高雄高等行政法院判決
103年度訴字第478號民國104年4月14日辯論終結原 告 林瑞成律師即林秋郎之遺產管理人被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 陳富英
黃馨美黃玉雯上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月27日台財訴字第10313945580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰被繼承人林秋郎於民國101年2月11日死亡，法定繼承人均拋棄繼承，經債權人聲請法院選任原告為遺產管理人，原告於102年4月10日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）7,143,000元，遺產淨額0元，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額31,540,070元、遺產淨額13,399,570元及應納稅額1,339,957元。原告就未償債務扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目不服，申請復查結果，獲追認未償債務扣除額193,625元，餘維持原核定。原告對遭駁回部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）被繼承人林秋郎生前積欠大量債務，其繼承人王翠玉等始拋棄繼承，被告未將下列債務（下稱系爭債務）列入未償債務，尚有未合：
1、林秋郎應向合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫銀行）清償①615萬4,445元及②1,434萬9,454元，均自101年2月10日起算之利息，有臺灣臺南地方法院（下稱臺南地方法院）101年度司促字第37508號支付命令可憑。
2、林秋郎應向合作金庫銀行清償1,807萬3,220元及自101年2月15日起算之利息，有臺南地方法院101年度司促字第37509號支付命令可憑。
3、林秋郎應向上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海銀行）清償1,702萬7,532元及自101年5月23日起算之利息，有臺南地方法院101年度司促字第38743號支付命令可憑。
4、林秋郎應向板信商業銀行股份有限公司（下稱板信銀行）清償499萬7,712元及其中168,124元自101年12月28日、4,829,588元自101年2月2日起算之利息，有臺南地方法院102年度司促字第578號支付命令可憑。
（二）被繼承人林秋郎於100年5月9日書立授信約定書2份與合作金庫銀行收執，其中第5條約定：「立約人對貴行所負之一切債務，如有下列情形之一時，無須由貴行事先通知或催告，貴行得隨時減少對立約人之授信額度或縮短借款期限，或視為全部到期：（一）任何一宗債務不依約清償或攤還本金時。．．．(四)因死亡而其繼承人聲明為限定繼承或拋棄繼承時。」嗣於96年12月20日亦書立相同約定內容之授信約定書2份與合作金庫銀行收執，因此林秋郎於101年2月11日死亡，且其繼承人拋棄繼承，依上開授信契約書之約定，系爭未償債務應於101年2月11日到期，被告稱未到期應無理由。
（三）被告抗辯林秋郎為連帶保證人，對於主債務人峰毅光電科技股份有限公司（下稱峰毅公司）有債權應列入資產，不能將對合作金庫銀行等債權人所負保證債務列入未償債務。民法第749條規定：「保證人向債權人為清償『後』，於其清償之限度內，承受債權人對主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」是必須林秋郎遺產已向債權人清償後始能取得對峰毅公司之債權，並依實際清償金額取得債權等語。林秋郎之遺產即坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地及其上626建號，門牌號碼臺南市○○區○○路○段○○○巷○○○號房屋、臺南市○○區○○段○○○○○號及其上616建號，門牌號碼臺南市○○區○○路○段○○○巷○○○號房屋，經臺南地方法院101年度司執字第125105號債權人合作金庫銀行等與債務人林瑞成律師即林秋郎之遺產管理人間清償債務強制執行事件，執行結果主債務人：①上海銀行分配136,221元；②合作金庫銀行分配1,829,904元；③合作金庫銀行分配5,136,343元。據此，林秋郎遺產共清償保證債務7,102,468元，是僅得以承受債權7,102,4
68元列入林秋郎遺產之資產，此有臺南地方法院102年4月1日南院勤101司執正字第125105號函附呈可稽。從而，林秋郎遺產總額（A），除原核定3,154萬70元外，應再加入上開承受對合作金庫銀行等債權710萬2,468元，是遺產總額（A）為3,864萬2,538元（31,540,070+7,102,468），但是未償債務（C7），除變更核定519萬3,625元外，應再加入被告尚未核定之下列未償債務合計2億415萬4,849元，（20,503,899+161,625,706+17,027,532+4,997,712）：①合作金庫銀行2,050萬3,899元（6,154,445+14,349,454，101年度司促字第37508號支付命令）②合作金庫銀行1億6,162萬5,706元（18,073,220+75,008,286+30,414,636+38,129,564，101年度司促字第37509號支付命令）③上海銀行1,702萬7,532元（101年度司促字第38743號支付命令）④板信銀行499萬7,712元（102年度司促字第578號支付命令），以上僅列本金部分，未列未償利息及違約金。合計未償債務（C7）為2億934萬8,474元（5,193,625+204,154,849），是未償債務2億934萬8,474元大於遺產總額3,864萬2,538元，即遺產淨額為零，被告核定應繳納遺產稅，尚有未合等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於否准認列合作金庫銀行、上海銀行及板信銀行未償債務部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告所列系爭合作金庫銀行、上海銀行及板信銀行債務之借款人為峰毅公司，被繼承人林秋郎僅係連帶保證人，於被繼承人死亡時，上開債務繳納本息狀況正常，尚未發生債權人合作金庫銀行等3家銀行向借款人峰毅公司求償而未獲清償，進而轉向被繼承人求償之情事，為原告所不爭執，是被繼承人林秋郎非借款人（主債務人），而與峰毅公司負有連帶債務，係依民法第748條規定：「數人保證同一債務者，除契約另有訂定外，應連帶負保證責任。」與另一連帶保證人王翠玉對峰毅公司之借款負連帶保證責任。另民法第739條規定：「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約」及第745條規定：「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」本件被繼承人林秋郎為保證人，須主債務人峰毅公司不履行債務及對其財產強制執行未果時，才須對債權人負清償責任，即被繼承人林秋郎死亡時，並未發生上開情事，自無須對債權人合作金庫銀行等3家銀行負清償系爭借款之責，自非其死亡前未償債務。綜上，被告依首揭規定否准認列系爭未償債務，經核並無不合，原告所訴，委無足採。
（二）就峰毅公司向合作金庫銀行、上海銀行及板信銀行借款，被繼承人林秋郎為連帶保證人，該保證債務之繳納利息情形，峰毅公司之成員、股東人數及資本結構等提出說明：
1、有關峰毅公司之實收資本額為373,491,330元，由林秋郎等497位股東投資，有股東名冊及變更登記表可稽。而企業的資源來自債權人及股東，債權人對企業的資產有優先受償的權利，股東享有剩餘權益。因此，負債與股東權益相對比重的大小，影響債權人及股東之相對風險，資產負債表顯示企業之資本結構，可提供資訊給債權人及投資人，茲附上峰毅公司100年12月31日及101年2月29日資產負債表供參。
2、峰毅公司向合作金庫銀行借款數筆，經被告於104年2月24日南區國稅法二字第1040001708號函請該行提供峰毅公司各筆借款之本金及利息繳納情形，該行於104年3月12日合金佳催字第1040000753號函復未便提供，茲以遺產管理人林瑞成律師提供借據、放款相關貸放及保證資料查詢單說明利息繳納情形：
（1）峰毅公司向合作金庫銀行借款1,700萬元及1,100萬元（主張未償債務計18,073,220元），借款期間97年3月25日至102年3月25日止及97年4月7日至102年3月25日止，利息收訖日101年2月25日。
（2）峰毅公司向合作金庫銀行借款9,500萬元（主張未償債務計75,008,286元），借款期間97年11月18日至102年11月18日止，利息收訖日101年2月18日。
（3）峰毅公司向合作金庫銀行借款300萬元、3,000萬元及400萬元（主張未償債務計30,414,636元），借款期間97年1月2日至107年1月2日止、97年2月1日至107年1月2日止及97年4月7日至107年1月2日止，利息收訖日至101年2月2日。
（4）峰毅公司向合作金庫銀行借款4,200萬元（主張未償債務計38,129,564元），借款期間97年11月18日至107年11月18日止，利息收訖日至101年2月18日。
（5）峰毅公司向合作金庫銀行借款2,400萬元（主張未償債務6,154,445元及14,349,454元），借款期間100年5月10日至105年5月10日止，利息收訖日至101年2月10日。
3、峰毅公司向上海銀行借款1,400萬元及600萬元，借款期間100年11月30日至103年11月30日止，借款人於101年1月30日正常繳納本金388,889元及166,667元，利息36,353元及15,580元，並於101年3月12日繳納利息35,314元及15,135元，經該銀行催繳，於101年5月23日繳納本金1,302,950元及558,406元，利息35,314元2筆及15,135元2筆，嗣於102年3月19日由中小企業信用保證基金清償本金11,462,764元、利息30,352元、31,398元、32,445元、30,254元及應收款9,419元，此有上海銀行東高雄分行104年3月13日上東高雄字第1040000025號函及放款帳卡明細表等資料可證。
4、峰毅公司向板信銀行借款1,400萬元及600萬元，借款期間為100年11月7日至101年2月2日止，約定只繳息到期還本，借款人於101年1月7日繳納利息31,823元及14,923元後，經該銀行催繳，復於101年3月12日繳納利息29,140元、12,489元，本金息43,710元、18,733元，違約金4,371元、1,873元，嗣於101年5月7日由備償專戶清償本金2,730,961元、1,170,412元，本金息62,763元、26,898元，違約金6,276元、2,690元，其後於101年12月28日由中小企業信用保證基金清償本金11,100,915元，利息191,253元，本金息20,749元及違約金34,823元，此有板信銀行成功分行104年3月6日板信成功字第1041700006號函及放款交易明細查詢表可證。
5、據上，峰毅公司向合作金庫銀行、上海銀行及板信銀行借款，被繼承人林秋郎君為連帶保證人，該債務依約定之利率「按月」繳息，迄被繼承人死亡日（101年2月11日）前之各期利息均由峰毅公司正常繳付或經催繳繳付，其後上海銀行及板信銀行之借款有備償帳戶或中小企業信用保證基金償付本金及利息，或由債權人打銷呆帳，且由峰毅公司提供100年12月31日及101年2月29日之資產負債表，列載流動資產-現金28,343元及29,499元，銀行存款6,522,751元及6,049,520元，借款人峰毅公司截至被繼承人死亡日止已清償或有能力清償上開債務所生之利息，是本件繼承事實發生時，仍未具有確實證明而可確定或可得確定系爭保證債務應由遺產總額清償，亦即被繼承人所遺留之遺產總額是否因減損其納稅能力尚未可知，自不應逕以連帶保證之法律關係成立，即屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之未償債務等語茲為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有臺南地方法院101年度司繼字第1761號家事裁定及確定證明書、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書及繳款書、遺產稅應補稅額更正註銷單、復查決定書及訴願決定書附本院卷及原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥為：被告否准原告認列系爭未償債務，是否適法有據？
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之十。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第13條及第17條第1項第9款分別著有規定。所謂「未償債務」既以被繼承人死亡前發生，且具有確實之證明者，始足當之；是該未償債務之有無，自係以被繼承人死亡時（即繼承當時）之狀態為準。且未償債務得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅規定之立法意旨，在於實現量能課稅原則，一方面將消極債務予以減除，採淨財產課稅原則，亦即以遺產淨額為遺產稅之計算稅基，藉以表彰遺產之真正納稅能力；一方面亦基於民事上關於非一身專屬性之債務，不隨債務人死亡而消滅之基本原則。故特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。次按「連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」復分別為民法第273條第1項、第280條前段及第739條所明定。準此，保證債務之連帶保證，僅為排除先訴抗辯權行使之保證，仍具從屬性，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，故在會計上被評價為「或有負債」，須至主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索請求執行者，方使連帶保證債務從原來之「或有負債」狀態，轉而處於「確定負債」情況。故關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之規定。
（二）經查，本件被繼承人於101年2月11日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報遺產總額7,143,000元、遺產淨額為0元，經被告依據查得資料，核定遺產總額31,540,070元、遺產淨額13,399,570元及應納稅額1,339,957元，嗣經復查，追認未償債務扣除額193,625元。原告主張被繼承人林秋郎生前積欠合作金庫銀行、上海銀行及板信銀行之債務應列入遺產稅未償債務扣除額云云。然查，被繼承人生前係峰毅公司向上開銀行借款之連帶保證人，非主債務人，有借據、授信契約書及連帶保證書等附於原處分卷可稽，於被繼承人死亡時，並無主債務人未履行而需向連帶保證人追償之情形，足認系爭債務尚非屬被繼承人死亡前已確定或可得確定之負債而應以遺產清償者，自非屬被繼承人之未償債務，被告否准認列系爭債務為遺產之未償債務扣除額，於法並無不合。
（三）原告雖主張被繼承人林秋郎與合作金庫銀行書立之授信約定書顯示，借款債務於被繼承人死亡時屆期，且債權人合作金庫銀行、上海銀行及板信銀行亦已分別於101年11月28日、同年11月30日、12月10日及102年2月26日經法院核發支付命令云云。惟查，系爭債務依契約雖於被繼承人死亡時屆期，然被繼承人林秋郎對於屆期之債務仍立於連帶保證人之地位，仍屬或有債務，而被繼承人死亡時，主債務人峰毅公司仍按期繳息，並未陷於清償不能狀態，此觀卷附被告提供之合作金庫銀行放款相關資料及保證資料查詢單、上海銀行104年3月13日上東高雄字第1040000025號函暨放款帳卡明細列印處理及催繳記錄、板信銀行104年3月6日板信成功字第1041700006號函暨繳款及催繳記錄等（參原處分卷第376至401頁）可明。且觀峰毅公司101年2月29日、101年12月31日資產負債表，顯示公司淨值分別為188,416,963元、145,898,860元（參原處分卷第193、362頁），在被繼承人林秋郎死亡時，尚非無償債能力之程度；又債權人合作金庫等銀行雖另向法院聲請支付命令向被繼承人求償，惟此求償行為乃在被繼承人死亡基準時（101年2月11日）之後，尚無從認系爭債務為被繼承人死亡時已確定之未償債務。綜上，系爭連帶保證債務並非於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，而得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，被告否准認列，核屬有據，原告主張債務已屆期且債權人已行使求償權云云，要無可採。
五、綜上所述，原告之主張既均不足採，被告僅追認未償債務扣除額193,625元，否准認列被繼承林秋郎人死亡前未償連帶保證債務之行政處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 28 日
書記官 江 如 青