高雄高等行政法院判決
103年度訴字第472號民國104年8月20日辯論終結原 告 唐榮鐵工廠股份有限公司代 表 人 張復盛訴訟代理人 吳小燕 律師
林心惠 律師上 一 人複 代理人 呂承翰 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 劉國峰上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月1日台財訴字第10313948520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告承包內政部營建署（以下簡稱營建署）臺中市陸光七村新建工程，於民國96年11月至97年8月短漏開立統一發票，並漏報銷售額新臺幣（下同）399,082,817元（含稅），經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額19,003,944元（399,082,817元÷1.05×5%）外，並按所漏稅額19,003,944元處以0.5倍之罰鍰計9,501,972元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部103年1月16日台財訴字第10213963490號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告以103年4月14日財高國稅法一字第1030106606號重核復查決定，核定營業稅16,295,001元及罰鍰8,147,500元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)補徵營業稅部分⒈系爭工程結算尾款金額有重大爭議，且請款及估驗計價資料
多次遭監造單位退回，導致原告無法依約開立統一發票。按「營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受
人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以符合營業稅屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進」（司法院釋字第688號解釋文意旨參照）。查，原告係於90年6月11日與訴外人營建署簽訂「台中市陸光七村新建工程」承攬契約，原始契約金額為21億5,700萬元。營建署並指派張大中建築師事務所為該工程之監造單位（工程司），負責執行監工作業、契約解釋、工程品質或數量變更審核及原告請款之審核簽證…等作業。因該工程之設計自始即有瑕疵，原告與營建署曾辦理60餘次變更設計，履約過程中又發生工程司張大中建築師事務所與營建署所屬單位（中區工程處、中一所、中三所）發生爭執，對於契約規定、送審文件、施工方式常有不同見解，導致原告提送之工程文件不時發生遺漏、未轉呈或營建署所屬單位審核延宕，工程施工因此延誤。在施作花崗石線版、內外牆石材及地坪石材，原告悉依工程司張大中建築師事務所之釋疑辦理施工，詎料營建署所屬單位（中區工程處、中一所、中三所）一概否認工程司所為之契約、圖說解釋，甚至否認張大中建築師事務所之工程司地位，來函指摘原告未依契約規定施作花崗石線版、內外牆石材及地坪石材，故逕自認定驗收扣款122,028,608元，並以此扣罰6倍違約金658,194,233元。且事實上，原告並非從未提送結算計價資料予營建署，於97年1月3日，原告即以（97）唐建陸七字第0001號函檢送陸光七村新建工程第18次估驗計價資料（含計價單、詳細表），第18次估驗計價資料即被告行政訴訟答辯狀所稱之「結算工程總價款」。被告於行政訴訟答辯狀第4頁倒數第8行以下稱：「原告應開立結算工程總價款2,168,569,553元之發票」，而事實上，原告於第18次估驗計價結算所提出之估驗計價資料，工程款價款為2,168,565,878元，申請計價金額與被告所認定之結算工程總價款2,168,569,553元，相差甚微。惟此次提送之估驗計價資料，仍遭營建署退回。換言之，原告並非拒不提出結算工程總價款之發票，而係該估驗計價資料當時即被營建署惡意退回。營建署退回原告前開第18次估驗計價資料後，隨即於97年1月26日（台中市陸光七村新建工程）、97年1月11日（台中市陸光七村新建工程污水處理設備）、97年5月8日（台中市陸光七村新建工程丙區植栽工程）、97年8月22日（台中市陸光七村新建工程甲、乙區植栽工程）自行填發工程結算驗收證明書（即原處分第233-239頁）。逕自認定驗收扣款122,028,608元，並以此扣罰6倍違約金658,194,233元。此後營建署雖多次具函催辦原告應主動開立發票提出申領，但事實上，原告於97年4月17日以唐建字第0970000507號函檢附第16、17次估驗計價之發票時，營建署即以原告有違約金658,194,233元為由，拒絕給付估驗款。試問，原告為上櫃公司，在營建署違約恣意認定驗收扣款及6倍違約金之情形，原告如何提送結算發票予營建署，如此離譜之違約金，將對原告公司之資金調度及財務狀況造成嚴重不利之影響。又原告與被告之90年6月11日工程契約第16條（付款辦法）：「本工程自開工日起，每15日（月中、月底）估驗計價撥付估驗款一次，估驗款應由乙方提出估驗明細單及工程進度照片，經甲方工程司核服簽認後，除另有規定外，建築工程（含機電）/土木工程（含橋樑）給付該期限內完成工程價值百分之90/95。」揆諸上開內容可知，本件工程每期請款須製作估驗計價資料，於提報監造單位審核無誤及簽認後，方由營建署督導工務審核，再通知原告開立發票併估驗資料（含計價單、發票…等）送營建署中區工程處，再經營建署核付款項。查，系爭工程完工驗收階段，即遭監造單位以「…應依結算資料為依據或將扣款工項予以減除，以利辦理」為由退回末期竣工估驗計價明細表，致原告無從提送竣工估驗計價明細表取得監造單位之審核及簽認，是顯屬不可歸責於原告之事由甚明。況且，此部分刻由臺灣臺北地方法院以99年度建字第200號審理，是原處分稱：「訴願人拒絕開立發票提出申請」一節，亦與事實有間，被告認定事實已有違誤，自不待言。況且憲法第15條明定，人民之財產權應予保障；而加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條雖規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法「營業人開立銷售憑證時限表」（下稱開立憑證時限表）規定之時限，開立統一發票交付買受人，其中就包作業營業人開立銷售憑證之時限，則規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，然該規定未區分個案具體情形，例如本案就工程款業有爭訟者，亦一體適用，即顯然侵害人民之財產權。故原處分以此為據，核定原告應補徵營業稅，甚至罰鍰，均屬違誤。
⒉原處分據以核定應補徵營業稅額及罰鍰之結算工程總價款顯
有違誤，亦與營建署自行填載之工程結算驗收證明書不符。原處分據以核定補徵營業稅及課處罰鍰之論據，係以被告函請原告及營建署提供相關資料供核，認定原告係包作業，原告自應開立結算工程總價款2,168,569,553元之發票，經扣除原告已開立發票金額1,826,374,535元，計短漏開發票金額為342,195,018元（亦即營建署促請原告主動開立發票金額329,711,629元及按財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋，不得因抵付而免除開立發票及報繳稅款義務之驗收扣款12,483,389元）云云。惟查，原處分所依據者為營建署102年5月17日營授中字第1023205249號函所附之發包工程竣工計價單，並非原告所提出之結算資料，而係營建署單方製作，故營建署工程結算明細表內承包商用印欄位處係空白。此一營建署單方製作且錯誤百出、剋扣違約金之書面，甚至無營建署自己之用印，如此能否作為結算驗收之資料，甚至作為被告補徵營業稅之依據，實有疑義。退步言，縱使認為營建署單方製作之書面資料得以作為補徵稅款之認定依據，亦應以營建署核發工程結算驗收證明書為依據。該工程結算驗收證明上記載：1.驗收扣款：122,028,608元。2.逾期違約金：215,700,000元。3.其他違約金：658,919,233元。而「驗收扣款」與「逾期違約金」或「其他違約金」之性質迥然不同。所謂「驗收扣款」性質上係因工程之工作項目未施作、施作內容與契約規定不同，故於結算時不應計價給付，而自應給付之結算總價內扣除。至於所謂「逾期違約金」或「其他違約金」，則係先確認承攬廠商所有工作項目應給付之工程款並予以結算後，因廠商有違約情事，依合約規定應另計懲罰性違約金。簡言之，驗收扣款是自始不列入計價之項目（例如契約約定施作100單位，實際施作89單位，未施作之11單位應自結算總價內扣除）；而違約金則是確認所有應計價之項目得出結算總價後，因廠商有懲罰性違約金情事，故業主得對之主張抵銷，在得抵銷之違約金範圍內得拒絕給付。是以，在營建署自行提出之工程結算驗收證明書，其係記載契約金額2,168,569,553元，但因有未施作項目或施作項目與契約內容不符，故應自契約總價內扣除122,028,608元即驗收扣款，故營建署計算得出結算總價為2,046,540,945元，此金額亦為原告應開立之結算工程總價款，再扣除原告已開立發票金額1,826,374,535元，實際上原告尚未開立發票金額應為220,166,410元，而非原處分所認定之342,195,018元。此外，被告一方面認定營建署促請原告應開立之發票金額為329,711,629元，一方面又認定開立發票金額應加上驗收扣款金額12,483,389元，邏輯上似有矛盾，而被告之依據為財政部75年7月26日台財稅字第7555737號函釋。惟細繹財政部上開函釋內容「三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案○○有限公司承包公路局臺北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」此一函釋所稱不得免除開立發票義務顯係針對逾期罰款（懲罰性違約金）而做解釋，以工程結算驗收證明書為例，契約總金額為2,168,569,553元，扣除未施作（或營建署不予承認之石材工程）驗收扣款122,028,608元，結算總價為2,046,540,945元，此亦為營建署認定原告應開立之發票金額。至於逾期違約金215,700,000元，及其他違約金658,919,233元，性質上係在工程結算後另外請求之懲罰性違約金，依據財政部75年7月26日台財稅字第7555737號函釋意旨，原則上仍應開立發票，僅係營建署會再另外出具已收受違約金之收據交付予原告。而被告誤將財政部函釋所提及之「逾期違約金」擴張解釋包含驗收扣款，也形成發票實際開立金額不計入驗收扣款，但計算漏開發票金額卻又再度加上驗收扣款之矛盾情形。
⒊被告未扣除系爭驗收扣款（即122,028,608元）逕自認定原
告尚未開立發票金額為342,195,018元，洵屬違法。被告訴訟代理人於本案104年4月14日準備程序中稱：「工程款是原告要開立發票給營建署，但違約金是營建署要開收據給原告。依合約規定，未依圖施工，就是要驗收扣款，而該款項是屬於違約金的性質。」其依據為財政部75年7月26日台財稅字第7555737號函釋意旨：「三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案○○有限公司承包公路局臺北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」驗收扣款既與違約金之性質相同，故原告尚未開立發票金額不應扣除驗收扣款係為342,195,018元【計算式：329,711,629（發票金額）＋12,483,389（被告所認定之驗收扣款）＝342,195,018】云云。惟查，上開被告認為系爭驗收扣款既與違約金之性質相同，顯屬無據。系爭工程結算驗收證明書就「驗收扣款」，明文註記「不包括逾期違約金及其他違約金」，可知系爭驗收扣款並非逾期違約金及其他違約金，文意甚明。另參，臺灣宜蘭地方法院84年度訴字第274號民事判決意旨：
「由原告所提出之工程結算驗收證明書中，在驗收扣款欄項被告雖記載「○」元，然既為「驗收」扣款，自係指工程有無瑕疵之扣款，與遲延之計罰無關，監工通知書係就工程品質良窳及進度有無落後而為之通知，與工期是否遲延否應屬不同之管理，此從前述工程結算驗收證明書中對工程之驗收及工期之計算係分別記載可證，則監工通知書未提遲延問題，並不能證明被告已有放棄計罰遲延違約金之權利，按約定之違約金額過高者，法院得減至相當之數額，民法第252條定有明文，經查，此次工程結算金額計算違約之比例高達百分之33，較諸法定最高利息百分之20高出許多，基於衡平原則，認違約金應按工程結算總金額之百分之20計算較為合理，逾此部分之請求，尚有未合，應予駁回。……。」亦將驗收扣款，認為是工程瑕疵之扣款，並非遲延違約金。另按，「驗收結果與規定不符，而不妨礙安全及使用需求，亦無減少通常效用或契約預定效用，經機關檢討不必拆換或拆換確有困難者，得於必要時減價收受。其在查核金額以上之採購，應先報經上級機關核准；未達查核金額之採購，應經機關首長或其授權人員核准。」、「機關依採購法第72條第2項辦理減價收受，其減價計算方式，應依契約規定辦理。契約未規定者，得就不符項目，依契約價金、市價、額外費用、所受損害或懲罰性違約金等，計算減價金額。」，政府採購法第72條第2項及政府採購法施行細則第98條第2項定有明文。復按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，營業稅法第1條及第16條亦有明文。析言之，系爭驗收扣款既是「依合約規定，未依圖施工，就是要驗收扣款」，則其法律性質核屬政府採購法第72條第2項之減價收受，自不得將系爭驗收扣款計入承攬報酬中，始符合營業稅法第1條所稱之銷售貨物或勞務及同法第16條規定之銷售額意涵。綜上可明「驗收扣款」實屬減價收受性質。此自行政院公共工程委員會工程企字第10300383310號函意旨：「機關就全部履約標的辦理驗收，如其結果一部分採減價收受，且經要求限期改正而逾期未改正者，仍須扣罰違約金。」，特指出減價收受外，如限期改正仍未改正者，仍可扣罰違約金，益明兩者性質不同。是以，被告將系爭驗收扣款認作違約金，顯然違誤。
⒋被告應以營建署之工程結算驗收證明書（金額為122,028,60
8元）作為認定系爭驗收扣款之依據，而非上開被告依發包工程竣工計價單（下稱竣工計價單）所認定之12,483,389元。查，原告101年7月31日唐建字第1010000648號函（下稱：
原告101年7月31日函文），略以：「綜上，請貴署盡速依最高法院101年台上字第105號民事裁定及二審判決(台灣高等法院98年度建上字第76號)，重新修正『工程結算驗收證明書』之結算與扣罰款金額，並函知本公司，以利另案起訴之『給付工程款訴訟案』(臺北地院99年度建字第200號)進行。」及營建署101年8月9日營授中字第1010049712號函（下稱營建署101年8月9日函），略以：「另貴公司請本署重新修正『工程結算驗收證明書』乙節；仍俟第41次變更設計案等爭議定讞後，再一併修正」，是營建署實有權限就「工程結算驗收證明書」隨著法院判決而修正之。惟查，被告訴訟代理人於本案104年4月14日準備程序中陳稱：「(法官問：
營建署是否還會再發結算驗收證明書？)營建署不會再發結算驗收證明書，只會發竣工計價單，請參原處分卷第232頁營建署發包工程竣工計價單，該計價單有寫驗收扣款金額為12,483,389元。」，與營建署101年8月9日函文不合，被告所辯，顯然不足採信。準此，被告應以具營建署之印信、監造單位及承辦人員核章之工程結算驗收證明書作為開立發票之依據，洵屬明確。故原告尚未開立發票金額應為220,166,410元【計算式：342,195,018（原處分所認定之尚未開立發票金額）－122,028,608（系爭驗收扣款）＝220,166,410】，始屬適法。又營建署提出之工程結算金額一變再變、錯誤百出，更加證明該工程結算款爭議在民事法院判決確定前，並無法開立發票申報稅款。系爭原處分依據營建署第三次提出之結算金額168,569,553元核算應補稅款，認定原告有義務先依此數額開立統一發票申報稅款。惟查，營建署自96年8月間至102年12月間，共提出5種結算金額之版本，第一次提出之結算金額2,055,593,360元與原處分所依據之結算金額2,168,569,553元（第三版）更有高達1.1億餘元之落差（詳上述）。姑不論原告與營建署間對結算工程款有重大爭執，營建署自身提出之結算金額變動如此頻繁，差別如此巨大，原告又如何依營建署核算之結算金額開立發票申報稅款。原處分依據營建署第三次提出之結算金額核算應補稅款，嗣後亦遭營建署變更推翻，依據營建署最新一次結算金額2,156,746,228元所計算之最末期工程金額（應開立發票金額）應為330,371,693元（假設語，原告仍否認該結算金額之真實性），如此益加顯示原處分之認定基礎已不存在，應予撤銷。
⒌依實務見解，工程結算總價確定時，方符合營業人開立銷售
憑證時限表有關包作業開立憑證，應以工程合約所載每期應收價款時為限之規定。參臺北高等行政法院98年度訴字第1112號判決意旨「原告於93年2月10日與業主陳冠妘簽訂之工程合約，其第4條約定工程總價為17,300,000元，第5條約定請款方式為『每期按月計價請款』及『工程完成領取使用執照並同時辦理工程結算』，此有該合約書附於原處分卷第94-98頁可憑。嗣該工程於94年1月15日竣工，94年10月31日驗收完畢，並經陳冠妘於94年11月1日在驗收證明單上蓋章驗收，並載明工程結算總價載為28,680,715元；惟雙方又於95年3月30日協議工程總價款為26,370,000元，並約定陳冠妘應於95年6月30日前付清餘款14,500,000元，此有驗收證明書附於原處分卷第84頁、協議書附於處分卷第195頁可憑。
是上開工程總價款，及付款期限均於95年3月30日協議時確定。依營業人開立銷售憑證時限表有關包作業開立憑證應以工程合約所載每期應收價款時為限之規定，原告至遲應於該協議所訂之清償期限95年6月30日前就全數工程款開立統一發票。」，可明包作業契約訂有結算約定者，應於結算金額確定時，始該當營業人開立銷售憑證時限表「依其工程合約所載每期應收款時」之要件。查，系爭工程完工付款方式，依系爭工程合約第16條第1項第3款規定:「全部工程完工，初驗完成後土木工程不計價，建築工程付足實做工程總價百分之95，經正式驗收合格辦妥保固程序後，給付尾款百分之5。」可知系爭工程末期完工後，須辦理結算(即計價)以確定工程金額。因原告與營建署就結算金額至今未達成合意，銷售金額無法確定，參前揭臺北高等行政法院98年度訴字第1112號判決見解，自不該當營業人開立銷售憑證時限表有關包作業開立憑證應以工程合約所載每期應收價款時為限之規定，原告依法尚無庸開立銷售憑證及繳納營業稅，洵屬當然之理。是原處分認定之營業稅與罰鍰皆違法。被告又稱：原告應以辦理銷貨退回或銷貨折讓處理云云。惟，銷貨退回或銷貨折讓係確定銷售金額後，有退貨或折讓之處理方式。然本案銷售金額自始未曾確定，是與銷貨退回或銷貨折讓無涉，被告主張自非可採。
⒍退步言之，縱原告必需開立銷售憑證、繳納營業稅（假設語
），惟驗收扣款為銷售貨物或勞務所收取之代價之減少，非營業稅稅基，是原處分營業稅稅基亦不應計入驗收扣款122,028,608元。查，營建署自行提出之結算證明書，以原告有「未施作項目」或「施作內容與契約不符」，而予以驗收扣款122,028,608元。惟未施作部分，無銷售貨物勞務代價，自無銷售額，不得列作營業稅稅基。施作內容與契約不符部分，係因原告變更設計所致，就該部分重新認定價值，是所謂驗收扣款變為銷售貨物或勞務所應收取之代價，為營業稅稅基認定，其不具(或不足)價值部分，應不得列作營業稅稅基。此由營建署慣用結算式：「『結算總價』 之計算方式為『契約金額』加『增加金額』減『減少金額』減『驗收扣款』。」將驗收扣款與價值增減項目並列，可證驗收扣款確係認定貨物或勞務不具一定代價之意，自不得列作營業稅稅基。是驗收扣款非銷售代價，原處分不查，遽將驗收扣款122,028,608元列作營業稅稅基，顯然違法，應予撤銷。矧且財政部於原處分訴願決定書第9頁亦載:「查訴願人承攬系爭工程，營建署分別於96年12月31日、97年1月11日、同年5月8日及同年7月23日將系爭工程不含植栽及汙水工程、汙水處理設備工程部分、丙區植栽工程及甲、乙區工程驗收合格，並辦妥保固程序，按營業稅法第32條及第35條之規定，訴願人應依時限表規定及本部62年2月16日台財稅字第31208號函解釋意旨開立統一發票，並報繳營業稅，至系爭工程結算金額事後如有變更，可再循更正程序辦理，尚不影響本件訴願人實際收款前，即應開立統一發票及報繳營業稅。」益明即便原告需開立統一發票並報繳營業稅(假設語)，亦應以系爭工程結算金額為稅基。是原處分另加計驗收扣款擴張稅基，係屬違法，甚為明確。
(二)罰鍰部分⒈按行政罰法第7條：「違反行政法上義務之行為非出於故意
或過失者，不予處罰。」又按營業稅法第32條第2項：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」是營業稅乃是一種間接稅，雖然形式上銷項稅額之納稅義務人為原告，然實質上，其稅捐負擔人為定作人（營建署）。查，營建署就系爭工程結算總價金額，自96年8月29日起至102年12月13日，結算金額歷五次變更，分為2,055,593,360元（96年8月29日營授工務字第0962914078號）、2,046,540,945元（97年8月25日營署工務字第0970048277號）、2,168,569,553元（101年7月5日營授中務字第1010036754號）、2,156,086,164元（102年5月17日營授中務字第1023205249號）、2,156,746,228元（102年12月13日營授中務字第1023285776號）。揆諸上開內容可知，結算金額確實無法確定，若依系爭決定所稱「營建署提出之結算金額，原告即有依該結算金額先行開立發票申報營業稅」之義務，則在營建署變更其結算金額如此頻繁且差異甚大下，要求原告開立發票申報稅款，顯無期待可能性。至於原訴願決定復稱：「至系爭工程結算金額事後如有變更，可再循更正程序辦理」云云，然觀其手段（在實際收款前，即應開立統一發票及報繳營業稅），更顯非侵害人民財產權之最小侵害手段，如機關可以待數目確定實際收款後，復開立統一發票及報繳營業稅，何以將行政程序之不利益（人民再循更正程序辦理）委由人民承擔，故其手段（在實際收款前，即應開立統一發票及報繳營業稅）與目的（確保國家稅收）間不具必要性以及妥適性，違反憲法第23條比例原則，更侵害憲法第15條明文保障之人民財產權，灼然甚明。況且，實際情況係為原告多次檢具發票均遭營建署惡意退回，而營建署隨著民事訴訟逐漸趨於劣勢之立場，才又逐一修正其結算金額，肇致財政部稱有金額可據，原告應依此開立發票云云，顯係顛倒是非，偏頗飾詞。是原告實無漏開統一發票並漏報營業稅之故意或過失，依上揭行政罰法第7條規定，不應處罰。然原處分卻一再重述原告應開立銷售憑證報繳營業稅，略未審酌上開曾依法開立發票至營建署等有利之事實，亦與行政程序法第9條之有利不利均應予注意之原則有違。故原處分認有補徵營業稅並課予罰鍰，其認事用法，實有違誤。
⒉原告未開立發票，並不具有可歸責性。而誠如原告前述事實
過程，營建署對於原告之結算金額百般刁難，甚至自行認定驗收扣款122,028,608元，並以此扣罰6倍違約金658,194,233元，並扣留原告第16次及第17次之估驗計價發票。試問，原告為上櫃公司，在營建署違約恣意認定驗收扣款及6億多元違約金之情形，原告如何提送結算發票予營建署，如此離譜之違約金，將對原告公司之資金調度及財務狀況造成嚴重不利之影響，如此情形下要求原告開立發票申報稅款，顯無期待可能性。在營建署屢屢敗訴之民事訴訟中，驗收扣款大幅縮減為11,823,325元，事實證明原告確實遭受營建署缺乏誠信之對待而無法開立統一發票。以原告承攬該陸光七村新建工程之立場，無非希望工程早日驗收完成請領價款，但營建署之所作所為，明顯惡意逼使原告陷入進退兩難之局面，只能靜待民事訴訟程序以獲得救濟。是原告實無漏開統一發票並漏報營業稅之故意或過失，依上揭行政罰法第7條規定，不應處罰。退萬步言，縱認原告有漏開統一發票並漏報營業稅之故意或過失（原告仍否認之），惟按營業稅法第51條第1項第3款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」之規定，可知罰鍰之額度與漏稅額息息相關。茲由上述，可見尚未開立發票金額應為220,166,410元，而非原處分所認定之342,195,018元，是漏稅額勢必有所改變的情況下，被告原處分所裁罰之8,147,500元，自屬違法。
⒊被告認定原告未依營業稅法第32條第1項規定所附的營業人
開立銷售憑證時限表，開立銷售憑證，並援引司法院釋字第688號解釋為據。惟，司法院釋字第688號申請案之基礎事實與本案不同，該案係承攬人已確定結算金額，顯然該當應開立銷售憑證時點無疑。本案則係原告與營建署所簽訂之系爭新建工程合約第16條，因就付款請求特定有估驗、與經甲方（營建署）工程司核簽之規定，然原告所提末期竣工估驗計價明細表遭監造單位退回，致無從核簽，且嗣後營建署未再發給結算驗收證明書，與系爭新建合約所訂付款規定齟齬，結算金額不確定，故不該當時限表所定應開立銷售證明時點。況且，營建署就系爭工程款結算總金額自96年8月29日起至102年12月13日，歷經5次變動(見原告103年10月24日所提之行政訴訟起訴狀)，原告又當如何開立金額不明之銷售憑證？厥理明甚。參臺北高等行政法院102年度訴字第1683號判決意旨：「凡行政法律關係之相對人因行政法規、行政處分或行政契約等公權力行為而負有公法上之作為或不作為義務者，均須以有期待可能性為前提。是公權力行為課予人民義務者，依客觀情勢並參酌義務人之特殊處境，在事實上或法律上無法期待人民遵守時，上開行政法上義務即應受到限制或歸於消滅，否則不啻強令人民於無法期待其遵守義務之情況下，為其不得已違背義務之行為，背負行政上之處罰或不利益，此即所謂行政法上之『期待可能性原則』」，是以，被告要求原告依時限表開立銷售憑證，違反期待可能性原則。況且，自前開敘述可明本案事實與法律適用極其複雜，由原始補徵營業稅與罰鍰之處分，亦因誤認符合工程合約所載應收價款之時點而遭撤銷，可見一斑。原告於101年11月8日獲被告通知應繳納前開營業稅後，始知本案恐有須繳納營業稅之虞，旋即於同月26日繳納，益見原告確無漏稅故意。
至於本案是否符合時限表所指「工程合約所載每期應收價款時」？爭議至今，尚未辨明；結算金額不明，更導致請求內容無從特定；是若原告就應開立銷售憑證時點不符被告要求(假設語)，亦係因本案事實與法律適用過於複雜超出人民可期待的識法範圍所致，難謂原告有過失。基此，原告除缺乏故意之犯意外，亦無法期待原告能開立發票、繳納營業稅，是無過失，被告自不應對原告遽下處分，甚至於作成罰鍰處分；否則，即屬違反行政罰法第7條第1項，應予撤銷等語。
並聲明求為訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
(一)補徵營業稅部分⒈查原告於90年6月11日與營建署簽訂工程契約，承攬臺中市
陸光七村新建工程，工程總價2,157,000,000元(行政救濟卷第195-227頁)，按營建署驗收合格日期96年12月31日之發包工程竣工計價單，施工期間歷經變更設計增減價額，計增加金額11,569,553元，是結算工程總價款為2,168,569,553元（2,157,000,000元＋11,569,553元），扣除驗收扣款12,483,389元、已撥付之石材工程款370,919,523元、排煙罩工程款184,685元（原誤載為184,485元）及以前實發金額1,455,270,327元（原列以前實發1,234,113,261元及第16、17期估驗計價暫扣款221,157,066元）後，原告應開立發票金額計329,711,629元（即2,168,569,553元－12,483,389元－370,919,523元－184,685元－1,455,270,327元；原誤算為329,711,829元）二聯式統一發票，經營建署將近5年來多次具函系爭工程於96年12月31日全部正式驗收合格並辦妥保固程序【系爭工程已於96年12月31日（建築工程）、97年1月11日（汙水處理設備工程）、97年7月23日（甲、乙區植栽工程）、97年5月8日（丙區植栽工程）驗收合格，並已完成竣工計價程序】，催辦原告應主動開立發票提出申領，然原告以部分款項查有爭議之理由，均置之不理，拒絕開立發票提出申領。案經被告函請原告及營建署提供相關資料供核，認定原告係包作業，其統一發票金額之開立自應依其工程合約所載每期之「應收」價款，而非「實際收取」之金額。本件被告按營建署工程結算驗收證明書內之契約金額2,157,000,000元（2,835,697元＋8,699,370元＋9,114,886元＋2,136,350,047元）加計施工期間歷經變更設計增減價額，增加之金額11,569,553元，認定系爭工程結算之工程總價款為2,168,569,553元（2,157,000,000元＋11,569,553元），並無不合，是原告自應依時限表之規定，開立工程總價款2,168,569,,553元之統一發票並報繳營業稅，而非原告103年12月2日於大院準備程序庭所主張系爭工程應開立統一發票並報繳之金額為2,046,540,945元【2,168,569,553元－驗收扣款122,028,608元（依財政部75年7月26日台財稅第0000000號函規定，驗收扣款亦應開立統一發票並報繳）】。原告應開立結算工程總價款2,168,569,553元之發票，經扣除原告已開立發票金額1,826,374,535元，計短漏開發票金額為342,195,018元（亦即上開營建署促請訴願人主動開立發票金額329,711,629元及按財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋，不得因抵付而免除開立發票及報繳稅款義務之驗收扣款12,483,389元），核定應補徵營業稅為16,295,001元，經核並無違誤。又查司法院釋字第688號解釋意旨，時限表有關包作業之開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，尚無悖於憲法第7條平等原則及第23條比例原則，而與第15條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。又參照行政法院87年7月第1次庭長評事聯席會議決議：「……我國現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。……」是原告自應依時限表規定開立發票並報繳營業稅。另原告承攬系爭工程自始即知定作人為政府機關，與一般買受人性質不同，尚無一般買受人有倒閉、逃匿、重整或破產宣告之情形，從而，實無承攬人已繳納之營業稅，無從轉嫁予買受人負擔之可能。況營建署亦曾多次具函催請原告應主動開立發票提出申領，然原告以部分款項查有爭議之理由，均置之不理，拒絕開立發票提出申領。是原告所稱，核難採據。
⒉按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」及財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。……」（經財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令修正發布後廢止）本件被告發函調查原告系爭工程涉嫌違章並請其提供相關帳簿憑證等資料之發文日期為101年10月5日（原處分卷一第253頁），依前揭規定，其調查基準日為101年10月5日。查系爭工程結算驗收證明書之驗收扣款金額原為122,028,608元（121,956,742元＋29,803元＋42,063元），惟原告與營建署因石材、排煙罩驗收爭議而興訟，該訴訟於101年2月7日經最高法院101年度台上字第105號裁定原告勝訴而確定（原處分卷一第163至194頁），營建署因該訴訟而調整工程竣工計價，重新計算系爭工程之驗收扣款為12,483,389元（原處分卷一第232至244頁），是被告依當時營建署通報資料認定系爭工程之驗收扣款金額為12,483,389元，惟嗣後該署於102年10月復變更驗收扣款為11,823,325元（原處分卷三第652頁）。
⒊依民法第250條規定「當事人得約定債務人於債務不履行時
，應支付違約金。違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」可知違約金係指當事人在締約時，就契約債務人於債務不履行時，約定應以一定金額之給付，作為損害賠償額預定或處罰之承諾。另時限表所定之包作業，即「凡承包土木建築工程……。包括營造業、建築業……」其行業特性同時兼具銷售貨物及勞務，與一般單純銷售貨物或勞務不同，按一般交易習慣，常簽訂工程合約以明確規範雙方之權利義務，包含工程總價、依設計圖施工、材料品質、工期、付款條件及違約時之處理方式等，是承包人未依所簽訂之工程契約規定施工，即屬違約。查本件系爭工程之工程契約第23條工程驗收：（四）、2規定「工程與規定不符者，在不影響使用目的，不妨礙安全及觀瞻，經甲方(即營建署)檢討其拆換確有困難者，得以扣款方式處理，其扣款除另有規定外，應依其實做價值與契約價格差額六倍扣罰之」（原處分卷一第205頁），另查營建署104年3月3日營授中字第1040011664號函說明二「有關工程結算驗收證明書之驗收扣款，係屬材料規格不符或品質瑕疵之驗收扣款」（被告業於104年4月14日準備程序庭當庭提交），該驗收扣款產生之原因，既為材料規格不符或品質瑕疵，依上述民法及工程契約之規定，該驗收扣款顯然為違約金。而依其所產生之6倍扣罰款，為營建署與原告簽訂工程契約時，以強制債務履行為目的，為確保債權效力之強制罰，屬懲罰性違約金。是不論屬違約金之驗收扣款，或6倍扣罰款之懲罰性違約金，皆非營建署之銷售貨物或勞務，亦非屬營業稅法第1條所稱之銷售貨物或勞務及同法第16條規定之銷售額，從而，該署取得違約金不用開立統一發票，只要開立收據給與原告即可。
⒋至稱營建署提出之工程結算金額一變再變，錯誤百出，證明
該工程結算款爭議在民事法院判決確定前，並無法開立發票申報稅款乙節。依營業稅法第15條、第19條第1項、第32條第1項及第35條第1項等規定，可明確認知我國營業稅就營業人部分，係由每一階段之營業人均有銷項與進項稅額，銷項稅額為營業人銷售貨物或勞務時，向交易相對人所收取的營業稅額，反之進項稅額即為營業人購入貨物或勞務時，向對方支付之營業稅額，兩相扣抵之後，如銷項大於進項稅額，則營業人仍須報繳營業稅，反之，若進項大於銷項稅額，則營業人可以申請退還或留抵營業稅，並透過進銷項勾稽，各階段營業人都確實盡到依法設立、登記、依法取得合法交易憑證及申報等協力義務等制度設計，使營業稅制得以順利施行，確保國家稅收及公平正義目的。是營業稅立法原意本就有嚴格要求開立統一發票及申報扣抵之營業人，須確實依限開立統一發票及依法取具合法之進項憑證，始能申報及正確計算銷項稅額、進項稅額之強制規定。從而，營業人如未依時限表規定開立統一發票，則有違反營業稅法第51條之規定，除追繳稅款外，並按所漏稅額處5倍以下罰款及稅捐稽徵法第44條之罰則；而未依規定取得合法進項憑證，除不得扣抵銷項稅額外，尚有稅捐稽徵法第44條之罰則，故漏開統一發票及未依法取得進項憑證，係屬二項不同之違法行為。又依營業稅法施行細則第38條及統一發票使用辦法第20條規定，銷貨退回、進貨退出或折讓證明單屬進項憑證，營業人如有銷貨折讓之情形，自應以其取得買受人出具之折讓證明單，作為申報扣減銷項稅額之憑證，並依法申報。而所謂銷貨折讓係指買賣雙方因約定事由或特殊情事發生，合意就買方原應給付賣方之價金予以折價之意，是銷貨折讓之發生，原則上應以當事人合意為要件，此觀諸前揭法條及大院102年度訴字第156號判決可知。本件原告承攬系爭工程，營建署分別於96年12月31日（系爭工程不含植栽及污水工程）、97年1月11日（污水處理設備工程部分）、同年5月8日（丙區植栽工程）及同年7月23日（甲、乙區植栽工程）驗收合格，並辦妥保固程序，按營業稅法第32條、第35條之規定，原告應依時限表「依其工程合約所載每期應收價款時為限」及參酌財政部62年2月16日台財稅第31208號函之規定開立統一發票，並分別於97年1月15日、同年3月15日、7月15日及9月15日前報繳營業稅。至系爭工程結算金額事後如有變更，可再循更正程序辦理，尚不影響本件原告於實際收款前，即應開立統一發票及報繳營業稅。況營建署亦多次函請原告開立發票提出申領，然原告以部分款項查有爭議之理由，拒絕開立發票提出申領，是原告所訴，委無可採。又若原告依規定開立發票後，因約定事由或特殊情事發生，與營建署雙方合意就原應給付原告之價金予以折價而產生銷貨折讓，則該署應開立折讓證明單予原告，而原告取得折讓證明單後，應於取得當期或次期申報，以扣減銷項稅額，是原告如未依規定取得折讓證明單，自無法扣減銷項稅額。況系爭工程結算驗收證明書之驗收扣款，如前所述，係材料規格不符或品質瑕疵之驗收扣款，屬違約金，非營建署之銷售貨物或勞務，是被告之核定，尚無不合。
(二)罰鍰部分⒈原告自營建署承攬臺中市陸光七村新建工程，因尾款金額34
2,195,018元，未依規定開立統一發票，漏報銷售額342,195,018元，違章事證明確，已如前述。被告以原告係包作業，至遲應以驗收合格之時點負開立統一發票繳納營業稅之義務，原告雖有應收款逾驗收合格時點而仍未收訖情事，亦不影響原告依法應開立發票之作為義務。況營建署多次具函請原告就無爭議之尾款開立發票請領工程款，惟原告執以部分款項有爭議，拒絕開立發票請領，則原告就其因包作業之銷售貨物或勞務而生依法開立發票之義務，有應注意、能注意卻疏未注意之情形，應有過失，自應受罰。又依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨，漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經核定之各期累積留抵稅額之最低金額，而原告自違章行為發生日（96年11月至97年8月）起至調查基準日（即被告以101年10月5日財高國稅港營業字第1010008932號函請原告就承攬臺中市陸光七村新建工程案提供案關資料備查）止，經被告核定之各期累積留抵稅額最低數為0元，是計算漏稅額時，並無可扣減之金額，即漏稅額為16,295,001元（342,195,018元÷1.05×5%）。另因原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額16,295,001元處以最高5倍之罰鍰計81,475,005元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額計325,900,017元（未稅，即342,195,018元÷1.05）處以5﹪(最高不超過1,000,000元)之罰鍰計1,000,000元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，並參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前，已補繳稅款，乃按所漏稅額16,295,001元處以0.5倍之罰鍰計8,147,500元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。
⒉至原告主張多次檢具發票均遭營建署惡意退回，是原告實無
漏開統一發票並漏報營業稅之故意或過失，依行政罰法第7條之規定，不應處罰乙節。查原告承攬系爭工程，經營建署分別於96年12月31日（系爭工程不含植栽及污水工程）、97年1月11日（污水處理設備工程部分）、同年5月8日（丙區植栽工程）及同年7月23日（甲、乙區植栽工程）驗收合格，並辦妥保固程序，按營業稅法第32條、第35條之規定，原告應依時限表之規定開立發票，並分別於97年1月15日、同年3月15日、7月15日及9月15日前報繳營業稅，非經查獲（101年10月5日調查基準日）後，始於102年5月14日開立發票（參原處分卷二第415-419頁）況原告依法開立發票並報繳營業稅，與營建署復以原告申請之竣工計價款，乃分屬二事，尚無依此而免除原告應依法開立統一發票並報繳營業稅之義務。另查原告設立於75年6月1日，迄今經營28年多，已承攬完工之工程非僅本件，依一般經驗法則，原告對營業稅法應有一定水準之了解，對時限表之規定亦非不知，況原告經營建署多次具函催辦其主動開立發票，然其卻以部分款項查有爭議之理由，均置之不理，拒絕開立發票，顯然明知並有意使其發生；惟被告考量原告係因部分款項與該署有所爭議，故未依規定開立統一發票，且經被告查得短漏開統一發票後，同意以留抵稅額抵繳所漏稅額，從而，認定原告有應注意、能注意卻疏未注意之情形，屬應有過失，從輕裁處所漏稅額0.5倍罰鍰8,147,500元，本件被告已考量原告之違章情節，為適切之裁罰處分，是原告之主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，復有工程採購契約、發包工程竣工計價單、內政部營建署97年1月31日營署工務字第0970005074號、97年5月29日營署工務字第0970029357號及97年8月25日營署工務字第0970048277號函暨工程結算驗收證明書、驗收記錄及保固切結書、重核復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷及本院卷可稽，堪予認定。兩造所爭執者厥為：（一）本件驗收扣款之性質？（二）被告逕依契約工程總價款扣除原告已開立發票金額，計算短漏開發票金額，並據以處以0.5倍罰鍰，是否適法？茲分述如下：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。…」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。…。」分別為行為時營業稅法第1條、第15條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款及同法施行細則第29條所明定。次按營業人開立銷售憑證時限表規定：「包作業之開立憑證時限，依其工程合約所載每期應收價款時為限。」上開時限表乃營業稅法第32條第1項於74年11月15日修正時所規定，屬營業稅法第32條第1項條文中之一部，內容係審酌各個不同行業之交易特性，分別規定其不同之開立憑證時限，並非法規命令或授權命令，不須有授權之法律依據，先予敘明。
(二)經查，原告與訴外人營建署於90年6月11日簽立「台中市陸光七村新建工程」（下稱系爭工程），依工程合約第5條約定可知工程結算係採「實做數量結算（工程項目數量及單價）及總價結算（變更設計）」方式辦理；其付款辦法則依工程合約第16條之約定以已施工完成者按月估驗計價撥付估驗款一次，全部工程完工，經正式驗收合格辦妥保固程序後，給付尾款百分之五。又原告係從事包作業，依開立憑證時限表規定，其開立憑證時限為依其工程合約所載每期應收價款時。而系爭工程分別於96年12月31日（建築工程）、97年1月11日（汙水處理設備工程）、97年7月23日（甲、乙區植栽工程）、97年5月8日（丙區植栽工程）驗收合格，並已完成竣工計價程序，有系爭工程合約（原處分卷第195-229頁）、工程結算驗收證明書、發包工程竣工計價單、營建署相關驗收合格通知函等附卷可稽（原處分卷第446-462頁），堪可認定。原告既屬包作業之營業人且依上揭合約規定，系爭工程業經營建署驗收並發給原告工程結算驗收證明或工程竣工計價單，原告已達可請款階段，原告即應依上揭開立憑證時限表所規定就其應收價款開立銷售憑證，縱原告因應收價款金額有所爭訟，並不影響原告實際上已完成工程並經業主驗收，有依法開立銷售憑證並報繳稅款之作為義務，原告仍應先行依合約約定或考量履約過程新生事實依原告主觀所認知之銷貨金額開立憑證並申報，至於開立憑證之金額如於爭訟結果未如原告之意時，原告仍得依前揭法規規定另以銷貨折讓或退回處理，尚無因私法上契約雙方就結算金額未達成合意即得解免其公法上應開立憑證並申報之責。惟原告卻以結算金額至今未達成合意，銷售金額無法確定為由，遲至102年5月4日始補開立竣工計價之發票金額，有原告唐建字第1020000407號函附於原處分卷可稽（原處分卷三第540頁），是原告主張系爭工程結算尾款金額有重大爭議，且請款及估驗計價資料多次遭監造單位退回，導致原告無法依約開立統一發票云云，尚無可採。
(三)依加值型營業稅制之設計，係以營業人於產銷活動中所增加之效益為其稅捐客體，如果履約結果之承攬報酬較約定者為少，不論其減少之名目為何，均為加值之減少，自無不准自原來預定加值中扣除之理由。而營業稅法第15條第2項之銷貨退回、銷貨折讓正是讓預定加值得以調回實際加值之具體規範。而有關稅捐債權生效時點，其所對應營業稅之稅基量化標準，依前揭開立憑證時限表規定應為當期「應收價款」之金額。而所謂「應收價款」應係指：「按照履約實際情況，解釋契約約款後，依民事法規範，所決定之定作人應付款金額」，尤其涉及依實做數量結算之工程，應依實際驗收數量核實計給，而非僅指依原先契約之約定金額，方符合營業稅係對加值課徵之性質。本件原告應依法開立憑證申報營業稅額，卻未開立憑證並申報繳納稅款，固應依法補稅及處罰，惟本件補稅及處罰基礎之認定，被告主張應以訴外人營建署工程結算驗收時之工程竣工計價單342,195,018元為準（即以合約約定總價額2,157,000,000元＋變更設計價額11,569,553元－已開立憑證金額1,826,374,535元），惟原告主張系爭工程之驗收扣款11,823,325元（依104年5月1日營授中字第1040024185號函，原爭執之驗收扣款金額122,028,608元已縮減至11,823,325元），其自始不應列入計價項目，非屬營業稅稅基，應開立統一發票並報繳之金額為330,371,693元（原處分所認定之未開立發票金額342,195,018元－驗收扣款11,823,325元），則兩造就本件營業稅核課金額及罰鍰之爭執其主要差異即為營建署所為之扣款及扣罰其性質為何？經查：
⒈按「驗收結果與規定不符，而不妨礙安全及使用需求，亦無
減少通常效用或契約預定效用，經機關檢討不必拆換或拆換確有困難者，得於必要時減價收受。…。」「機關依本法第72條第2項辦理減價收受，其減價計算方式，依契約規定。
契約未規定者，得就不符項目，依契約價金、市價、額外費用、所受損害或懲罰性違約金等，計算減價金額。」政府採購法第72條第2項及同法施行細則第98條第2項分別定有明文。依民法中有關承攬之規定，工作物如發生瑕疵，定作人得依民法第494條、第495條，請求瑕疵修補、減少價金或解除契約，惟工程採購案件因工作內容複雜，為增進採購效率，政府採購法參考民法有關承攬瑕疵擔保責任規定，於第72條第2項訂定有減價收受之規定，使機關於驗收時就非屬重大瑕疵且安全、需求及效用不受影響下，得以減少價金之方式收受，減少工程採購於驗收時所生之採購爭議。是於銷售性質上應類似於預先訂定之銷貨折讓合意，於承攬工作物瑕疵非重大時，得以減少價金（折讓）之方式完成交易。又按「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額」，民法第250條第1、2項定有明文。違約金有賠償性違約金及懲罰性違約金，其效力各自不同，前者以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額，後者以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償。當事人約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之。如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250條第2項規定，視為賠償性違約金（最高法院101年度台上字第956號民事判決意旨參照）。
⒉次按「（四）本工程在初驗或驗收時，甲方發現其工程與規
定不符時，乙方應在甲方指定的期限內做下列的處理並報請甲方複驗……。⒈乙方使用之材料機具設備，或其他施工品質，與規定不符者，在不影響其它構造物者，乙方應即拆換，並不得以扣款處理。⒉工程與規定不符者，在不影響使用目的，不防礙安全及觀瞻，經甲方檢討其拆換卻有困難者，得以扣款方式處理，其扣款除另有規定外，應依實做價值與契約價格差額6倍扣罰之。⒊施工與規定不符者，雖拆換有其困難，但有違本工程使用之目的，或有礙安全必須拆除者，乙方應負責提出具體辦法處理……。」「二十七、違約處理……（三）逾期罰款：乙方如不依照契規定期限完工，應按逾期的日數，每日賠償甲方損失，按工程總價千分之1計算逾期罰款，該項罰款在本工程完工後核計，甲方得在乙方未領工程款，或履約保證金中優先扣除……。」為系爭工程合約第23條第4項及第27條第3項所明定。本件契約條款既已就驗收內容與規定不符及違約時各有所約定，自應依其約定認定之。經查，依上開工程合約第23條第4項規定，初驗或驗收時若工程與規定不符，其法律效果為於指定期限內⒈拆換。⒉拆換困難得以扣款後驗收並「應」依實做價值與契約價格差額6倍之罰款。⒊拆除。依該條項第2點約定內容觀之，驗收有瑕疵，但不妨礙契約規定之使用目的、安全及觀瞻，且更換有困難者，仍得扣款並處以6倍罰款而收受【參本院卷第262頁，依營建署104年7月17日營授中字第1040046135號函說明（一），合約第23條第4項第2點應包含扣款及6倍罰款兩部分】，則其所稱扣款類似前揭政府採購法第72條第2項減價收受，屬於原告未依契約履行之缺失，然因其違約並未造成額外損害之情形，其調整價金已足完成交易，性質上屬原告不完全給付之價金酌減；至於約定處以實做價額與契約價格6倍之罰款部分，相較上開工程合約第27條關於違約時之損害賠償額預定性違約金，此6倍之罰款解釋上則應歸類於懲罰性之違約金。
⒊另查，本件驗收扣款依營建署104年7月17日營授中字第1040
46135號函暨所附扣罰款明細表及扣罰款說明一覽表（參本院卷第262-281頁）內容觀之，本件驗收扣款計11,823,325元，並不包含6倍罰款部分，其主要可分為三部分：
⑴屬工程設計錯誤致工程與規定不符，依施工廠商實際施作情
況辦理扣款，即上開函文說明（二）部分，此設計疏失之比例扣款，因未於計價上有所調整，且未予罰款，解釋上與前揭合約規定之「驗收工程與規定不符」情況有異，非屬驗收不合格，且此部分既因原始設計疏失所致之短少施做，並依實做狀況辦理扣款（實做結算），原告自應依實做價額而非合約價額開立銷售憑證。
⑵因單價分析表誤編列，未施工之比例扣款，即上開函文說明
（三）前段。此部分未施作項目本屬施工設計圖所無，亦未實際施工，自無銷售貨物或勞務之提供，非屬銷售，不因該項目已計入合約總價額而產生預定之加值，亦無從以銷貨折讓或折價來調回實際加值。
⑶未施作部分之比例減帳，即上開函文說明（三）後段。此部
分因實際施作與原設計規定不符，乃依原設計尺寸與實際施作尺寸之大小比例扣減，應屬前述合約條款第23條第4項第2款所規定之瑕疵不重大而為之扣罰後收受，其扣款（比例減帳）部分應屬「預定之契約計價酌減」範疇，並非違約金，惟依前所述，既屬契約預定之銷售後價額酌減合意，原告本仍應依原契約金額開立憑證，而於計價酌減時，以銷貨折讓處理。
⒋是以，本件驗收扣款依其內容並非屬違約金甚明，亦非全部
均不屬於銷售而為銷售或勞務所收取代價之減少（比例減帳部分仍屬銷售），是原告主張，本件驗收扣款之法律性質係屬政府採購法第72條第2項之減價收受，不得將其計入承攬報酬中，無庸開立銷售發票及被告主張，本件驗收扣款之法律性質係材料規格不符或品質瑕疵之驗收扣款，屬違約金性質，於銷售發票之開立無影響云云，均無足採。本件扣款金額既因其扣款內容不同，其是否應計入銷售額開立發票之金額即有不同，被告逕予認定全部驗收扣款均屬違約金性質而應計入原告短漏開立發票金額，並據以補徵稅額，於法自有未合。
(四)末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。復按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所規定。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，…其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項及第2項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。「納稅義務人有營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額，屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，……」為財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明訂。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，固得予援用。惟查，本件原告於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額，被告按其違章情節，予以裁罰本無不合，然其處罰基礎之所漏稅額計算既有前述違誤，其據以裁處之罰鍰自失所依據，無以維持。
五、從而，本件原處分既有上述違誤，則被告所認定本件原告違章應補徵之營業稅額自有不符，據此按所漏稅額處罰之罰鍰金額，亦屬不正確；訴願決定，未能予以糾正，亦有未合。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（即重核復查決定）予以撤銷，由被告依職權並參酌本院判決意旨，計算本件原告之所漏稅額並據以裁量應處之罰鍰，另為適法之處分，以資適法。又兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
書記官 李 建 霆