產負債表（原處分卷第38頁）顯示，其自87年至100年間之營運狀況均為虧損狀態；嗣於原告提出本件實物抵繳之申請時，依該公司101年9月資產負債表（原處分卷第54頁）所示，其股東權益亦為高達75,667,095元之負值；迄至本件訴訟審理中，依該公司102年12月31日資產負債表（本院卷第153頁）顯示，該公司仍有高達76,223,261元之負債；是以，綜觀新進昌公司歷年來之營運狀況，衡諸事理常情，亦難認有投資者願意出資購買，故該公司股票亦不符合易於變價之要件。則被告依職權調查證據之結果，審認上揭土地及股票均屬不易變價之實物，亦無違誤。
㈨原告雖以兩造前於本院97年度訴字第506號遺產稅事件審理
中，曾就實物抵繳部分締結和解行政契約，被告應受其拘束予以爭執云云；惟查，按「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」行政程序法第136條定有明文。核其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。是以，行政處分所依據之事實或法律關係，經行政機關職權調查而能確定者，即不能以締結行政契約而取代行政處分之作成。經查，依本院97年度訴字第506號遺產稅事件98年10月23日準備程序筆錄之記載：「法官：兩造有何補充陳述。兩造：已就爭議事項達成協議，和解內容如附件（本院收文日期：98年10月19日）所示，請法官准予和解。」、「法官宣示：本件和解成立，和解內容如另紙和解筆錄。」等語，及當日所成立之和解筆錄內容為：「一、被告願就…原告88年度遺產稅事件，原核定遺產總額…442,553,637元，追減為1,415,094,477元…扣除額原為230,111,484元，被告同意追加為742,833,788元（追認項目為配偶剩餘財產差額分配請求權512,722,304元）…。」等語，顯見兩造於上開案件訴訟審理中，已就本件遺產稅案件之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權之財產價值成立訴訟上之和解，固據本院調閱上開卷宗查明無訛，且有上開和解內容、準備程序筆錄及和解筆錄等（本院卷第90-93頁）在卷可參。惟原告訴稱兩造就上開和解內容之附件抵繳明細所示實物抵繳標的，已成立和解契約之爭議部分，業已另案提起行政訴訟，並經本院以102年度訴字第286號判決駁回原告之訴在案，有上開判決（本院卷第137-148頁）在卷可按。此外，參之原告所提之書面和解內容第4點及抵繳明細（本院卷第15-17頁）可知，本件原告申請實物抵繳之標的物，並未在上揭抵繳明細所載之標的物範圍內，則本件申請案件，既與兩造是否成立和解行政契約無涉，而原告就本院102年度訴字第286號判決之訴訟標的，不論是否獲得有利之勝訴確定判決，均不影響被告有關本件實物抵繳申請之認定。則被告依修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，以原告王喜珠所有之系爭土地及新進昌公司股票非屬遺產稅之課徵標的物，且不易變價為由，而否准原告本件實物抵繳之申請，於法核屬有據，自屬適法之行政處分。原告主張系爭土地及新進昌公司股票原均經被告核定為有財產價值之遺產，且皆為易於保管之實物，被告自應准以實物抵繳云云，難謂可採。
㈩末按「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行
政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2項雖定有明文。惟行政訴訟程序究應否停止，行政法院有裁量之權限，倘認無停止程序之必要時，自得不停止訴訟程序，逕行裁判。經查，本院102年度訴字第286號遺產稅事件，係原告就高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185、11
86、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740等地號○○○區○○段0000○○○區○○段302-114、302-578地號等19筆土地，向被告申請准以實物抵繳，而與本件申請之實物抵繳標的不同，兩案必須獨自各別認定判斷是否符合實物抵繳之規定，是以，本件訴訟並無於本院102年度訴字第286號訴訟程序終結前，裁定停止訴訟之必要。從而，原告聲請停止本件訴訟程序，本院認無必要，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以原告所申請抵繳之系爭土地與新進昌公司股票非屬課徵標的物，且不易變價為由，而否准其抵繳遺產稅之申請，核其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告101年9月18日之申請書，作成就原告王喜珠所有之系爭土地及新進昌公司股票，准予抵繳被繼承人林新發遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 3 日
書記官 周 良 駿附表：
┌──┬──────┬─────────────┬───────┐│編號│所有權人 │土 地 地 號 │所有權應有部分│├──┼──────┼─────────────┼───────┤│ 1 │王喜珠 │高雄市○○區○○段874-3地 │ 50/160 ││ │ │號（重測後六合段594地號） │ │├──┼──────┼─────────────┼───────┤│ 2 │王喜珠 │高雄市○○區○○段874-4地 │ 50/160 ││ │ │號（重測後六合段602地號） │ │├──┼──────┼─────────────┼───────┤│ 3 │王喜珠 │高雄市○○區○○段1128-1地│ 50/160 ││ │ │號（重測後六合段563地號） │ │├──┼──────┼─────────────┼───────┤│ 4 │王喜珠 │高雄市○○區○○段1128-10 │ 50/160 ││ │ │地號（重測後六合段595地號 │ ││ │ │） │ │├──┼──────┼─────────────┼───────┤│ 5 │王喜珠 │高雄市○○區○○段302-514 │ 全部 ││ │ │地號 │ │└──┴──────┴─────────────┴───────┘